會計(jì)實(shí)務(wù)：模擬財(cái)務(wù)報(bào)表與備考財(cái)務(wù)報(bào)表辨析

模擬財(cái)務(wù)報(bào)表與備考財(cái)務(wù)報(bào)表辨析模擬財(cái)務(wù)報(bào)表（或稱模擬會計(jì)報(bào)表，下同）與備考財(cái)務(wù)報(bào)表（或稱備考會計(jì)報(bào)表，下同）作為財(cái)務(wù)報(bào)表的一種特殊形式，已經(jīng)沒有名分地存在了很長時間?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)規(guī)定中從未提及過這兩種報(bào)表，其他相關(guān)法規(guī)或規(guī)范性文件偶有提及，但也多是語焉不詳，一語帶過。這更給模擬財(cái)務(wù)報(bào)表和備考財(cái)務(wù)報(bào)表增添了神秘色彩，就連很多業(yè)內(nèi)人士也只知其名，不解其意，甚至經(jīng)常將兩者混為一談。

其實(shí)從字面意思，已經(jīng)可以分析出來一些兩者的區(qū)別?！澳M”通常是指對真實(shí)事物或者過程的虛擬，多少有一點(diǎn)原本并不存在的意思?！皞淇肌睆淖置胬斫鈶?yīng)為“留作參考”之意，是對真實(shí)事物信息的補(bǔ)充備查。由此可見，模擬是對原本不存在的事物通過假設(shè)的方式展現(xiàn)其如果存在將是何種狀況，而備考則是對已經(jīng)實(shí)際存在的事物，對可能發(fā)生的重大變化提供備查參考信息。

一、模擬財(cái)務(wù)報(bào)表的由來及相關(guān)規(guī)定

國內(nèi)模擬財(cái)務(wù)報(bào)表源于國有企業(yè)改制上市。由于國有企業(yè)經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)可以豁免股份有限公司應(yīng)存續(xù)三年以上的上市必備條件，但新設(shè)立的股份有限公司實(shí)際上三年前并不存在。為了體現(xiàn)前三年的經(jīng)營業(yè)績，只好假設(shè)經(jīng)過改制重組資產(chǎn)剝離設(shè)立的股份有限公司在三年前已經(jīng)存在，按照改制方案確定的業(yè)務(wù)和資產(chǎn)架構(gòu)模擬編制股份有限公司前三年的財(cái)務(wù)報(bào)表。這種情況當(dāng)時也被稱之為財(cái)務(wù)報(bào)表的“結(jié)構(gòu)性調(diào)整（胡少先．股份制改組與上市公司審計(jì)[M]．大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1998）”。

中國證監(jiān)會2001年4月發(fā)布《首次公開發(fā)行股票公司申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表剝離調(diào)整指導(dǎo)意見（征求意見稿）》（這份文件盡管始終未正式發(fā)布，但仍然成為當(dāng)時重要的實(shí)務(wù)操作參考依據(jù)）規(guī)定：“剝離調(diào)整是指股份有限公司將其設(shè)立前未按照設(shè)立時的公司架構(gòu)和現(xiàn)時采用的會計(jì)政策獨(dú)立記錄和反映的財(cái)務(wù)會計(jì)資料，從設(shè)立前原企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)記錄中分離出來，形成其獨(dú)立的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整行為”。這里提到的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表就是模擬財(cái)務(wù)報(bào)表。

所謂“模擬”的說法應(yīng)該是源自中國證監(jiān)會《關(guān)于股票發(fā)行工作若干規(guī)定的通知》（1996-12-26）中“對由國有企業(yè)依法改組新設(shè)立的公司，可按主要發(fā)起人改制當(dāng)年經(jīng)評估確認(rèn)后的凈資產(chǎn)所折股數(shù)，模擬計(jì)算改制前各年度的每股稅后利潤作為定價依據(jù)?！?。此處盡管沒有直接提及模擬會計(jì)報(bào)表，但模擬計(jì)算的稅后利潤從邏輯上講只能出自模擬利潤表中。

盡管業(yè)內(nèi)一直將國有企業(yè)改制上市編制的經(jīng)剝離調(diào)整后的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表稱之為模擬財(cái)務(wù)報(bào)表，但實(shí)際上相關(guān)法規(guī)文件中并未出現(xiàn)過這一術(shù)語。因此，模擬財(cái)務(wù)報(bào)表并非一個法定專有名詞，而是約定俗成的實(shí)務(wù)慣例用語。

關(guān)于模擬會計(jì)報(bào)表，目前在中國知網(wǎng)所能查到較早介入這一領(lǐng)域研究的是業(yè)內(nèi)資深人士高鳳元先生，曾撰文《國有企業(yè)部分改組設(shè)立股份公司模擬會計(jì)報(bào)表的編制》（高鳳元.國有企業(yè)部分改組設(shè)立股份公司模擬會計(jì)報(bào)表的編制[J]．遼寧財(cái)稅，1997（8）：19.）。之后周勤業(yè)先生曾著有權(quán)威解讀文章（周勤業(yè)，儲民宏．淺談企業(yè)改制上市模擬會計(jì)報(bào)表的編制[J]．會計(jì)研究，1998（9）：39-42．），深入剖析模擬會計(jì)報(bào)表的理論基礎(chǔ)、編制方法和存在的問題。在論述模擬會計(jì)報(bào)表理論基礎(chǔ)時，該文指出模擬會計(jì)報(bào)表的假設(shè)包括決策相關(guān)性假設(shè)、會計(jì)主體模擬假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營模擬假設(shè)，模擬會計(jì)報(bào)表的編制既要注重會計(jì)資料的真實(shí)性，也要強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的可比性等。這些不僅在當(dāng)時有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義，時至今日仍然具有較高的參考價值。

模擬財(cái)務(wù)報(bào)表一度作為國有企業(yè)IPO的法定申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，隨著國有企業(yè)改制上市大潮的退去，模擬會計(jì)報(bào)表逐漸失去了法定申報(bào)報(bào)表的作用，只是在重大資產(chǎn)重組相關(guān)文件以及非金融企業(yè)債務(wù)融資工具相關(guān)文件中偶爾可見。

二、備考財(cái)務(wù)報(bào)表的由來及相關(guān)規(guī)定

中國證券監(jiān)督管理委員會《關(guān)于做好1997年股票發(fā)行工作的通知》（證監(jiān)[1997]13號）規(guī)定：“改制企業(yè)的會計(jì)報(bào)表，必須按規(guī)定改為經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)的基本會計(jì)報(bào)表，而按資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)整后的最近一期資產(chǎn)負(fù)債表作為備考會計(jì)報(bào)表，與會計(jì)報(bào)表注釋一并提供”。這似乎是國內(nèi)最早出現(xiàn)備考報(bào)表術(shù)語的文件（有待考證）。相比模擬財(cái)務(wù)報(bào)表而言，備考財(cái)務(wù)報(bào)表算是擁有合法的身份，只是已發(fā)布的相關(guān)文件始終沒有給出一個備考財(cái)務(wù)報(bào)表的定義。

中國證監(jiān)會2001年發(fā)布的《備考財(cái)務(wù)會計(jì)信息披露指引（征求意見稿）》是與前述《首次公開發(fā)行股票公司申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表剝離調(diào)整指導(dǎo)意見（征求意見稿）》配套的文件，結(jié)局也一樣沒有最終發(fā)布。這份文件對備考財(cái)務(wù)報(bào)表的編制有比較具體的指導(dǎo)意見，并首次提出了備考財(cái)務(wù)會計(jì)信息的定義，“備考財(cái)務(wù)會計(jì)信息是指發(fā)行人為了提高所披露財(cái)務(wù)會計(jì)信息的相關(guān)性，針對報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的或最近一期資產(chǎn)負(fù)債表日后一年內(nèi)將要發(fā)生的重大資產(chǎn)重組行為或出現(xiàn)購銷價格發(fā)生重大變化等情況，并假設(shè)上述交易或事項(xiàng)在報(bào)告期期初業(yè)已發(fā)生，據(jù)此編制的報(bào)告期的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表及其他財(cái)務(wù)會計(jì)信息?！睆倪@一定義看來，當(dāng)時制度層面對備考財(cái)務(wù)信息的最初設(shè)計(jì)不僅基于報(bào)告期初內(nèi)重大資產(chǎn)重組或重大價格變化，而且也要求對資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大資產(chǎn)重組或重大價格變化提供備考財(cái)務(wù)信息?？梢姡?dāng)時的備考財(cái)務(wù)報(bào)表不僅基于現(xiàn)實(shí)也面向未來。

后來中國證監(jiān)會陸續(xù)發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第26號——上市公司重大資產(chǎn)重組申請文件》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第24號——公開發(fā)行公司債券申請文件》等文件，均曾提及備考財(cái)務(wù)報(bào)表，但也僅限于對重大資產(chǎn)重組申報(bào)及發(fā)生當(dāng)期編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表。所謂面向未來的情況，始終沒有正式出現(xiàn)過。

三、模擬財(cái)務(wù)報(bào)表、備考財(cái)務(wù)報(bào)表與法定財(cái)務(wù)報(bào)表

模擬報(bào)表誕生之初曾包含備考之意（周勤業(yè)，儲民宏．淺談企業(yè)改制上市模擬會計(jì)報(bào)表的編制[J]．會計(jì)研究，1998（9）：39-42．）。后來隨著備考財(cái)務(wù)報(bào)表的進(jìn)一步規(guī)范，模擬財(cái)務(wù)報(bào)表與備考財(cái)務(wù)報(bào)表之間的界限逐漸清晰。

模擬財(cái)務(wù)報(bào)表與備考財(cái)務(wù)報(bào)表之間既有相似之處，也存在明細(xì)的差異。

兩者的相似之處在于都是基于某些特定的假設(shè)條件編制的?，F(xiàn)在常見的模擬財(cái)務(wù)報(bào)表通常是指，在重組過程中標(biāo)的資產(chǎn)并非法律上的會計(jì)主體（如只是某個法律主體的業(yè)務(wù)部門、分廠等），其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)僅包含于原法律主體自身的財(cái)務(wù)報(bào)表之中，因此需要在假設(shè)期初已經(jīng)存在標(biāo)的資產(chǎn)這樣一個法律主體的前提下對相關(guān)歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)重新編制；而備考財(cái)務(wù)報(bào)表則是在法律主體已經(jīng)存在的情況下，假設(shè)該主體本期發(fā)生的重大變化期初即已存在，基于可比性原則對報(bào)告期比較數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。

在某種特殊情況下，模擬財(cái)務(wù)報(bào)表與備考財(cái)務(wù)報(bào)表也會交織在一起。例如，上市公司在收購非法人主體業(yè)務(wù)單元構(gòu)成重大資產(chǎn)重組時，往往需要對這些非法人主體業(yè)務(wù)單元編制模擬財(cái)務(wù)報(bào)表，從標(biāo)的資產(chǎn)原所在法人主體的歷史財(cái)務(wù)報(bào)表中將相關(guān)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分離出來，以該業(yè)務(wù)單元為虛擬會計(jì)主體重新編制。之后上市公司在編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表時則將該模擬財(cái)務(wù)報(bào)表納入合并范圍之中。這種情況下，“備考”之中嵌入“模擬”。

模擬財(cái)務(wù)報(bào)表通常用于以下情形：

（1）國有企業(yè)股份制改組上市對非經(jīng)營性資產(chǎn)和不良資產(chǎn)的剝離調(diào)整；

（2）重大資產(chǎn)重組中標(biāo)的資產(chǎn)系某法律主體中的組成部分（如業(yè)務(wù)部門、分廠等非法律主體業(yè)務(wù)單元）；

（3）多個公司采用新設(shè)合并方式成立新公司；

（4）一個公司分立為多個新公司；

（5）其他需要虛擬會計(jì)主體的情形。

備考財(cái)務(wù)報(bào)表通常用于以下情形：

（1）重大資產(chǎn)重組時，假設(shè)重組已于報(bào)告期初完成；

（2）重大價格變化（在國有企業(yè)改組上市時期，股份與集團(tuán)之間的關(guān)聯(lián)交易非常龐大而復(fù)雜，價格稍有變動就會導(dǎo)致股份公司利潤的大幅波動，因此對于重大關(guān)聯(lián)交易價格變動也會要求出具備考財(cái)務(wù)報(bào)表，即假設(shè)報(bào)告期初就已經(jīng)執(zhí)行現(xiàn)行價格）；

（3）主體根據(jù)有關(guān)方面的要求編制以指定會計(jì)準(zhǔn)則為編制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表；

（4）其他需要編制備考財(cái)務(wù)信息的情形。

模擬財(cái)務(wù)報(bào)表特定時期曾經(jīng)作為IPO申報(bào)報(bào)表，包含資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表等整套的財(cái)務(wù)報(bào)表。在重大資產(chǎn)重組中模擬財(cái)務(wù)報(bào)表，則根據(jù)情況不同，不一定是整套完整報(bào)表（如對于非法人主體的模擬報(bào)表，往往不包含現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動表）。由于根據(jù)備考的特別假設(shè)編制完整報(bào)表從技術(shù)層面看難度通常較大，并且備考現(xiàn)金流量表和備考權(quán)益變動表往往缺乏實(shí)際意義，因此內(nèi)地備考財(cái)務(wù)報(bào)表一般僅包含資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。

可見，模擬財(cái)務(wù)報(bào)表和備考財(cái)務(wù)報(bào)表盡管有相似之處，而且有時會有交叉，但兩者的主要用途、形式仍存在明顯差異。因此，實(shí)務(wù)中需要特別區(qū)分兩者的不同，避免出現(xiàn)概念混淆的情況。

模擬財(cái)務(wù)報(bào)表以真實(shí)發(fā)生的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過虛擬的法律主體來呈現(xiàn)。備考財(cái)務(wù)報(bào)表則是為真實(shí)的法律主體虛擬一段不曾發(fā)生的經(jīng)歷。兩者均是基于假設(shè)實(shí)現(xiàn)的，或者說兩者都不是真實(shí)的法律主體真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表，都有虛擬的成分在內(nèi)。從這一點(diǎn)來說，無論是模擬財(cái)務(wù)報(bào)表還是備考財(cái)務(wù)報(bào)表，都不宜作為現(xiàn)實(shí)中經(jīng)濟(jì)行為的依據(jù)，不應(yīng)作為法定財(cái)務(wù)報(bào)表，充其量只能作為法定財(cái)務(wù)報(bào)表的一個補(bǔ)充資料而已。其存在的價值在于在特定時點(diǎn)針對特定情形提供基于可比性的參考財(cái)務(wù)信息。也就是說，無論是模擬財(cái)務(wù)報(bào)表還是備考財(cái)務(wù)報(bào)表，都是為了提供可比性財(cái)務(wù)信息而存在的。

因此，無論是IPO還是重大資產(chǎn)重組，這些經(jīng)濟(jì)行為的申報(bào)、實(shí)施過程中如需要財(cái)務(wù)資料，本文建議應(yīng)以正常按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》編制的法定財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)特定情形編制的模擬財(cái)務(wù)報(bào)表或備考財(cái)務(wù)報(bào)表不宜喧賓奪主而應(yīng)退居次要地位，作為法定財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充資料報(bào)送。

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參考資料：

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2.中國證監(jiān)會.關(guān)于做好1997年股票發(fā)行工作的通知（證監(jiān)[1997]13號）.1997

3.高鳳元.國有企業(yè)部分改組設(shè)立股份公司模擬會計(jì)報(bào)表的編制[J]．遼寧財(cái)稅，1997（8）：19.

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