會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值減少的會(huì)計(jì)雙軌核算

企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值減少的會(huì)計(jì)雙軌核算一、固定資產(chǎn)的特點(diǎn)之一‚就是它在投入使用后不改變?cè)袑?shí)物形態(tài)‚呈現(xiàn)出形態(tài)的“穩(wěn)定性”。但固定資產(chǎn)在使用過程中‚會(huì)計(jì)上以計(jì)提折舊方式將固定資產(chǎn)的價(jià)值逐漸地轉(zhuǎn)移到其服務(wù)對(duì)象的成本中去‚實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比。同時(shí)‚固定資產(chǎn)作為一項(xiàng)資產(chǎn)‚它為企業(yè)創(chuàng)造未來經(jīng)濟(jì)利益的能力‚也會(huì)因企業(yè)外部或內(nèi)部經(jīng)濟(jì)環(huán)境等諸多因素的重大變化而受到負(fù)面影響‚會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)未來可變現(xiàn)凈值低于其賬面凈值‚即發(fā)生固定資產(chǎn)減值。對(duì)這部分預(yù)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)利益的損失‚會(huì)計(jì)上是通過計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將其計(jì)入當(dāng)期損益?？梢?#8218;引起固定資產(chǎn)價(jià)值減少的原因主要有兩個(gè)：一是“使用”‚二是“貶值”‚二者的性質(zhì)是完全不同的?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》第29條規(guī)定：“已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)‚應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額;如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)‚應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值‚以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額?！?/p>

為了使固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理既能符合準(zhǔn)則規(guī)定的基本要求‚又便于企業(yè)實(shí)務(wù)操作‚筆者提出對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行雙軌核算的觀點(diǎn)。固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和計(jì)提減值準(zhǔn)備‚可以也應(yīng)當(dāng)平行核算‚互不干擾‚主要基于下列原因：

1.二者的核算目標(biāo)不同。對(duì)固定資產(chǎn)因使用而逐漸減少的價(jià)值‚會(huì)計(jì)處理的側(cè)重點(diǎn)是將取得固定資產(chǎn)的歷史成本在固定資產(chǎn)有效經(jīng)濟(jì)年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?#8218;并轉(zhuǎn)移到有關(guān)的成本費(fèi)用中去‚從各會(huì)計(jì)期間所實(shí)現(xiàn)的收入中逐步得到補(bǔ)償。這一過程即為計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。同時(shí)‚計(jì)提固定資產(chǎn)折舊是為固定資產(chǎn)實(shí)物補(bǔ)償作準(zhǔn)備‚即形成一種“貨幣沉淀”‚到一定程度時(shí)再轉(zhuǎn)化為新的固定資產(chǎn)。而對(duì)固定資產(chǎn)發(fā)生的價(jià)值減損計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備‚則是報(bào)告期末對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。其目的主要在于披露預(yù)計(jì)企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的損失‚客觀地反映企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量‚以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

我們還可以從另一個(gè)角度來考察二者不同的目標(biāo)：對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊是一個(gè)“過程”‚這個(gè)過程一般要延續(xù)到某項(xiàng)固定資產(chǎn)退出使用過程為止‚因此折舊額對(duì)企業(yè)各期產(chǎn)生的影響是平緩的‚是較為均衡的;而計(jì)提減值準(zhǔn)備則是強(qiáng)調(diào)固定資產(chǎn)在報(bào)告期末這一時(shí)點(diǎn)上的價(jià)值‚當(dāng)固定資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重減損時(shí)‚它給企業(yè)帶來的影響則是急劇的。計(jì)算前者有利于客觀反映固定資產(chǎn)使用期間的使用成本(包括折舊費(fèi)和維修費(fèi));而確定后者‚則有助于及時(shí)反映固定資產(chǎn)存續(xù)期間發(fā)生的意外損失‚揭示其對(duì)企業(yè)利潤的影響。

2.二者對(duì)會(huì)計(jì)原則及定義的側(cè)重點(diǎn)不同。投資于固定資產(chǎn)的支出是資本性支出。以計(jì)提折舊方式轉(zhuǎn)移固定資產(chǎn)因使用而減少的價(jià)值‚也就是遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則‚將固定資產(chǎn)支出合理、系統(tǒng)地分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)使用期限內(nèi)的各個(gè)會(huì)計(jì)期間‚與各期間所獲得的收入配比。

因?yàn)?#8218;從本質(zhì)上講‚折舊也是一種費(fèi)用‚只不過這種費(fèi)用未在計(jì)提期間引起貨幣資金的流出‚而是先期已經(jīng)發(fā)生的支出‚而這種支出的收益是在資產(chǎn)投入使用后的有效使用期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的。而計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備‚確認(rèn)固定資產(chǎn)減值損失‚則更加強(qiáng)調(diào)真實(shí)性原則和謹(jǐn)慎性原則的要求‚即如果某項(xiàng)資產(chǎn)其內(nèi)涵的未來經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)降低‚就應(yīng)該將減損額從其價(jià)值中剔除‚并確認(rèn)為損失‚使其真正符合資產(chǎn)的定義‚以避免夸大企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值‚虛增企業(yè)的利潤。

3.二者的依據(jù)(影響因素)不同。在固定資產(chǎn)使用期限中‚各會(huì)計(jì)期間的折舊額與該期間固定資產(chǎn)損耗程度的關(guān)系是難以用函數(shù)關(guān)系式來準(zhǔn)確表達(dá)的‚但這并不影響我們對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額作出較為合理的估計(jì)。影響折舊額的因素主要有以下幾個(gè)方面：一是固定資產(chǎn)的原始價(jià)值‚也即固定資產(chǎn)的歷史成本。固定資產(chǎn)的來源途徑不同‚其成本構(gòu)成的內(nèi)容也會(huì)有所不同。二是預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計(jì)使用壽命的長短直接關(guān)系到折舊率的高低‚它是影響折舊額的一個(gè)關(guān)鍵因素。三是折舊方法。折舊方法是企業(yè)的一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策‚選用的方法不同‚對(duì)固定資產(chǎn)使用壽命期限內(nèi)各會(huì)計(jì)期間的折舊額會(huì)有較大的影響。企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來選擇折舊方法。四是預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)凈殘值。預(yù)計(jì)凈殘值對(duì)折舊額的影響相對(duì)較小;如果與固定資產(chǎn)歷史成本相比‚其所占比重不大時(shí)‚根據(jù)重要性原則‚也可不予考慮。

以上影響固定資產(chǎn)折舊的因素中‚除歷史成本外‚其他幾項(xiàng)都具有一定的不確定性。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用方式‚合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值‚并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素選擇合理的折舊方法。

對(duì)于計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額‚是根據(jù)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額低于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額來確定的。在這里‚關(guān)鍵是如何判斷固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象‚以及合理地計(jì)算確定固定資產(chǎn)可收回金額。由于固定資產(chǎn)可收回金額強(qiáng)調(diào)的是固定資產(chǎn)在某一時(shí)點(diǎn)上的價(jià)值‚因此主要取決于該資產(chǎn)未來所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量(包括持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)處置中形成的現(xiàn)金流量)和折現(xiàn)率的選擇。該資產(chǎn)未來所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量‚一般應(yīng)參照該資產(chǎn)在過去使用期間所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益等因素合理地加以預(yù)計(jì);所選用的折現(xiàn)率則應(yīng)反映貨幣時(shí)間價(jià)值的當(dāng)前市場(chǎng)評(píng)價(jià)和資產(chǎn)的特有風(fēng)險(xiǎn)?？傊?#8218;企業(yè)在計(jì)算確定固定資產(chǎn)可收回金額時(shí)‚要根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求‚充分考慮固定資產(chǎn)尚可使用壽命內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)因素。

根據(jù)以上分析‚匯總列表如下：

┌────┬─────┬────┬───────┬────────┐

│固定資產(chǎn)│會(huì)計(jì)核算│會(huì)計(jì)核算│對(duì)會(huì)計(jì)核算原則│影響會(huì)計(jì)核│

│價(jià)值減少│主要目標(biāo)│表現(xiàn)形式│或定義的側(cè)重點(diǎn)│算的因素│

│的原因│││││

├────┼─────┼────┼───────┼────────┤

││歷史成本在│││歷史成本│

│使用│資產(chǎn)使用期│計(jì)提折舊│權(quán)責(zé)發(fā)生制原則│預(yù)計(jì)使用壽命│

││││配比原則│取得收益方式│

││內(nèi)分?jǐn)偐ΙΙΙ?/p>

│││││預(yù)計(jì)凈殘值│

├────┼─────┼────┼───────┼────────┤

││報(bào)告期末│計(jì)提減值│真實(shí)性原則│賬面凈值│

│貶值│││謹(jǐn)慎性原則│預(yù)計(jì)可預(yù)計(jì)末來│

││資產(chǎn)計(jì)價(jià)│準(zhǔn)備│資產(chǎn)的定義│收回現(xiàn)金流│

│││││金額量折現(xiàn)值│

└────┴─────┴────┴───────┴────────┘

綜上所述‚應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分兩種不同原因所引起的固定資產(chǎn)價(jià)值減少‚不能混淆計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)處理。只有這樣‚才能保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告提供的有關(guān)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息內(nèi)涵準(zhǔn)確‚便于理解和使用‚以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的決策需求。

二、區(qū)分兩種不同原因所引起的固定資產(chǎn)價(jià)值減少‚還可簡化固定資產(chǎn)的日常核算：即無論固定資產(chǎn)發(fā)生減值或以后因各種因素變化‚使原已確認(rèn)的減值又得以恢復(fù)時(shí)‚均不必調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額。下面試舉例說明。

假設(shè)某股份有限公司系一家生產(chǎn)性企業(yè)‚有關(guān)資料如下：

(1)20X1年12月25日‚購入生產(chǎn)用不需安裝的設(shè)備一臺(tái)‚價(jià)值800萬元。預(yù)計(jì)該設(shè)備的使用壽命為6年‚預(yù)計(jì)凈殘值為32萬元‚采用平均年限法計(jì)提折舊。

(2)20X3年年末‚公司在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行全面清查中發(fā)現(xiàn)該設(shè)備市價(jià)已大幅度下跌‚且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)無望恢復(fù)。經(jīng)計(jì)算確定該設(shè)備可收回金額為300萬元。

(3)20X5年年末‚根據(jù)有關(guān)資料證實(shí)‚以前期間據(jù)以確認(rèn)固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化‚并對(duì)公司產(chǎn)生有利影響。經(jīng)計(jì)算確定該設(shè)備可收回金額為320萬元。

假設(shè)公司按年度計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。設(shè)備在整個(gè)使用過程中‚折舊方法、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值未發(fā)生變更。

1.在固定資產(chǎn)發(fā)生減值和價(jià)值恢復(fù)后‚需調(diào)整折舊額的會(huì)計(jì)處理方法如下：

(1)20X2年和20X3年：

每年折舊額=(800-32)÷6=128萬元;兩年間累計(jì)折舊額256萬元。(會(huì)計(jì)分錄略)

(2)20X3年年末：

該設(shè)備賬面價(jià)值為544萬元(800-256)高于設(shè)備可收回金額300萬元‚應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)減值損失‚計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額為244萬元(544-300)。

借：營業(yè)外支出244萬元

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備244萬元

計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后‚該設(shè)備賬面價(jià)值為300萬元(800-256-244)。

(3)20X4年和20X5年：

應(yīng)按照計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。

每年折舊額=(300-32)÷4=67萬元;兩年間累計(jì)折舊額134萬元。(會(huì)計(jì)分錄略)

(4)20X5年年末：

該設(shè)備賬面價(jià)值為166萬元(300-134)低于設(shè)備可收回金額320萬元‚應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的部分固定資產(chǎn)減值損失。

按規(guī)定在轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失時(shí)‚轉(zhuǎn)回后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值不應(yīng)超過不考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值;對(duì)未轉(zhuǎn)回的已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以沖銷‚并增加已計(jì)提的固定資產(chǎn)累計(jì)折舊。

該設(shè)備在不考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備因素情況下賬面價(jià)值為288萬元(800-128×4)‚沒有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失情況下的賬面價(jià)值為166萬元‚因此可轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失為122萬元(288-166)。未轉(zhuǎn)回的122萬元(244-122)應(yīng)予以沖銷‚并增加已計(jì)提的固定資產(chǎn)累計(jì)折舊。

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備244萬元

貸：營業(yè)外支出122萬元

累計(jì)折舊122萬元

(5)20X6年和20X7年：

應(yīng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值‚以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。

每年折舊額=(288-32)÷2=128萬元;兩年間累計(jì)折舊額256萬元。(會(huì)計(jì)分錄略)

2.若固定資產(chǎn)發(fā)生減值和價(jià)值恢復(fù)后‚不調(diào)整折舊額的會(huì)計(jì)處理方法如下：

(1)20X2年至20X7年‚其間當(dāng)設(shè)備發(fā)生減值和價(jià)值恢復(fù)時(shí)均不需要調(diào)整折舊率和折舊額。

每年折舊額=(800-32)÷6=128萬元。(會(huì)計(jì)分錄略)

(2)20X3年年末‚計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備244萬元。

借：營業(yè)外支出244萬元

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備244萬元

(3)20X5年年末‚該設(shè)備在不考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備因素情況下賬面價(jià)值288萬元‚低于設(shè)備可收回金額320萬元‚說明價(jià)值已得以恢復(fù)‚原已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備244萬元

貸：營業(yè)外支出244萬元

比較以上兩種方法‚第二種做法區(qū)分固定資產(chǎn)發(fā)生的兩種價(jià)值減少‚在不影響對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值真實(shí)反映的前提下&#