會計實務(wù)：股權(quán)代持風(fēng)險提示及稅務(wù)處理

股權(quán)代持風(fēng)險提示及稅務(wù)處理2013年4月，武漢市單筆最大代持股股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅順利入庫，涉及代持股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得1.4億元，企業(yè)所得稅3473萬元。在該案件中，某酒店為名義股東，代某投資公司（實際股東）持有某證券公司1.63%的股權(quán)。后該證券公司上市，某酒店與限售股解禁期后在二級市場分批出售上述股權(quán)，獲得凈收入1.6億元，扣除歷史成本后轉(zhuǎn)讓所得為1.4億元。事實上，該酒店持有的股權(quán)歷經(jīng)償債轉(zhuǎn)入、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、代持協(xié)議、出售和余額支付等過程，所得稅業(yè)務(wù)處理復(fù)雜。經(jīng)調(diào)查分析，武漢市國家稅務(wù)局最終確定納稅主體仍為該酒店，具體的處理結(jié)果為酒店應(yīng)按減持限售股的全部收入計入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入納稅，其余額轉(zhuǎn)付給受讓方的，受讓方不再繳稅。

股權(quán)代持是指實際出資人與他人約定，以該他人名義代實際出資人履行股東權(quán)利義務(wù)的一種股權(quán)或股份處置方式。在現(xiàn)實生活中，股權(quán)代持的現(xiàn)象還是比較普遍的。但當(dāng)條件成熟、實際股東準(zhǔn)備解除代持協(xié)議時，總會被相關(guān)稅務(wù)問題所困擾。通常而言，稅務(wù)機關(guān)往往對于實際股東的“一面之詞”并不認(rèn)可，并要求實際股東按照公允價值計算繳納企業(yè)所得稅或者個人所得稅。而實際股東總認(rèn)為自己是公司的真正股東，并未發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓也未獲得任何股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，稅務(wù)機關(guān)要求自己繳納所得稅很“冤枉”。以下華稅將結(jié)合本所處理股權(quán)代持的實務(wù)經(jīng)驗，對股權(quán)代持的稅務(wù)問題做簡要的法律分析，供有關(guān)納稅人參考。

一、稅務(wù)機關(guān)對于股權(quán)代持的通常處理模式

國家稅務(wù)總局公告2011年第39號對于企業(yè)為個人代持的限售股征稅問題進行了明確。具體而言，因股權(quán)分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計算納稅。依照該規(guī)定完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實際所有人時不再納稅。在上述的武漢股權(quán)代持案例中，武漢國家稅務(wù)局正是采取了名義股東繳稅、余額轉(zhuǎn)付實際股東時不再繳稅的稅務(wù)處理方式。

然而，國家稅務(wù)總局公告2011年第39號文件僅適用于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股的情形，對于實際生活當(dāng)中普遍存在的其它代持現(xiàn)象仍存在著雙重征稅的風(fēng)險。

除上述企業(yè)代持股權(quán)外，自然人之間的股權(quán)代持現(xiàn)象也較為常見。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第27號，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，如果申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格偏低，則被視為有正當(dāng)理由而免于核定征收。因此，實際股東若因各種原因需要代持，應(yīng)盡量在上述范圍內(nèi)選擇代持對象，以減少未來解除代持協(xié)議所可能產(chǎn)生的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

二、實質(zhì)課稅原則下股權(quán)代持的稅務(wù)處理

實質(zhì)課稅原則是指稅法上確立的應(yīng)依據(jù)納稅人經(jīng)營活動的實質(zhì)而非表面形式予以征稅的準(zhǔn)則。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（三）》的規(guī)定，實際出資人與名義股東因投資權(quán)益的歸屬發(fā)生爭議，實際出資人以其實際履行了出資義務(wù)為由向名義股東主張權(quán)利的，人民法院應(yīng)予支持。名義股東以公司股東名冊記載、公司登記機關(guān)登記為由否認(rèn)實際出資人權(quán)利的，人民法院不予支持。因此，在股權(quán)代持的法律關(guān)系中，實際股東為投資收益的實際享有者，股權(quán)登記由名義股東變更為實際股東并未改變經(jīng)濟實質(zhì)，依據(jù)實質(zhì)課稅原則，上述股權(quán)變更并不構(gòu)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也不存在任何股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，無需繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅。

在實際操作過程中，雖然代持的法律關(guān)系是客觀存在的，納稅人往往因為缺乏充足的證明材料而無法說服稅務(wù)機關(guān)按照經(jīng)濟實質(zhì)課稅，最終被迫接受按照公允價格計稅的補稅決定。在此，華稅律師建議實際股東重視有關(guān)材料的收集（如出資的支付憑證、參與公司股東會的決議、參與公司利潤分配的憑證等），并加強與稅務(wù)機關(guān)的交流和溝通，必要時獲取法院關(guān)于實際股東身份的確權(quán)判決等，以盡最大可能維護自身的合法涉稅權(quán)益。

三、風(fēng)險提示

根據(jù)實質(zhì)課稅原則，實際股東變更公司股權(quán)登記僅為形式變更，不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，亦無需繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅。然而，在實際操作過程中，實際股東因為缺乏有利證據(jù)材料等種種原因存在被稅務(wù)機關(guān)按照公允價格計稅的風(fēng)險，甚至在企業(yè)代持個人股權(quán)的情形下，存在雙重征稅的風(fēng)險。

另外，從公司法和物權(quán)法的層面，如果名義股東處分登記于其名下的股權(quán)，善意第三人將依據(jù)物權(quán)法善意取得制度取得該股權(quán)的所有權(quán)。因而，實際股東因無法對抗善意第三人，還存在所有權(quán)喪失的風(fēng)險。

綜上，華稅律師建議納稅人重新審視股權(quán)代持的法律風(fēng)險，并盡可能減少股權(quán)代持的交易架構(gòu)。如果股權(quán)代持的交易安排確有必要，則應(yīng)當(dāng)審慎選擇代持對象，并盡可能的將代持對象限定為特定的范圍之內(nèi)，以減少未來解除代持協(xié)議時的潛在稅務(wù)風(fēng)險。如果股權(quán)代持的交易安排確已發(fā)生，則應(yīng)當(dāng)全面收集證據(jù)材料，盡量按照實質(zhì)課稅原則納稅，爭取有利的稅務(wù)處理并最大限度的維護自身的合法涉稅權(quán)益。

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