會計(jì)實(shí)務(wù)：淺析“公允價值變動損益”賬務(wù)處理

淺析“公允價值變動損益”賬務(wù)處理新會計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價值計(jì)量屬性，采用了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的會計(jì)處理方法。引入公允價值計(jì)量的意義在于使企業(yè)提供的會計(jì)信息更加相關(guān)、可靠，同時也部分地縮小了會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。減少了納稅調(diào)整的項(xiàng)目。

一、“公允價值變動損益”賬務(wù)處理存在的問題

在新會計(jì)準(zhǔn)則體系中，企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則中采用了公允價值計(jì)量，使相關(guān)的會計(jì)處理有了可靠的計(jì)量基礎(chǔ)，具體會計(jì)處理與原處理相比發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化。其中在對交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債和投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理時。為了反映公允價值變動帶來的損益，還需設(shè)置“公允價值變動損益”科目。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南對該科目解釋如下：

1、該科目是用來核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，以及采用公允價值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)等公允價值變動形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。

2、“公允價值變動損益”的主要賬務(wù)處理（以交易性金融資產(chǎn)為例，其他略）：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額。借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計(jì)處理。（2）出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額借記或貸記“投資收益”科目。同時，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。（3）期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

在會計(jì)實(shí)務(wù)中是如何理解“公允價值變動損益”科目內(nèi)容及其應(yīng)用的呢？下面以全國會計(jì)專業(yè)技術(shù)考試輔導(dǎo)教材《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》（P97例6-1）和2007年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材（P43例3-z）所舉例題為例進(jìn)行分析。例題及解法如下：

2007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款1020000元（含已到付息期尚未領(lǐng)取的利息20000元）購入某公司發(fā)行的債券。另發(fā)生交易費(fèi)用20000元。該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4％，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：

（1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20000元；

（2）2007年6月30日，該債券的公允價值為1150000元（不含利息）；

（3）2007年7月5日，收到該債券半年利息；

（4）2007年12月31日，該債券的公允價值為1100000元（不含利息）；

（5）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息：

（6）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款1180000元（含一季度利息10000元）。假定不考慮其他因素。

甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

（1）2007年1月1日購入債券

借：交易性金融資產(chǎn)—一成本1000000

應(yīng)收利息20000

投資收益20000

貸：銀行存款1040000

（2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息

借：銀行存款20000

貸：應(yīng)收利息20000

（3）2007年6月30日，確認(rèn)公允價值變動和投資收益

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動150000

貸：公允價值變動損益150000

（4）2007年7月5日，收到該債券半年利息

借：銀行存款20000

貸：應(yīng)收利息20000

（5）2007年12月31日，確認(rèn)公允價值變動和投資收益

借：公允價值變動損益50000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動50000

借：應(yīng)收利息20000

貸：投資收益20000

（6）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息

借：銀行存款20000

貸：應(yīng)收利息20000

（7）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售

借：應(yīng)收利息10000

貸：投資收益10000

借：銀行存款1170000

公允價值變動損益100000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000

——公允價值變動100000

投資收益170000

借：銀行存款10000

貸：應(yīng)收利息10000

筆者認(rèn)為此例題的賬務(wù)處理有下列不妥之處：（1）“公允價值變動損益”屬于損益類科目，期末應(yīng)將余額結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。該例題在2007年末未做結(jié)轉(zhuǎn)，與損益類科目的規(guī)定處理不符。與應(yīng)用指南中“期末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤”解釋也不符；（2）2008年3月31日出售時，將“公允價值變動損益”100000元轉(zhuǎn)入“投資收益”這筆處理是多余的。因?yàn)椤肮蕛r值變動損益”科目余額年末已結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”。另外按應(yīng)用指南之規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額是在資產(chǎn)負(fù)債表日才確認(rèn)，在出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)時未確認(rèn)公允價值變動損益，該科目是無余額的。所以從“公允價值變動損益”屬于當(dāng)期損益的特點(diǎn)看，該例題出售的賬務(wù)處理是解釋不通的。為此，應(yīng)將此例題做如下改動：

（5）2007年12月31日，確認(rèn)公允價值變動和投資收益時，還應(yīng)增加一筆賬務(wù)處理：

借：公允價值變動損益100000

貸：本年利潤100000

（7）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售時將借記“公允價值變動損益”100000元，貸記“投資收益”100000元去掉，其他賬務(wù)處理不變。

二、“公允價值變動損益”賬務(wù)處理的改進(jìn)建議

1、應(yīng)用指南中增加了一筆在出售時將公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益的處理。其目的是向報表信息的使用者提供企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)，由于公允價值變動而發(fā)生的損益是一筆持有損益，在出售時已變?yōu)閷?shí)現(xiàn)損益的信息。但按前述方法處理，雖然達(dá)到了此目的，可是卻違背了對損益類科目處理的慣常做法。在利潤表中。公允價值變動損益是作為當(dāng)期損益計(jì)入營業(yè)利潤的，也就是說，持有損益與實(shí)現(xiàn)的損益都是利潤的組成部分。但是持有損益必定還是一種“紙上富貴”，怎樣加以區(qū)分呢？筆者認(rèn)為可以在會計(jì)報表附注中以披露的形式向會計(jì)報表的信息使用者披露這一信息。而不是前述的賬務(wù)處理。

2、利潤的形成有兩種結(jié)算方法：即“表結(jié)法”和“賬結(jié)法”。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，1～11月份損益類科目包括公允價值變動損益，在期末時不必結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤，而將其計(jì)入利潤表，即采用表結(jié)法計(jì)算當(dāng)期利潤，12月份再采用賬結(jié)法將損益類科目余額結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤。在采用“表結(jié)法”計(jì)算利潤的前提下，如果企業(yè)將持有的某項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)出售，應(yīng)用指南的規(guī)定及上述例題的處理是適合、可行的。如果企業(yè)持有的某項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)