會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：兼顧既往、面向未來的“甲供”新政

兼顧既往、面向未來的“甲供”新政在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“42號(hào)公告”）發(fā)布后，財(cái)稅圈對(duì)該公告的關(guān)注度很高，有意思的是，題目中的“中外合作辦學(xué)”倒是不怎么惹人關(guān)注，大家的關(guān)注點(diǎn)主要集中在第六條：

一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

納稅人對(duì)安裝運(yùn)行后的機(jī)器設(shè)備提供的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。

的確，這一條在某種程度上顛覆了以往增值稅混合銷售的概念，對(duì)納稅人稅負(fù)變化的影響較大，大家關(guān)注這一條也是情理之中的。

第六條第二款“一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額”中提到“如果已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定”，對(duì)于其中的“已經(jīng)”一詞的意思，又出現(xiàn)了不同觀點(diǎn)。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為：

這個(gè)“已經(jīng)”是指的對(duì)于42號(hào)公告公布施行之前已經(jīng)發(fā)生的行為才可以按照兼營(yíng)原則處理，如果是42號(hào)公告發(fā)布施行之后新發(fā)生的行為則不適用。因此，42號(hào)公告的這個(gè)規(guī)定不是面向未來的，而是要解決歷史問題的。

筆者理解，這種觀點(diǎn)自有他的道理：這個(gè)公告是自發(fā)布之日（2018年7月25日）起施行，那么公告中用詞“已經(jīng)”（如果已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定），不就是指公告發(fā)布并施行時(shí)“已經(jīng)”如此操作了嗎？既然這樣，自然就會(huì)得出一種結(jié)論：只有42號(hào)公告公布施行之前已經(jīng)發(fā)生的行為才可以按照兼營(yíng)原則處理，如果是42號(hào)公告發(fā)布施行之后新發(fā)生的行為則不適用。

而筆者是這樣理解的，42號(hào)公告第六條是“兼顧既往、面向未來”的規(guī)定。關(guān)鍵在于前兩款對(duì)于“分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額”的不同要求。

第一款“一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額”，這里的“應(yīng)分別核算銷售額”中的“應(yīng)”，宜理解為應(yīng)當(dāng)、必須，也就是應(yīng)當(dāng)（必須）分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額。

然后，對(duì)于機(jī)器設(shè)備銷售給甲方后，又交給機(jī)器設(shè)備銷售企業(yè)負(fù)責(zé)安裝的，可以將此機(jī)器設(shè)備視為“甲供”的機(jī)器設(shè)備，因而可以按照“甲供工程”對(duì)安裝服務(wù)的銷售額適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。當(dāng)然，納稅人堅(jiān)持不分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，也不能過于強(qiáng)制要求，那就以全部銷售額按銷售貨物適用16%稅率計(jì)稅就是。

第二款“一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額”，這里的“分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額“是以自愿為前提，即先有“已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定”才有“分別核算銷售額”，接下來，可以按照“甲供工程”對(duì)安裝服務(wù)的銷售額適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。那么，如果納稅人沒有“按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定”執(zhí)行也就未能“分別核算銷售額”，自然更沒有后面的可選擇對(duì)安裝服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅了。

至于說到第二款的適用對(duì)象，是不是只有在42號(hào)公告施行前就“已經(jīng)......分別核算銷售額”的業(yè)務(wù)才可以，其實(shí)不難理解。

其一，對(duì)于42號(hào)公告施行前已發(fā)生的業(yè)務(wù)，如果是“已經(jīng)”按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定分別核算了機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，那么現(xiàn)在自然適用第二款的規(guī)定，將此機(jī)器設(shè)備視為“甲供”的機(jī)器設(shè)備，將納稅人提供的安裝服務(wù)視為是為“甲供工程”提供的安裝服務(wù)，可以按照“甲供工程”對(duì)安裝服務(wù)的銷售額適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

其二，對(duì)于42號(hào)公告施行前已發(fā)生的業(yè)務(wù)，如果之前沒有按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，即已經(jīng)將機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額混合記載在一起的，那么，則不能適用第二款的規(guī)定，也就不能按照“甲供工程”對(duì)安裝服務(wù)的銷售額適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。更不能按第二款規(guī)定去追溯處理以前已作稅務(wù)處理的業(yè)務(wù)。只能按照混合銷售的有關(guān)規(guī)定，確定其適用稅目和稅率。

其三，對(duì)于42號(hào)公告施行后的相關(guān)業(yè)務(wù)，應(yīng)自行按照按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，對(duì)于納稅人“已經(jīng)”自行按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定分別核算銷售額的，則適用第二款的規(guī)定，將此機(jī)器設(shè)備視為“甲供”的機(jī)器設(shè)備，將納稅人提供的安裝服務(wù)視為是為“甲供工程”提供的安裝服務(wù)，可以按照“甲供工程”對(duì)安裝服務(wù)的銷售額適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

其四，對(duì)于42號(hào)公告施行后的相關(guān)業(yè)務(wù)，如果沒有自行“已經(jīng)”分別核算銷售額，即沒有按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，而是將機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額混合記載在一起的，也就不能適用第二款的規(guī)定，不能按照“甲供工程”對(duì)安裝服務(wù)的銷售額適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

筆者更以為，管理層新下發(fā)一個(gè)文件，對(duì)于同樣的行為（納稅人自行已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額），如果只允許對(duì)以往的業(yè)務(wù)可以適用對(duì)納稅人有利的新政策（安裝服務(wù)可以按照“甲供工程”適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅），而對(duì)以后的新業(yè)務(wù)卻不能適用，這既不合情理，也應(yīng)非發(fā)文的本意。

有理由相信，42號(hào)公告第六條規(guī)定的“甲供”新政，于情于理于法都應(yīng)當(dāng)是“兼顧既往、面向未來”的惠民新稅政。

小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是