會計實務(wù)：淺析存貨新準則與現(xiàn)行稅法的差異及其處理

淺析存貨新準則與現(xiàn)行稅法的差異及其處理【摘要】隨著新《企業(yè)會計準則》在我國境內(nèi)上市公司的執(zhí)行，現(xiàn)行稅法與新準則之間的差異將會很多。本文對兩者在處理存貨的四個方面的差異進行了仔細對比與分析，并提出了相應(yīng)的對策。

新《企業(yè)會計準則》（以下簡稱新準則），在充分借鑒了國際會計準則的合理內(nèi)容的基礎(chǔ)上，解決了原準則實施過程中碰到的一些問題，順應(yīng)了我國企業(yè)會計準則與國際趨同的大趨勢，并指明了今后我國會計的國際化發(fā)展方向。另外，準則中還體現(xiàn)了以人為本的色彩，但由于會計準則與稅法之間存在的差異，導(dǎo)致了兩者在實務(wù)中的差異性。

一、存貨初始計量方面的差異及處理

（一）存貨采購費用的差異及處理

新準則規(guī)定，存貨的采購成本包括購買價款、進口關(guān)稅和其他稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用，但是不包括倉儲費用（不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用）。

現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人的各種存貨應(yīng)以取得時的實際成本計價。納稅人外購存貨的實際成本包括購貨價格、購貨費用和稅金。從事商品流通企業(yè)的納稅人購入存貨抵達倉庫前發(fā)生的包裝費、運雜費、運輸存儲過程中的保險費、裝卸費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費等購貨費用可直接計入銷售費用。如果納稅人根據(jù)會計核算的需要已將上述購貨費用計入存貨成本的，不得再以銷售費用的名義重復(fù)申報扣除。

二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準則取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的說明，規(guī)定商品流通企業(yè)的存貨抵達倉庫之前發(fā)生的費用也必須計入存貨的采購成本；而現(xiàn)行稅法則規(guī)定這部分費用可計入存貨采購成本，也可計入期間費用，但是不得兩者均計，導(dǎo)致重復(fù)計入。

針對這一差異，其處理方法為：制造業(yè)企業(yè)（一般納稅人）進行物資采購時，按實際的采購成本借記“物資采購”等科目，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”等科目。而商品流通企業(yè)（一般納稅人）則可以采用上述做法，也可以只將采購價款及相應(yīng)的增值稅按上述做法處理，而把采購過程中的費用借記“營業(yè)費用”，貸記“銀行存款”等科目。

（二）存貨采購過程中借款費用的差異及處理

新準則將借款費用資本化的范圍擴大到某些存貨項目中，如：需要通過相當長的生產(chǎn)才能達到可銷售狀態(tài)的存貨。計入存貨成本的借款費用，由《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》予以規(guī)范。

現(xiàn)行稅法只允許將符合條件的開發(fā)產(chǎn)品資本化，并且沒有規(guī)定企業(yè)開始借款費用資本化的條件和中斷借款費用資本化的條件，將停止資本化的時間規(guī)定為“投入使用”的時間。

針對這一差異，其處理方法為：對于需要通過相當長的生產(chǎn)才能達到可銷售狀態(tài)的存貨，按照新準則規(guī)定應(yīng)將該存貨的借款費用借記“原材料”等存貨科目，貸記“預(yù)提費用”、“銀行存款”等科目；而按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，這部分借款費用應(yīng)借記“財務(wù)費用”，貸記“預(yù)提費用”、“銀行存款”等科目。

（三）接受捐贈存貨成本的差異及處理

新準則取消了對捐贈行為的定義和會計處理規(guī)范，針對該部分內(nèi)容依然參照原規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)接受捐贈的存貨資產(chǎn)的入賬價值，按照捐贈方提供的憑據(jù)等確定的價值加上接受捐贈過程中的有關(guān)支出。

現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的存貨資產(chǎn)，需按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值（是指根據(jù)有關(guān)憑證等確定的、應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈存貨資產(chǎn)價值和應(yīng)由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進項稅額，不含按會計制度及相關(guān)準則規(guī)定應(yīng)計入受贈資產(chǎn)成本的由受贈企業(yè)另外支付的相關(guān)稅費）確認捐贈收入，并計入當期應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。

二者之間的差異主要表現(xiàn)在：企業(yè)接受捐贈的存貨資產(chǎn)的成本，新準則未規(guī)定，依然按原來的規(guī)定執(zhí)行，即接受捐贈的存貨資產(chǎn)的成本包括根據(jù)有關(guān)憑證等確定的存貨資產(chǎn)價值和接受捐贈過程中由受贈企業(yè)另外支付的相關(guān)稅費兩部分；而現(xiàn)行稅法規(guī)定只包括前者，不包括后者。這就導(dǎo)致了計算應(yīng)納稅所得額時存在差異。

針對這一差異，其處理方法為：一般納稅人企業(yè)接受的存貨資產(chǎn)捐贈，會計處理應(yīng)按照接受捐贈的存貨資產(chǎn)價值和接受捐贈過程中由受贈企業(yè)另外支付的相關(guān)稅費，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，按照由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進項稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，同時貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”；而按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人應(yīng)將接受捐贈的存貨資產(chǎn)價值借記“原材料”、“庫存商品”等科目，按照由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進項稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，同時貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”。年終進行所得稅匯算清繳時，應(yīng)借記“所得稅”，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”，同時貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”，并按差額貸記“資本公積”。

二、存貨發(fā)出方面的差異及處理

（一）存貨發(fā)出計價方法的差異及處理

新準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。已售存貨應(yīng)當將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，相應(yīng)的存貨跌價準備也應(yīng)當予以結(jié)轉(zhuǎn)。因此，新準則對于存貨計價采用的方法做出了嚴格規(guī)定，限定只能使用先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法這三種方法。

現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人的各項存貨發(fā)出的計價方法，可以采用先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法、計劃成本法、毛利率法和零售價法等。如果納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致，也可以采用后進先出法確定發(fā)出存貨的成本。納稅人采用計劃成本法或零售價法確定發(fā)出存貨成本，必須在年終申報納稅時及時結(jié)轉(zhuǎn)成本差異或商品進銷差價。

二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準則對存貨發(fā)出的計價方法限定只能使用三種方法，而稅法對發(fā)出存貨的計價方法的選擇卻有七種方法，其中只對后進先出法的使用有所限制。

針對這一差異，其處理方法為：依照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅。企業(yè)在確認遞延所得稅負債時，借記“所得稅——遞延所得稅費用”、借記“資本公積——其他資本公積”，同時貸記“遞延所得稅負債”；企業(yè)在確認遞延所得稅資產(chǎn)時，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，同時貸記“所得稅——遞延所得稅費用”、貸記“資本公積——其他資本公積”。

（二）存貨發(fā)出計價方法變更程序的差異及處理

新準則沒有對企業(yè)存貨計價方法變更的程序做出明確的規(guī)定和具體要求。

現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人的成本計算方法、間接成本分配方法和存貨計價方法一經(jīng)確定，不得隨意改變。如需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機關(guān)批準。否則，對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整。

二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準則取消了該項目的審批；而稅法要求審批，對于未經(jīng)審批的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)要求納稅人在年度納稅申報時，附報改變的原因，并附股東大會或董事會、經(jīng)理（廠長）會議等類似機構(gòu)的批準文件。

針對這一差異，其處理方法為：納稅人年度申報納稅時，未說明變化原因，不能提供有關(guān)資料，或雖說明變更但沒有合理的經(jīng)營和會計核算需要以及改變前后銜接不合理、計算存在錯誤的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對納稅人因改變而減少的所得額進行納稅調(diào)整，并補征稅款。

三、存貨期末計量方面的差異及處理

新準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，按其差額計提存貨跌價準備，計入當期損益；存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值的，按其成本計量，不計提存貨跌價準備，但原已計提存貨跌價準備的，應(yīng)在已計提存貨跌價準備金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

而現(xiàn)行稅法規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風(fēng)險準備基金（包括投資風(fēng)險準備基金）以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準備金之外的任何形式的準備金，明確排除了上述各項資產(chǎn)減值準備稅前扣除的可能性。由此可見，納稅人在計算應(yīng)納稅所得額時，只有按規(guī)定提取的壞賬準備金和商品流通企業(yè)按規(guī)定提取的商品削價準備金，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準則要求企業(yè)提取存貨跌價準備，在資產(chǎn)負債表日合理估計存貨可能發(fā)生的風(fēng)險和損失，保證企業(yè)因市場變化導(dǎo)致資產(chǎn)實際價值的變化能夠客觀真實地得到反映，防止企業(yè)的實際資產(chǎn)虛增；而稅法則不允許扣除存貨跌價準備。同時，當企業(yè)的存貨發(fā)生轉(zhuǎn)讓或其他流出企業(yè)的行為時，稅法允許按歷史成本結(jié)轉(zhuǎn)存貨的計稅成本。對于以前調(diào)增應(yīng)納稅所得額的跌價準備，在轉(zhuǎn)回時調(diào)減應(yīng)納稅所得額或作為其他減值準備調(diào)增應(yīng)納稅所得額的抵減項目。

針對這一差異，其處理方法為：年末，當企業(yè)存貨發(fā)生跌價時，按新準則規(guī)定應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“存貨跌價準備”；而按照現(xiàn)行稅法規(guī)定應(yīng)在計算所得稅時將已計提的存貨跌價準備作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)增，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”。

四、存貨損失處理方面的差異及處理

（一）存貨損失扣除的差異及處理

新準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，在扣除企業(yè)已計提的存貨跌價準備后，應(yīng)當計入當期損益，即營業(yè)外支出或管理費用。

現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的資產(chǎn)盤虧、毀損凈損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核可以扣除。企業(yè)的各項財產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當年申報扣除，不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因，企業(yè)未及時申報的財產(chǎn)損失，逾期不得扣除。其中企業(yè)存貨發(fā)生的損失包括有關(guān)商品、產(chǎn)成品、半成品、在產(chǎn)品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品等發(fā)生的盤虧、變質(zhì)、淘汰、毀損、報廢、被盜等造成的凈損失。同時，現(xiàn)行稅法還規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，存貨跌價準備金不得扣除。

二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準則規(guī)定計算企業(yè)發(fā)生的存貨損失時，用處置收入扣除存貨成本、累計跌價準備和相關(guān)稅費；而稅法規(guī)定納稅人的存貨損失為處置收入扣除存貨成本和相關(guān)稅費后的金額，并報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，方可稅前扣除。

針對這一差異，其處理方法為：企業(yè)在進行處理時依然按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，參見存貨發(fā)出計價方法方面規(guī)定差異的處理方法進行處理。

（二）存貨損失扣除程序的差異及處理

新準則對存貨損失的扣除程序未作明確的規(guī)定，則依然按照原規(guī)定執(zhí)行。

現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人稅前扣除的存貨的損失，應(yīng)按規(guī)定時間和程序及時申報，經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機關(guān)嚴格審批，并不得實行層層審批，企業(yè)可向所在地縣（區(qū)）級主管稅務(wù)機關(guān)申請，也可直接向省級稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的負責(zé)審批的稅務(wù)機關(guān)申請。因稅務(wù)機關(guān)的原因?qū)е仑敭a(chǎn)損失未能按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后，應(yīng)調(diào)整該財產(chǎn)損失發(fā)生年度的納稅申報表，重