會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：財(cái)政性資金的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理風(fēng)險(xiǎn)

財(cái)政性資金的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理風(fēng)險(xiǎn)案情介紹

A公司成立于2006年，是一家主要從事經(jīng)濟(jì)性農(nóng)作物種植、食用油產(chǎn)品研發(fā)和生產(chǎn)銷售的高科技現(xiàn)代化企業(yè)。作為中部某傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)省份的一家涉農(nóng)科技類龍頭企業(yè)，A公司自成立以來即獲得地方政府的大力支持，根據(jù)相關(guān)政策申請(qǐng)到中央和地方政府提供的大量財(cái)政性扶持資金。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2012年底，A公司累計(jì)獲取各項(xiàng)財(cái)政類補(bǔ)貼資金近1800萬元，包括特色產(chǎn)業(yè)發(fā)展資金、企業(yè)技術(shù)改造資金、科技創(chuàng)新資金等。除少量獎(jiǎng)勵(lì)資金（如著名商標(biāo)獎(jiǎng)勵(lì)資金）外，A公司將收到的大部分財(cái)政性補(bǔ)貼收入在會(huì)計(jì)上做遞延收入處理，且未按要求對(duì)財(cái)政性資金進(jìn)行單獨(dú)核算。2013年底，該省財(cái)稅部門在對(duì)省內(nèi)企業(yè)實(shí)施財(cái)政資金使用情況專項(xiàng)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)A公司對(duì)財(cái)政資金的處理存在不合規(guī)之處。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)A公司實(shí)施納稅評(píng)估及財(cái)政補(bǔ)貼收入的專項(xiàng)檢查后下發(fā)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，認(rèn)定A公司在2009年至2011年度存在未將收到的財(cái)政扶持/補(bǔ)貼資金計(jì)入補(bǔ)貼收入的問題，要求A公司調(diào)增相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，并補(bǔ)繳稅款和滯納金400多萬元人民幣。

一、財(cái)政性資金范圍的界定

當(dāng)前，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)稅收法規(guī)對(duì)財(cái)政性資金的范圍界定并不完全完全相同。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》將財(cái)政性資金標(biāo)注為“政府補(bǔ)助”。根據(jù)該準(zhǔn)則第二條的規(guī)定，政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）對(duì)稅法上認(rèn)定的財(cái)政性資金給予了界定。根據(jù)財(cái)稅[2008]151號(hào)文，稅法上的財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括國家投資、政府借款和直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。

相比較而言，稅法對(duì)財(cái)政性資金的界定更為寬泛，將國家投資和政府借款等納入財(cái)政性資金的范疇。本文主要討論貨幣性財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)問題（不包括國家以所有者身份投入的資本）。

二、財(cái)政性資金的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》將財(cái)政性資金分為兩類：資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助。兩類財(cái)政性資金的會(huì)計(jì)處理方式不同。

1、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

政府補(bǔ)助同時(shí)滿足下列條件的，企業(yè)才能在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn)：（1）企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；（2）企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量。政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。

例如，A公司2010年年初按規(guī)定申請(qǐng)了該省的重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)振興和技術(shù)改造項(xiàng)目資金，首批350萬的技改資金于2011年12月到賬。相關(guān)文件載明，項(xiàng)目的預(yù)計(jì)建設(shè)周期為3年，資金須?？顚Ｓ?。截至2012年年底，資產(chǎn)仍未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。則，A公司的相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

收到技改資金時(shí)

借：銀行存款

貸：遞延收益

用于技術(shù)改造時(shí)

借：在建工程

貸：銀行存款

形成資產(chǎn)時(shí)

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

按月攤銷時(shí)

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

2、與收入相關(guān)的政府補(bǔ)助

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助根據(jù)補(bǔ)償企業(yè)的費(fèi)用是否已經(jīng)發(fā)生將其區(qū)分為如下兩類，并適用不同的會(huì)計(jì)處理原則：（1）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間費(fèi)用或損失的，在取得時(shí)先確認(rèn)為遞延收益，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入；（2）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

三、財(cái)政性資金的稅務(wù)處理

根據(jù)稅務(wù)處理方式的不同，財(cái)政性資金可分為具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金和沒有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）都規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）規(guī)定，準(zhǔn)予作為不征稅收入的財(cái)政補(bǔ)貼應(yīng)同時(shí)符合以下條件的：（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；（2）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。同時(shí)，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。換句話而言，企業(yè)將收到的財(cái)政性資金作為不征稅收入處理，并不能獲得任何實(shí)質(zhì)性的稅收利益相反。相反，企業(yè)還要發(fā)生一定的稅務(wù)遵從成本，如專戶核算，設(shè)置備查賬簿等。

企業(yè)將符合不征稅收入條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

案件處理

A公司在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》后高度重視，并聘請(qǐng)明稅律師事務(wù)所作為其顧問，指導(dǎo)公司應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。接受聘用后，明稅相關(guān)人員仔細(xì)分析了案情，并制定了詳細(xì)的應(yīng)對(duì)方案：（1）分析和梳理A公司是否滿足申請(qǐng)每筆財(cái)政資金的條件、每筆財(cái)政資金的性質(zhì)、財(cái)政資金分階段撥付和使用的具體情況，以及在建工程的完工進(jìn)度等；（2）審閱與財(cái)政資金相關(guān)的財(cái)務(wù)和稅務(wù)情況，并與公司財(cái)務(wù)人員溝通；（3）制定應(yīng)對(duì)策略；（4）準(zhǔn)備提交稅務(wù)機(jī)關(guān)的書面說明文件，并與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋溝通。

通過初步分析，明稅認(rèn)為A公司獲得的部分扶持資金屬于具有專門用途的財(cái)政資金，滿足專款專用、單獨(dú)核算的財(cái)務(wù)要求，原則上可以享受免稅待遇；部分屬于需要交納所得稅的財(cái)政扶持資金。對(duì)于部分專項(xiàng)財(cái)政扶持資金，A公司未嚴(yán)格遵循專款專用、單獨(dú)核算的要求，面臨補(bǔ)繳稅款和滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。但A公司的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)并未區(qū)分不同性質(zhì)財(cái)政資金的具體情況，而籠統(tǒng)要求A公司就2009至2011年度實(shí)際收到的所有財(cái)政資金進(jìn)行補(bǔ)稅，存在不妥之處。

在仔細(xì)分析和評(píng)估每筆財(cái)政資金的具體情況后，明稅主要提出了如下進(jìn)一步的具體應(yīng)對(duì)方案：（1）區(qū)分具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金和不具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金采取不同的應(yīng)對(duì)策略；（2）對(duì)于部分指定專項(xiàng)用途，但A公司未嚴(yán)格執(zhí)行?？顚Ｓ玫模ㄗh并協(xié)助A公司完善相關(guān)資料和證明文件向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行說明；（3）沒有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金，則側(cè)重于分析應(yīng)稅收入的確認(rèn)金額和所得稅的滯納期限，以避免多繳稅款和滯納金；（4）A公司2011年取得350萬技改項(xiàng)目資金截至2012年底，資產(chǎn)仍未達(dá)到可使用狀態(tài)，該筆資金應(yīng)從應(yīng)稅收入中剔除。又因?yàn)橘Y產(chǎn)還未達(dá)到可使用狀態(tài)，未進(jìn)行折舊攤銷，不需要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)將相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行調(diào)減；（5）其他相關(guān)事項(xiàng)處理

在律師的協(xié)助下，經(jīng)過反復(fù)溝通和解釋，稅務(wù)機(jī)關(guān)最終部分接受了A公司的意見和解釋，為公司減少260余萬的損失。

觀點(diǎn)

企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼資金時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同財(cái)政資金的性質(zhì)，嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理，并注意相關(guān)的批復(fù)文件是否載明資金的專項(xiàng)用途。對(duì)于指定專項(xiàng)用途的財(cái)政資金，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行專戶或設(shè)置專門的輔助賬的形式進(jìn)行明細(xì)核算，并保存相關(guān)的批復(fù)和核算憑證，以應(yīng)對(duì)相關(guān)部門，包括財(cái)政部門、稅務(wù)部門、乃至審計(jì)部門的檢查，防止?jié)撛诘姆珊投悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)該實(shí)時(shí)跟隨政策變化，及時(shí)了解稅務(wù)總局及主管機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政性資金的處理規(guī)定。對(duì)于不確定、不明了的地方，應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢。

在面對(duì)相關(guān)部門的檢查或稽查時(shí)，企業(yè)應(yīng)對(duì)案件情況作仔細(xì)的分析和評(píng)估，并在此基礎(chǔ)上制定工作方案，必要時(shí)可聘請(qǐng)專業(yè)顧問，盡