會計實務(wù)：非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題系列解讀

非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題系列解讀

一、為什么說公告是一個反避稅法規(guī)

從公告表面看，公告是規(guī)范非居民企業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為的一個所得稅配套法規(guī)。但本公告重點在于規(guī)范非居民企業(yè)不具有“合理商業(yè)目的”，旨在規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的“間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)行為”（原文為安排，此處為筆者使用間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)行為）。非居民間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)在企業(yè)組織架構(gòu)非常復(fù)雜的情況下是非常普遍的，也包含合理商業(yè)目的間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)行為。因此不是所有非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)（被轉(zhuǎn)讓方）涉及間接轉(zhuǎn)讓中國居民財產(chǎn)就構(gòu)成規(guī)避我國納稅義務(wù)。本公告只對非居民企業(yè)出于“不合理的商業(yè)目的”，旨在規(guī)避我國納稅義務(wù)的間接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進行規(guī)范。立法的本意是說，在出于不合理的商業(yè)目的，旨在規(guī)避我國納稅義務(wù)的情況下，非居民企業(yè)（轉(zhuǎn)讓方）采取在境外轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)財產(chǎn)的間接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，就存在避稅可能。所以該公告不僅僅是規(guī)范非居民企業(yè)所得稅中財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的一個法規(guī)，更是基于反避稅考慮的一個專門的反避稅法規(guī)。

二、本公告的“合理商業(yè)目的”不具有普遍適用性

本公告在合理商業(yè)目的的描述和分析上是迄今為止最詳細和具體的，此前關(guān)于什么是合理商業(yè)目的的立法比較原則、抽象，具體標準和規(guī)范也少。本公告關(guān)于什么是合理商業(yè)目的的四個不同方式的規(guī)范，是否就解決了反避稅立法中合理商業(yè)目的的具體認定依據(jù)和標準呢？筆者認為該公告關(guān)于合理商業(yè)目的的所有規(guī)范僅適用于非居民企業(yè)間接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為，而不適用于反避稅立法一般意義上的普遍適用的規(guī)范。

之所以這樣明確，是本公告的所有圍繞合理商業(yè)目的的描述均指向非居民企業(yè)間接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，分析的是非居民間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)是否具有合理商業(yè)目的情形和特征。由于現(xiàn)實世界的豐富多彩和復(fù)雜性，各類不同交易的不合理商業(yè)目的的表現(xiàn)形式和特征可能是千變?nèi)f化、各不相同的。現(xiàn)實世界中找不到一個放之四海而皆準的稅法框架描述。立法為什么始終沒解決合理商業(yè)目的定性和標準的原因，就在于合理商業(yè)目的在各類個性化業(yè)務(wù)上的表現(xiàn)和特征差異巨大。在暫時還無法正確、合理規(guī)范“合理的商業(yè)目的”的一般適用情況下，通過逐步梳理出各類不同交易是否具有的“合理商業(yè)目的”的特征和分析依據(jù)，這本身也是一個進步。同時也明示著下一步對合理商業(yè)目的的立法會遵循該思路繼續(xù)下去。就合理商業(yè)目的這一條而言，成文法國家很難能完成對各種個案所呈現(xiàn)出的千差萬別的特點進行普遍法律規(guī)范的任務(wù)。

本次公告在合理商業(yè)目的的分析上，還有一個亮點，就是采取商業(yè)目的和商業(yè)實質(zhì)相結(jié)合的方式，例舉八個方面的因素分析境外企業(yè)是否具有商業(yè)實質(zhì)，從而得到安排是否具有合理商業(yè)目的結(jié)果。是公告遵循“實質(zhì)重于形式”原則的一大體現(xiàn)。

三、如何正確理解公告的合理商業(yè)目的的規(guī)定

公告對合理商業(yè)目的的確定是用四種不同方式進行規(guī)范的。列表如下：

序號合理商業(yè)目的的規(guī)范方式適用公告條款

1采取直接肯定具有“合理商業(yè)目的”的公告第五條

2采取不適用公告第一條，明確有“合理商業(yè)目的”的公告第六條

3采取直接確定不具有“合理商業(yè)目的”的公告第四條

4采取需要綜合分析是否有“合理商業(yè)目的”的公告第三條

四、公告與財稅[2009]59號、國稅函[2009]698號的相互適用

從公告精神看，國稅函[2009]698號第五條已經(jīng)廢止，對非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的政策規(guī)范已體現(xiàn)在新的公告中。對非居民企業(yè)與中國居民企業(yè)的重組業(yè)務(wù)，若是由非居民企業(yè)集團內(nèi)重組涉及間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)的，不適用公告第一條不具有合理商業(yè)目的的條件與財稅[2009]59號的規(guī)定相比發(fā)生了變化。轉(zhuǎn)讓方與受讓方彼此的控股權(quán)比例以及同一控制下的控股權(quán)比例只要超過80%。三個文件對上述兩類業(yè)務(wù)的適用有了新的分工。列表如下：

序號業(yè)務(wù)類別適用法規(guī)

1非居民企業(yè)發(fā)生直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)的國稅函[2009]698

2非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)的7號公告

3非居民企業(yè)發(fā)生直接與中國居民企業(yè)重組業(yè)務(wù)的財稅[2009]59號

4非居民集團內(nèi)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（重組）涉及間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的7號公告

小編寄語：會計學(xué)是一個細節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這