會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：談特殊情況下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

談特殊情況下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制隨著我國(guó)企業(yè)體制改革的深入，企業(yè)的投資行為日益復(fù)雜化。而企業(yè)所執(zhí)行的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》等有關(guān)規(guī)定，對(duì)一些特殊情形下應(yīng)如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表沒(méi)有作明確規(guī)定，使得合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中發(fā)生的某些特殊情形沒(méi)有制度可循。筆者現(xiàn)就有關(guān)問(wèn)題作以下探討。

一、報(bào)告期間出售子公司

根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》的規(guī)定，企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司（包括減少投資比例以及將所持股份全部出售），期末在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將子公司期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表中。而在具體執(zhí)行過(guò)程中又會(huì)遇到以下問(wèn)題：

1.在權(quán)益核算法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

一般情況下，母公司在年度終了才對(duì)子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)確認(rèn)投資收益。而在出售子公司當(dāng)期，母公司是應(yīng)直接按所收到的處置收入與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和已確認(rèn)但尚未收到的應(yīng)收股利的差額確認(rèn)為處置投資損益，還是應(yīng)先按照權(quán)益法將子公司期初至出售日止所形成的利潤(rùn)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值后，再確認(rèn)處置投資損益呢？筆者認(rèn)為，既然期末在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，需將子公司期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提就是使用權(quán)益法，那么就應(yīng)該先按照權(quán)益法確認(rèn)投資收益，在調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值以后，再確認(rèn)處置投資損益。在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，則不需要考慮處置投資損益，它將反映在合并利潤(rùn)表中。

2.在子公司向母公司銷售的情況下，內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)應(yīng)如何處理？有人認(rèn)為，內(nèi)部交易的一方雖然退出，但該實(shí)物資產(chǎn)并未退出企業(yè)集團(tuán)，其所包含的內(nèi)部銷售利潤(rùn)也未實(shí)現(xiàn)，因此仍然需要抵銷；也有人認(rèn)為，集團(tuán)內(nèi)部交易轉(zhuǎn)變?yōu)榧瘓F(tuán)外部交易時(shí)，抵銷的對(duì)象既已消失，何談抵銷。筆者同意第二種觀點(diǎn)，因?yàn)閷⒆庸境鍪酆螅摴P業(yè)務(wù)就變?yōu)榧瘓F(tuán)外部交易，其所包含的利潤(rùn)已被購(gòu)買方所認(rèn)可?；谶@種觀點(diǎn)，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，該筆內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)應(yīng)視同銷售實(shí)現(xiàn)考慮，即按照內(nèi)部銷售收入金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

3.以前年度累計(jì)補(bǔ)提的子公司盈余公積應(yīng)怎樣處理？依據(jù)《公司法》的規(guī)定，盈余公積由單個(gè)企業(yè)按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)計(jì)算提取。子公司當(dāng)期計(jì)提的盈余公積作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)分配的一部分，在合并利潤(rùn)分配表中予以反映。同時(shí)，子公司當(dāng)期計(jì)提的盈余公積作為子公司利潤(rùn)分配的結(jié)果，已形成子公司內(nèi)部的積累，從而也形成企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的積累。因此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，在抵銷了子公司提取的盈余公積之后，應(yīng)按母公司持有子公司的股權(quán)比例進(jìn)行補(bǔ)提，以反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)所提取的盈余公積。而在子公司已被售出的當(dāng)年，對(duì)于以前年度補(bǔ)提的子公司盈余公積應(yīng)如何處置呢？有觀點(diǎn)認(rèn)為，子公司雖然不存在了，但對(duì)以前年度補(bǔ)提的盈余公積還應(yīng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中予以反映，這樣才具有連續(xù)性?；谶@種觀點(diǎn)，在實(shí)務(wù)操作中有兩種做法：一種做法是在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，仍然對(duì)已出售子公司以前年度補(bǔ)提的盈余公積繼續(xù)補(bǔ)提；另一種做法則是在母公司提取以前年度補(bǔ)提的該子公司的盈余公積，即調(diào)整母公司的年初未分配利潤(rùn)，并改變母公司的盈余公積積累。筆者認(rèn)為第一種做法缺乏理論依據(jù)。因?yàn)樽庸疽呀?jīng)不存在了，補(bǔ)提盈余公積的對(duì)象也就沒(méi)有了，那么繼續(xù)進(jìn)行該項(xiàng)補(bǔ)提顯然是沒(méi)有依據(jù)的。第二種做法則不符合《公司法》的規(guī)定。《公司法》中對(duì)公司盈余公積的提取比例是有規(guī)定的，而母公司作為單個(gè)企業(yè)，補(bǔ)提子公司的盈余公積必然會(huì)改變集團(tuán)盈余公積的提取比例，從而違反《公司法》的規(guī)定。

筆者認(rèn)為，既然子公司已售出，盈余公積這項(xiàng)積累自然也就不屬于整個(gè)集團(tuán)了，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)繼續(xù)進(jìn)行補(bǔ)提顯然與實(shí)際情況不符。因此，集團(tuán)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，就應(yīng)該把以前年度補(bǔ)提的盈余公積進(jìn)行還原，以真實(shí)反映將該子公司售出后的整個(gè)集團(tuán)的內(nèi)部積累。在當(dāng)年編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于以前年度補(bǔ)提的該子公司的盈余公積做如下抵銷分錄：借：年初未分配利潤(rùn)；貸：提取盈余公積。

二、復(fù)雜控股

（一）縱向控股

在母—子—孫縱向控股的情況下，母公司應(yīng)以子公司的單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)還是以子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)來(lái)作為確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)？在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)是按照順序法還是同步法？這些都是值得探討的問(wèn)題。

首先探討母公司投資收益的確認(rèn)。在實(shí)務(wù)中，有的企業(yè)以子公司單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益，也有的以子公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益。究竟哪一種確認(rèn)方式更為合理呢？這兩種做法對(duì)母公司確認(rèn)的投資收益又有什么不同影響呢？一是當(dāng)子、孫公司之間沒(méi)有發(fā)生任何內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，子公司的單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)等于子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)，那么母公司無(wú)論按上述哪一種方法所確認(rèn)的投資收益金額都是一樣的。二是當(dāng)子、孫公司之間發(fā)生了內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，子公司單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)通常不等于子公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)，那么母公司按子公司單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)確認(rèn)的投資收益自然也就不等于按子公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)確認(rèn)的投資收益。

由此可見(jiàn)，這兩種做法的差別就在于：受子、孫公司之間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)影響的合并利潤(rùn)，母公司是否應(yīng)該按照持股比例確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。一般來(lái)說(shuō)，在編制合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表時(shí)需考慮扣除的重復(fù)因素中，只有“內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷”有可能增加合并利潤(rùn)，其他因素均可能因抵銷利潤(rùn)而減少合并利潤(rùn)。筆者認(rèn)為，基于穩(wěn)健性原則，不應(yīng)該將其確認(rèn)為母公司的當(dāng)期投資收益，即母公司實(shí)施權(quán)益法應(yīng)以子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)。這樣做也能部分避免企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤(rùn)的行為。

其次探討如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。在縱向控股情況下，有兩種方法可供選擇：順序法和同步法。順序法是先編制子集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，再編制總集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而只有母公司以子公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益時(shí)才適宜采用這種方法，否則在編制抵銷分錄時(shí)，還需對(duì)母公司所確認(rèn)的投資收益進(jìn)行調(diào)整，即先要將母公司確認(rèn)的子、孫公司間未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷后才能繼續(xù)編制；同步法則不編制子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，直接將隸屬于集團(tuán)的子公司放在一起編制集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而該方法使用的前提則是母公司以子公司的單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益。在子、孫公司之間存在未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)的情況下，這兩種方法編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表所確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益（損益）是不一致的。現(xiàn)舉例說(shuō)明。

例1：假設(shè)Q公司向A公司投資800萬(wàn)元，持有股權(quán)比例為80％。A公司向B公司投資400萬(wàn)元，持有股權(quán)比例為80％。2000年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)60萬(wàn)元。A、B公司當(dāng)年均按照20％的比例提取盈余公積，未向投資者進(jìn)行利潤(rùn)分配。

當(dāng)年Q、A公司之間未發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，A、B公司之間的內(nèi)部交易事項(xiàng)為A公司售給B公司50萬(wàn)元物資，毛利率40％。該項(xiàng)物資直至年末仍為B公司存貨，即當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。

1.順序法。A公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表為：

（1）抵銷B公司的股東權(quán)益時(shí)，借：實(shí)收資本500萬(wàn)元，盈余公積12萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)48萬(wàn)元；貸：少數(shù)股東權(quán)益112萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司448萬(wàn)元。

（2）抵銷內(nèi)部交易事項(xiàng)時(shí)，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入50萬(wàn)元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本30萬(wàn)元，存貨20萬(wàn)元。

（3）抵銷B公司的投資收益時(shí)，借：投資收益（B公司）48萬(wàn)元，少數(shù)股東損益12萬(wàn)元；貸：提取盈余公積12萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)48萬(wàn)元。

（4）補(bǔ)提B公司盈余公積時(shí)，借：提取盈余公積9.6萬(wàn)元；貸：盈余公積9.6萬(wàn)元。

根據(jù)上述抵銷分錄，A公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)為80萬(wàn)元，提取盈余公積為29.6萬(wàn)元。

Q公司確認(rèn)投資收益為64萬(wàn)元（80×80％）。Q公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表為：

（1）抵銷A公司的股東權(quán)益時(shí)，借：實(shí)收資本1000萬(wàn)元，盈余公積29.6萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)50.4萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資864萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益216萬(wàn)元。

（2）抵銷A公司的投資收益時(shí)，借：投資收益（A公司）64萬(wàn)元，少數(shù)股東損益16萬(wàn)元；貸：提取盈余公積29.6萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)50.4萬(wàn)元。

（3）補(bǔ)提A公司盈余公積時(shí)，借：提取盈余公積23.68萬(wàn)元（29.6×0.8）；貸：盈余公積23.68萬(wàn)元。

根據(jù)上述抵銷分錄，Q公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表少數(shù)股東權(quán)益為328萬(wàn)元（216+112），少數(shù)股東損益為28萬(wàn)元（16+12）。

2.同步法。由于同步法是直接將隸屬于集團(tuán)的子公司放在一起編制總集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，那么Q公司就只能以A公司單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益。則Q公司當(dāng)年確認(rèn)投資收益為80萬(wàn)元。

（1）抵銷A、B公司股東權(quán)益時(shí)，借：實(shí)收資本1500萬(wàn)元（1000+500），盈余公積32萬(wàn)元（20+12），未分配利潤(rùn)128萬(wàn)元（80+48）；貨：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司880萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司448萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益332萬(wàn)元。

（2）抵銷A、B公司投資收益時(shí)，借：投資收益128萬(wàn)元（80+48），少數(shù)股東損益32萬(wàn)元（20+12）；貸：提取盈余公積32萬(wàn)元（20+12），未分配利潤(rùn)128萬(wàn)元（80+48）。

（3）抵銷A、B間內(nèi)部交易事項(xiàng)時(shí)，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入50萬(wàn)元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本30萬(wàn)元，存貨20萬(wàn)元。

（4）補(bǔ)提A、B公司盈余公積時(shí)，借：提取盈余公積23.68萬(wàn)元（20×0.8+12×0.8×0.8）；貸：盈余公積23.68萬(wàn)元。

根據(jù)以上抵銷分錄，Q公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表少數(shù)股東權(quán)益為332萬(wàn)元，少數(shù)股東損益為32萬(wàn)元。

可見(jiàn)，兩種做法在少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的核算上存在差別，而其差額4萬(wàn)元（20×20％）即為A公司少數(shù)股東按照所持有的A公司的股權(quán)比例享有的A公司利潤(rùn)中的內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。也就是說(shuō)，其形成的原因在于子、孫公司間內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)是否按照子公司少數(shù)股東所占有的權(quán)益份額來(lái)計(jì)算少數(shù)股東損益（權(quán)益）。筆者認(rèn)為，內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)既然從整個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中剔除出去了，就不再屬于整個(gè)集團(tuán)的利潤(rùn)，那么也就應(yīng)相應(yīng)減少少數(shù)股東損益（權(quán)益）。因此，第一種做法比較合理。

（二）子公司間交叉持股

隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，就會(huì)存在諸如母、子公司共同控制子公司等多元化投資的現(xiàn)象。這類情況應(yīng)該如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表呢？現(xiàn)舉例說(shuō)明。

例2：假設(shè)Q公司持有A、B、C、D、E公司的股權(quán)比例分別為80％、80％、80％、80％、40％，而A、B、C、D公司又各持有E公司15％的股份。E公司實(shí)收資本為1000萬(wàn)元。2000年E公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，按20％的比例提取盈余公積，未向投資者進(jìn)行利潤(rùn)分配。Q公司按直接持股比例確認(rèn)投資收益為40萬(wàn)元。

上例中，Q公司雖然直接擁有E公司的股權(quán)比例沒(méi)有過(guò)半，但其直接和間接擁有E公司的股權(quán)比例為100％，在這種情況下，E公司應(yīng)作為母公司的一個(gè)子公司納入母公司的合并報(bào)表范圍。而如何編制合并報(bào)表才能正確合理地反映整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果呢？本文僅就Q公司對(duì)E公司的合并抵銷分錄進(jìn)行說(shuō)明：

（1）在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按照A公司會(huì)計(jì)期間間接擁有E公司的股權(quán)比例對(duì)投資收益進(jìn)行調(diào)整。A公司間接擁有E公司的股權(quán)比例為48％（4×80％×15％）。會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資48萬(wàn)元；貸：投資收益48萬(wàn)元。

（2）抵銷E公司股東權(quán)益時(shí)，借：實(shí)收資本1000萬(wàn)元，盈余公積20萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)80萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資488萬(wàn)元（440+48）（母公司對(duì)E公司投資），長(zhǎng)期股權(quán)投資600萬(wàn)元（A、B、C、D公司對(duì)E公司投資），少數(shù)股東權(quán)益12萬(wàn)元。

（3）抵銷E公司投資收益時(shí)，借：投資收益（E公司）8