會計實務(wù)：房地產(chǎn)開發(fā)用地不得減免土地使用稅

房地產(chǎn)開發(fā)用地不得減免土地使用稅近期，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向安徽省蚌埠市地稅局12366反映，他們認(rèn)為既然房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不繳納房產(chǎn)稅，所以也無須繳納土地使用稅。有的企業(yè)認(rèn)為只要繳納了土地出讓金就無須繳納土地使用稅，還有的企業(yè)認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也可以享受土地使用稅減免等優(yōu)惠政策以及征用的集體土地和未辦理土地使用證的土地也無須申報繳納土地使用稅等。12366咨詢員告訴他們這些認(rèn)識都是錯誤的，并總結(jié)了相關(guān)法規(guī)向他們進(jìn)行了講解。

《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（國務(wù)院1988年第17號令）規(guī)定，凡在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人是城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)依照條例的規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

1．使用集體土地也應(yīng)繳納土地使用稅。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅〔2006〕56號）規(guī)定，自2006年5月1日起，在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地、但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的，由實際使用集體土地的單位和個人按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

因此，土地使用稅的征收管理并不是只針對國有土地而言，而是凡在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人均應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

2．除經(jīng)批準(zhǔn)開發(fā)建設(shè)經(jīng)濟(jì)適用房的用地外，對各類房地產(chǎn)開發(fā)用地一律不得減免城鎮(zhèn)土地使用稅。

根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第七條的規(guī)定，納稅人繳納土地使用稅確有困難的需要定期減免的，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，報國家稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以享受土地使用稅減免政策，同時《國家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于土地使用稅若干具體問題的補(bǔ)充規(guī)定〉的通知》（國稅地〔1989〕140號）關(guān)于對房地產(chǎn)開發(fā)公司建造商品房的用地應(yīng)否征稅問題規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司建造商品房的用地，原則上應(yīng)按規(guī)定計征土地使用稅。但在商品房出售之前納稅確有困難的，其用地是否給予緩征或減征、免征照顧，可由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局根據(jù)從嚴(yán)的原則結(jié)合具體情況確定。

但《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2004〕100號）進(jìn)一步明確規(guī)定，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格按照減免稅的管理權(quán)限和減免稅審批程序辦事。除經(jīng)批準(zhǔn)開發(fā)建設(shè)經(jīng)濟(jì)適用房的用地外，對各類房地產(chǎn)開發(fā)用地一律不得減免城鎮(zhèn)土地使用稅。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)無論是在開發(fā)期間還是在開發(fā)過程中自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房過程中的用地均應(yīng)享受依法繳納土地使用稅，不得享受減免稅政策。

3．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造期間土地使用稅計稅時限的規(guī)定。納稅人取得的土地，屬于城鎮(zhèn)土地使用稅開征范圍的，自取得土地使用權(quán)至再次變更該項土地權(quán)屬期間，按土地所在地的等級范圍和稅額標(biāo)準(zhǔn)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。土地使用稅按年計算，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，在納稅時限上，根據(jù)土地使用稅暫行條例第九條規(guī)定，對于新征用的土地，區(qū)分耕地與非耕地繳納土地使用稅，征用的耕地，自批準(zhǔn)征用之日起滿一年時開始繳納土地使用稅；征用的非耕地，自批準(zhǔn)征用次月起繳納土地使用稅。

《國家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字〔1988〕15號）關(guān)于征用的耕地與非耕地的確定中規(guī)定，征用的耕地與非耕地，以土地管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn)征地的文件為依據(jù)確定。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號）規(guī)定，購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。購置存量房，自辦理房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更登記手續(xù)，房地產(chǎn)權(quán)屬登記機(jī)關(guān)簽發(fā)房屋權(quán)屬證書之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房占地是隨著銷售而逐漸減少的，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對商品銷售期間，應(yīng)按建筑面積區(qū)分已售部分和未售部分，應(yīng)由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和購買者分別按出售與未出售房產(chǎn)的建筑面積比例分?jǐn)傆嬎憷U納土地使用稅。

因此，未銷售的商品房占用的土地應(yīng)繳納土地使用稅，而已征用未開發(fā)的土地也應(yīng)按規(guī)定申報繳納土地使用稅。

4．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造期間土地使用稅計稅依據(jù)的確定。土地使用稅暫行條例規(guī)定，土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)。國稅地字〔1988〕15號關(guān)于納稅人實際占用的土地面積的確定中規(guī)定，納稅人實際占用的土地面積，是指由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積。尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發(fā)的土地使用證書的，以證書確認(rèn)的土地面積為準(zhǔn)；尚未核發(fā)土地使用證書的，應(yīng)由納稅人據(jù)實申報土地面積。

因此，土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，并非沒有取得土地使用證就無須納稅的規(guī)定。

5．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以任何方式取得土地使用權(quán)，都應(yīng)繳納土地使用稅房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得國有土地使用權(quán)，必須履行法定的程序。目前，我國國有土地使用權(quán)的取得方式主要有出讓、轉(zhuǎn)讓和行政劃撥三種形式?！秶叶悇?wù)局關(guān)于受讓土地使用權(quán)者應(yīng)征收土地使用稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1993〕501號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于對已繳納土地使用金的土地使用者應(yīng)征收城鎮(zhèn)土地使用稅的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1998〕669號）規(guī)定，凡在土地使用稅開征區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，土地使用者不論以何種方式取得土地使用權(quán)，是否繳納土地使用金，只要在城鎮(zhèn)土地使用稅的開征范圍內(nèi)，都應(yīng)依照規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。《城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第四十九條也明確規(guī)定，土地使用者應(yīng)當(dāng)依照國家稅收法規(guī)的規(guī)定納稅。因此，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，是否繳納土地出讓金與應(yīng)否繳納土地使用稅無任何關(guān)聯(lián)。

這里還有一點應(yīng)予以明確的是，對于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)征免土地使用稅問題的批復(fù)》（國稅函〔1997〕162號）規(guī)定，《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》不適用于外商投資企業(yè)；對外商投資企業(yè)應(yīng)征收土地使用費，不征土地使用稅。

小編寄語：會計