集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)問題初探

從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)問題初探內(nèi)容提要：集團內(nèi)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價存在兩個主要的稅務(wù)問題：一是集團內(nèi)勞務(wù)是否構(gòu)成轉(zhuǎn)讓定價意義上的服務(wù)，判斷依據(jù)為受益原則；二是集團內(nèi)服務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價是否符合獨立交易原則，這方面聚焦間接收費法以及服務(wù)費中是否包含利潤問題。我國應(yīng)重視集團內(nèi)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價管理，完善相關(guān)立法，強化稅務(wù)機關(guān)的信息獲取能力，合理分配稅企間的證明責(zé)任。

關(guān)鍵詞：集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價受益原則

一、集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價問題的背景

在全球化浪潮中，集團內(nèi)勞務(wù)交易日益成為跨國企業(yè)經(jīng)營的重要組成部分，并呈現(xiàn)出勞務(wù)提供主體多元化和勞務(wù)內(nèi)容多樣化的特點。相應(yīng)的，集團內(nèi)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價問題已經(jīng)成為國際稅收領(lǐng)域的新熱點。在國內(nèi)稅收層面，集團內(nèi)勞務(wù)經(jīng)常與有形財產(chǎn)或者無形財產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易相聯(lián)系，界限難以準確劃定；特別是當(dāng)勞務(wù)交易包含創(chuàng)造無形資產(chǎn)的因素時，由于兩類交易的預(yù)期回報不同，稅企容易產(chǎn)生分歧。在國際稅收層面，一方面，跨國企業(yè)可能利用各國稅制差異，以集團內(nèi)勞務(wù)為載體，進行激進的稅收籌劃[1]，另一方面，跨境勞務(wù)費的收入確認與費用扣除事關(guān)勞務(wù)提供方與勞務(wù)接受方所在國的稅基，相關(guān)稅務(wù)當(dāng)局在服務(wù)是否提供及其定價是否符合獨立交易原則方面常有爭議，由此也可能造成納稅人雙重征稅等問題。

集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價是繼有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價之后國際反避稅領(lǐng)域的新熱點。部分發(fā)達國家早在二十世紀末就高度關(guān)注集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價問題，并通過了相關(guān)立法。2003年的一項調(diào)查表明，跨國公司實際接受各國稅務(wù)機關(guān)審計的交易類型中，服務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價審計比重達29%，僅次于有形商品銷售（37%）,排在無形資產(chǎn)（14%）、公司間融資（9%）及技術(shù)的成本分攤協(xié)議（5%）之前。[2]近年來，隨著跨國集團在華產(chǎn)業(yè)鏈的重組，集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價問題亦受到我國稅務(wù)機關(guān)的重視。在規(guī)則層面，2009年頒布施行的《特別納稅調(diào)整辦法（試行）》初步確立關(guān)聯(lián)服務(wù)作為轉(zhuǎn)讓定價對象；在實踐層面，晚近的集團內(nèi)勞務(wù)案例不斷涌現(xiàn)，部分案情之復(fù)雜、調(diào)整效果之明顯，令各界關(guān)注。

集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價涉及兩個主要的稅務(wù)問題：一是勞務(wù)是否構(gòu)成轉(zhuǎn)讓定價意義上的服務(wù)；二是服務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價是否符合正常交易原則。下文將結(jié)合OECD指南以及美國的相關(guān)規(guī)則，[3]圍繞這兩個問題展開探討。

二、集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)問題之一勞務(wù)是否構(gòu)成轉(zhuǎn)讓定價意義上的服務(wù)

（一）受益原則與除外情形

集團內(nèi)勞務(wù)要成為轉(zhuǎn)讓定價意義上的服務(wù)，或者成為關(guān)聯(lián)方之間可以收費的服務(wù)，[4]應(yīng)滿足勞務(wù)給接受者帶來利益這一要求（簡稱為受益原則）。OECD指南對該原則作了權(quán)威解釋：集團內(nèi)服務(wù)是否提供取決于勞務(wù)是否為接受方提供了經(jīng)濟或者商業(yè)價值，從而增強其商業(yè)地位。OECD相關(guān)文件還提出了受益原則包含的兩個要求：一是受益應(yīng)當(dāng)是直接和真實的（directandreal），而不是間接和遙遠（indirectandremote）的；二是接受方從勞務(wù)中主要地（primarily）受益。

實踐中，若干類型的集團內(nèi)勞務(wù)因不能滿足受益原則（及兩個要求）而不構(gòu)成服務(wù)，即除外情形。一是股東活動（shareholderactivities）。這種活動是勞務(wù)提供方（通常為母公司或持股公司）僅僅為維護其所有者權(quán)益而從事的活動（如美國稅法舉例的對子公司經(jīng)營活動的內(nèi)部風(fēng)險審計），或是為了滿足其自身的合規(guī)性要求（如報告、法律或者管制要求）而進行的活動。股東活動構(gòu)成除外情形是因為其只是維護勞務(wù)提供方的自身利益，而沒有增進勞務(wù)接受方的利益。二是重復(fù)性活動（duplicativeactivities）。如果集團成員已經(jīng)通過自身提供勞務(wù)活動，或者正在從第三方獲得勞務(wù)服務(wù)，那么再為其提供內(nèi)容相同的服務(wù)就構(gòu)成重復(fù)性勞務(wù)。典型的是母公司對子公司管理團隊決策的批準，這多是母公司履行控制職能以及集團授權(quán)的程序要求，沒有增進子公司的利益。三是附帶（incidental）受益與聯(lián)屬（affiliation）受益。附帶受益是指勞務(wù)主要針對某（些）成員企業(yè)，但產(chǎn)生的利益可能附帶地傳遞給集團其他企業(yè)的情形。典型的如集團重組活動所帶來的集團效率提高可能使其他成員企業(yè)受益。聯(lián)屬受益是指當(dāng)企業(yè)僅因為作為集團的成員而不是由具體勞務(wù)而獲益的情形。典型的是因集團更高信用等級而獲得更優(yōu)惠的融資條件，或因集團大量采購而獲得更大的折扣。附帶受益或聯(lián)屬受益不能滿足主要或直接受益的具體要求。

受益原則是判斷勞務(wù)構(gòu)成轉(zhuǎn)讓定價意義上服務(wù)的基本標準。關(guān)聯(lián)勞務(wù)是由提供方（如母公司）決定的，接受方?jīng)]有在自身需求基礎(chǔ)上做出是否接受勞務(wù)的自主權(quán)，[5]因此，以接受方是否受益作為判定標準具有合理性。受益原則的基本地位體現(xiàn)在兩個方面：一是就受益原則與除外情形關(guān)系而言，上述除外情形只是列舉性規(guī)定，存在著遺漏或者重復(fù)，[6]某種勞務(wù)不構(gòu)成上述除外情形，但并不必然得出構(gòu)成服務(wù)的肯定性認定，只有依據(jù)受益原則才能做出最終認定。二是集團內(nèi)勞務(wù)產(chǎn)生的利益分布情況多樣，勞務(wù)提供方、接受方以及集團其他成員都可能獲益，但只有接受方是否受益才是該勞務(wù)成為轉(zhuǎn)讓定價意義上服務(wù)的判定依據(jù)。一方面，在戰(zhàn)略管理等提供方和接受方均受益的情形中，不能因為提供方獲益而否定接受方獲益，從而否定勞務(wù)構(gòu)成服務(wù)。[7]另一方面，在由母公司或者集團服務(wù)中心向多個成員企業(yè)提供日常后臺服務(wù)的情形中，盡管勞務(wù)類型多樣，接受方眾多，但勞務(wù)提供與特定主體之間的受益關(guān)系仍應(yīng)當(dāng)?shù)玫酱_立。[8]

（二）受益原則的適用問題

利益難以量化是適用受益原則的最大困難。受益本質(zhì)是個程度范疇，勞務(wù)給予接受方的利益到達何種程度才能構(gòu)成服務(wù)，雖有相關(guān)法律文件提出直接、主要等要求，但實踐中仍存在較大的模糊性和不確定性。一方面，除直接、主要等要求外，1984年DECD文件還要求利益可以確認和定量（identifyandquantify），2009年美國轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則要求利益是合理可確認的（reasonablyidentifiable）的。無論用語如何，這些要求的認定不可避免地具有主觀性，難以準確判斷各方因勞務(wù)而獲得利益的情況，無法徹底解決中央?yún)f(xié)調(diào)和控制活動、管理活動（stewardshipactivities）等復(fù)雜情形的利益判定問題。另一方面，除外情形可能存在例外表面上屬于除外情形，但事實上接受方獲益，如母公司的審查避免了子公司決策的重大風(fēng)險，被認為重復(fù)性活動的例外。由于受益程度無法準確量化，受益情形與除外情形之間的界限就十分模糊，各國對于除外情形的解釋與適用寬嚴程度不一，可能產(chǎn)生國際稅務(wù)爭議。比如美國認為母公司法律人員審查子公司交易資料，向子公司提供了附加（additional）利益，構(gòu)成重復(fù)性活動的例外；公司重組也可能為成員企業(yè)提供利益，構(gòu)成附帶受益的例外。美國的這些立場與多數(shù)國家接受的OECD指南規(guī)定都有所不同。

1995年OECD指南進一步將受益原則與獨立交易原則相銜接，提出了愿意支付標準和替代完成標準，旨在增強受益原則的操作性。但這兩個替代標準的適用仍可能受到獨立交易原則本身的短板（現(xiàn)實中完全可比交易難以找到）的制約。同時，鑒于現(xiàn)實中集團內(nèi)勞務(wù)交易情況復(fù)雜多樣，OECD指南提出必須根據(jù)實際情況和條件在個案基礎(chǔ)上作出認定，這更增加了受益原則解釋與適用上的主觀隨意性。加之稅企在集團內(nèi)勞務(wù)受益性方面舉證責(zé)任也不明確，容易引發(fā)爭議。

三、集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)問題之二服務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價是否符合獨立交易原則

（一）集團內(nèi)服務(wù)支付的實際安排

集團內(nèi)服務(wù)支付的實際安排主要有三種方法：直接收費法、間接收費法以及成本分攤法。[9]

直接收費法要求確認特定（每筆）服務(wù)的成本，據(jù)此直接向接受方計價收費。這種方法直截明了，便于稅收征納，但適用條件較為嚴苛，只有當(dāng)提供方向非關(guān)聯(lián)方也提供類似的服務(wù)，或者服務(wù)構(gòu)成提供方主要經(jīng)營組成部分時，直接收費法才可適用。

間接收費法是在不具備適用直接收費法條件時才適用的次優(yōu)方法。現(xiàn)實中，集團內(nèi)服務(wù)往往種類繁雜，接受方眾多，難以對特定勞務(wù)價值加以量化，或者單獨量化的成本過高，因此，間接收費法更為常見。間接收費法本質(zhì)是在近似估計基礎(chǔ)上對總服務(wù)費用的分配，基本要求是接受方所分攤的費用與其所獲得（或預(yù)期獲得）利益相匹配，涉及具體的要點有三：

一是成本池的費用歸集應(yīng)當(dāng)準確。一方面，各國對于成本外延的不同規(guī)定可能影響特定接受方費用分攤的數(shù)額。典型的是對于服務(wù)提供方支付給其雇員的股份補償（stock-basedcompensation）是否應(yīng)當(dāng)計入分攤成本池，各國分歧很大，加拿大持明確反對立場，而美國認為一般應(yīng)當(dāng)允許包含這一內(nèi)容。另一方面，跨國集團中服務(wù)提供方與接受方所在地域范圍廣，提供方與接受方之間層次多，由特定企業(yè)分攤的應(yīng)當(dāng)是其實際獲得服務(wù)的成本，與其無關(guān)的服務(wù)成本不應(yīng)置于其分攤的基數(shù)中。比如中國大陸子公司分攤的應(yīng)當(dāng)是亞洲持股公司提供服務(wù)的成本池，而不是母公司全球成本池。

二是成本分配所依據(jù)的指標應(yīng)當(dāng)具有敏感性，體現(xiàn)服務(wù)的性質(zhì)和用途。比如全球營銷活動費用的分配應(yīng)依據(jù)各接受方銷售收入增長指標，人事管理培訓(xùn)服務(wù)費用分配標準宜按各接受方職工數(shù)量等。同時，特定服務(wù)的多層次成本分配的指標應(yīng)當(dāng)保持一致，防止因同一服務(wù)費在母公司與區(qū)域持股公司、區(qū)域持股公司與子公司之間分配指標不同，造成費用分攤不合理的問題。[10]

三是間接收費法與受益原則的銜接。間接收費法的適用前提是難以將支付與特定服務(wù)聯(lián)系起來，因此，特定服務(wù)與特定接受方之間利益關(guān)系往往較為模糊。勞務(wù)（特別是母公司或者集團服務(wù)中心提供日常后臺服務(wù)）是否使接受方受益，有關(guān)費用的分配是否與接受方獲得的利益相匹配，實踐中爭議較多。對此，一方面，間接收費法是估算基礎(chǔ)上的成本分攤，應(yīng)防范納稅人濫用或操縱這一方法從而避稅的可能；另一方面，各國稅務(wù)當(dāng)局也應(yīng)避免因證明要求不同而增加納稅人稅收遵從的不確定或遵從負擔(dān)過重等問題。[11]

小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實務(wù)經(jīng)驗，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時應(yīng)充分利用知識的關(guān)聯(lián)性，通過分析實質(zhì)，找出核心要點。（二）集團內(nèi)服務(wù)定價是否應(yīng)當(dāng)包含利潤

1.OECD的立場。

集團內(nèi)服務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價應(yīng)當(dāng)符合獨立交易原則，其中的主要爭議在于服務(wù)收費是否必須包含利潤因素。一般情況下，獨立企業(yè)提供服務(wù)并不僅為彌補成本，而旨在獲得利潤。然而實際市場交易價格并不是由提供方一方?jīng)Q定的，獨立交易也可能沒有利潤，甚至虧損，由此OECD指南指出，獨立交易價格并不總是能使集團內(nèi)勞務(wù)提供方盈利，典型的是兩種情形：一是出于戰(zhàn)略考慮，獨立企業(yè)為完善經(jīng)營范圍，支持（主要）經(jīng)營活動，在成本高于市場價格時，仍愿意提供服務(wù)；二是服務(wù)的提供是非經(jīng)常的，但集團出于其他考慮而必須提供（比如無形資產(chǎn)交易中出于保密考慮而提供相關(guān)服務(wù)）。

理論上，利潤是對提供者履行相關(guān)功能的回報，因此集團內(nèi)服務(wù)定價是否包含利潤因素，主要取決于勞務(wù)提供方的功能和服務(wù)的內(nèi)容等因素。1979年OECD指南規(guī)定，在三種情況下的服務(wù)定價應(yīng)當(dāng)包含利潤：（1）所提供的服務(wù)是提供方的主營業(yè)務(wù)（之一）；（2）雖然所提供的服務(wù)不是提供方的主營業(yè)務(wù)，但提供方特別擅長提供服務(wù)，而且對于接受方而言，服務(wù)的價值大于成本；（3）服務(wù)構(gòu)成了接受方費用的實質(zhì)部分。第一種情況表明服務(wù)是提供方的主要利潤來源，定價應(yīng)包含利潤已是共識。第二種情況考慮提供方和接受方的情況，但仍有爭議。在1990年森斯特蘭案中，新加坡子公司的經(jīng)營嚴重依賴美國母公司向其提供的技術(shù)服務(wù)，美國法院仍支持母公司按照成本對服務(wù)定價，理由為母公司不是經(jīng)營該技術(shù)服務(wù)的。[12]第三種情況中的實質(zhì)一詞含義不明確，也存在著服務(wù)不屬于提供方的主營業(yè)務(wù)，但接受方使用該服務(wù)較多，構(gòu)成后者實質(zhì)費用等情況如何判定的問題。[13]

2.OECD低附加值集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價（草案）的規(guī)定。

集團內(nèi)服務(wù)定價是否包含利潤因素問題涉及到各國稅基以及跨國集團經(jīng)營的稅務(wù)確定性，相關(guān)爭議集中在集團母公司或者集團服務(wù)中心提供的日常低附加值服務(wù)上，這也促使有關(guān)國家和國際組織尋求解決方案，關(guān)于低附加值勞務(wù)的規(guī)定應(yīng)運而生。[14]

OECD低附加值勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價指南（草案）具有典型性，該指南（草案）旨在幫助跨國企業(yè)按照獨立交易原則合理地向成員企業(yè)分攤集團服務(wù)費，減少稅務(wù)爭議，提升稅務(wù)遵從。草案主要包括三方面內(nèi)容：一是界定低附加值集團內(nèi)勞務(wù)。該類勞務(wù)不構(gòu)成跨國企業(yè)集團的核心業(yè)務(wù)，但又是企業(yè)主營業(yè)務(wù)所必須的，具有支持性質(zhì)和日常性質(zhì)，不使用獨特且有價值的無形資產(chǎn)，服務(wù)提供方不承擔(dān)和控制實質(zhì)性或顯著的風(fēng)險。草案列舉了常見的低附加值服務(wù)種類，并明確若干服務(wù)不屬于這類服務(wù)。二是確定低附加值勞務(wù)符合獨立交易原則定價的簡化方法。草案確定了向集團內(nèi)多個成員提供服務(wù)的成本池的構(gòu)成，提出了成本池中成本據(jù)以分攤給集團內(nèi)受益企業(yè)的合理指標，并規(guī)定對成本池中的所有成本適用統(tǒng)一的利潤加成率（5%）。三是規(guī)定了采用本簡化方法的跨國企業(yè)集團應(yīng)準備的信息和文檔資料，以備集團成員企業(yè)（提供方或接受方）的主管稅務(wù)機關(guān)審查。

從各國的反饋來看，該草案要實現(xiàn)其目的至少需要解決兩方面問題：一是該草案的主要內(nèi)容應(yīng)被盡可能廣泛的國家和地區(qū)所接受。一方面，對于低附加值勞務(wù)的界定，即何謂低附加值，以及使用無形資產(chǎn)、承擔(dān)實質(zhì)性風(fēng)險的含義，目前各國認識有所不同；另一方面，利潤加成率方面，歐盟部分成員國的規(guī)定為3%-10%，而有些國家提出0%也應(yīng)當(dāng)被允許，如美國的服務(wù)成本定價法等。由于集團內(nèi)勞務(wù)涉及跨境稅源問題，因此在這些主要方面應(yīng)有盡可能多的國家形成共識。二是受益證明與簡化方法之間的矛盾。一方面，低附加值勞務(wù)同樣應(yīng)當(dāng)滿足受益原則，然而低附加值的特性導(dǎo)致這種證明更加困難，需要納稅人準備更多的資料加以說明。另一方面，草案的目的是建立一個簡化機制，包括按照簡化的方法準備文檔資料、降低納稅人的證明要求，而如何協(xié)調(diào)這兩個方面也是一個挑戰(zhàn)。

四、對于我國集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)問題的對策建議

上文分析表明，在勞務(wù)是否構(gòu)成轉(zhuǎn)讓定價意義上的服務(wù)、服務(wù)定價是否符合獨立交易原則這兩個方面，存在受益原則適用不確定性的困難，以及日常服務(wù)定價是否包含利潤等爭議。而我國近年來的反避稅實踐還暴露出集團內(nèi)勞務(wù)是否實際提供（發(fā)生）的真實性證明問題。歸納而言，這些問題的根源有二：一是信息不對稱。對于關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易情況，稅務(wù)機關(guān)較之納稅人處于信息劣勢，阻礙了其對勞務(wù)真實性和定價合理性的審查。二是舉證責(zé)任分配問題。稅務(wù)機關(guān)與納稅人在勞務(wù)真實性和定價合理性的證明責(zé)任規(guī)定空白或者較為模糊，可能阻礙稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查，也可能給納稅人帶來過重的遵從負擔(dān)。

長期以來我國的轉(zhuǎn)讓定價立法與實踐主要針對傳統(tǒng)的貨物購銷，勞務(wù)交易等轉(zhuǎn)讓定價實踐經(jīng)驗較為缺乏，為此應(yīng)當(dāng)采取針對性措施加以彌補：一是完善相關(guān)立法。建議在對《特別納稅調(diào)整辦法（試行）》修訂時，在原初步確立關(guān)聯(lián)服務(wù)作為轉(zhuǎn)讓定價對象的基礎(chǔ)上，增