會計實(shí)務(wù)：發(fā)票違法新舊處罰規(guī)定的銜接

發(fā)票違法新舊處罰規(guī)定的銜接經(jīng)國務(wù)院修訂后的《發(fā)票管理辦法》從2011年2月1日（以下稱“生效日”）開始施行，對發(fā)票違法行為的認(rèn)定及處罰規(guī)定也隨著《發(fā)票管理辦法》的修訂（以下對修訂前的稱“原《辦法》”，修訂后的稱“新《辦法》”）發(fā)生了很大的變化。在發(fā)票檢查中必將面臨一些難以處置的問題，如某些發(fā)票違法行為跨越生效日延續(xù)發(fā)生，該如何適用新舊處罰規(guī)定等。這既事關(guān)稅務(wù)人員如何正確執(zhí)法，同時也是涉及到廣大納稅人、稅務(wù)行政相對人如何維護(hù)合法權(quán)益的大事。為此，筆者試就發(fā)票違法行為新舊處罰規(guī)定之銜接的相關(guān)問題作如下探析。

對在生效日之前開始發(fā)生，延續(xù)或持續(xù)到生效日之后的發(fā)票違法行為的處罰。首先要根據(jù)原《辦法》和新《辦法》的規(guī)定，分別判斷是否均已構(gòu)成發(fā)票違法行為。

對跨越生效日前后，違法行為性質(zhì)、違法行為種類都相同的發(fā)票違法行為，應(yīng)視最高處罰額度的異同分別給予處罰：

原《辦法》和新《辦法》最高處罰額度相同的。例如“應(yīng)開具而未開具發(fā)票的”行為，原《辦法》和新《辦法》都規(guī)定可處以1萬元以下的罰款。對于這類違法行為，即使是在生效日前后延續(xù)或持續(xù)發(fā)生，也不能分別按原《辦法》和新《辦法》處以罰款，而只能視為一次違法行為，處以1萬元以下的罰款，但可以在最高額度內(nèi)從重處罰。

新《辦法》最高處罰額度高于原《辦法》的。原《辦法》對代開、轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓發(fā)票的行為均規(guī)定可處以1萬元以下罰款。而新《辦法》對非法代開及轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓發(fā)票的行為，均規(guī)定分別處以5萬元以下的罰款，對情節(jié)嚴(yán)重的，處以5萬元以上50萬元以下的罰款。對于這類性質(zhì)、種類相同但最高處罰額度不同的違法行為，也不應(yīng)分為兩段處罰，而應(yīng)將生效日前后發(fā)生的數(shù)次行為合并為一次違法行為，按新《辦法》的規(guī)定的罰款額度進(jìn)行處罰。

原《辦法》沒有設(shè)立處罰規(guī)定，而新《辦法》認(rèn)為是違法行為，設(shè)立了處罰規(guī)定的新《辦法》第三十五條第（二）項(xiàng)新增了對“使用稅控裝置開具發(fā)票，未按期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送開具發(fā)票的數(shù)據(jù)的行為”可處以1萬元以下罰款的處罰規(guī)定。第三十七條第一款新增了對“讓他人為自己虛開發(fā)票，介紹他人虛開發(fā)票的”行為的處罰；第三十九條第（一）項(xiàng)新增了對“介紹他人轉(zhuǎn)讓發(fā)票、發(fā)票監(jiān)制章和發(fā)票防偽專用品的”行為的處罰，均規(guī)定最高給予50萬元以下的罰款。

對于上述這類違法行為，根據(jù)“不溯及既往”的原則，對行為發(fā)生在生效日以前的，不應(yīng)給予處罰；而對于在生效日以后發(fā)生這類行為的，應(yīng)當(dāng)依法給予處罰。

值得注意的是，如果行為人的此類行為在生效日以前就有發(fā)生，又跨越生效日并在此之后延續(xù)或持續(xù)實(shí)施這些行為的，在作出的處罰告知和處罰決定中，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需列舉生效日以后發(fā)生的違法行為，依法給予處罰即可，以免被誤為以新法追溯以往的行為，而招致不必要的行政復(fù)議、行政訴訟風(fēng)險。

原《辦法》有處罰規(guī)定，而新《辦法》不認(rèn)為是違法行為，沒有設(shè)立處罰規(guī)定的一般情形原《辦法》第三十六條及《細(xì)則》相關(guān)條款將“未按規(guī)定設(shè)置發(fā)票登記簿”和“未按規(guī)定建立發(fā)票保管制度”分別列入未按規(guī)定開具發(fā)票、未按規(guī)定保管發(fā)票的行為，規(guī)定可處以1萬元以下的罰款，但新《辦法》取消了對這些行為的處罰規(guī)定。該如何適用處罰規(guī)定呢？

如，我國刑法第十二條關(guān)于溯及力的規(guī)定就采取了“從舊兼從輕”的原則。而《最高人民法院關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀(jì)要》（法〔2004〕96號）明確指出：根據(jù)行政審判中的普遍認(rèn)識和做法，行政相對人的行為發(fā)生在新法施行以前，具體行政行為作出在新法施行以后，人民法院審查具體行政行為的合法性時，實(shí)體問題適用舊法規(guī)定，程序問題適用新法規(guī)定，但下列情形除外：(一)法律、法規(guī)或規(guī)章另有規(guī)定的；(二)適用新法對保護(hù)行政相對人的合法權(quán)益更為有利的；(三)按照具體行政行為的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)適用新法的實(shí)體規(guī)定的。

從法理分析，從舊兼從輕原則是我國處理各種法律問題的一項(xiàng)基本原則，除了刑法適用外，在行政管理和行政處罰涉及的法律問題，也都應(yīng)當(dāng)適用從舊兼從輕原則。通過對國家公權(quán)力的限制和有利于行為人的法律適用，得以實(shí)現(xiàn)對行政相對人的人權(quán)及其他合法利益的保障。

筆者認(rèn)為，法律通過評價和懲處功能，實(shí)現(xiàn)立法目的。隨著社會的發(fā)展、變化，其評價標(biāo)準(zhǔn)也在不斷改變，原來認(rèn)為具有社會危害性的行為，現(xiàn)在認(rèn)為不具有社會危害性，在法律上的表現(xiàn)就是國家對法律的修改。修改后的法律對這類行為做出了沒有社會危害性的評價，并相應(yīng)取消對這種行為的懲罰時，就應(yīng)適用新的法律，對這種行為重新進(jìn)行評價并相應(yīng)的調(diào)整懲罰。

對于此類原辦法有處罰規(guī)定，而新辦法不認(rèn)為是違法，沒有設(shè)立處罰規(guī)定且其他稅收法律法規(guī)也沒有相關(guān)處罰規(guī)定的行為，如特殊情況非要處罰的，可酌情予以從輕處罰。而筆者仍然認(rèn)為，根據(jù)法理以及上述規(guī)定，適用新辦法更有利于保護(hù)稅務(wù)行政相對人的合法權(quán)益，對這類行為不應(yīng)追溯處罰。

原《辦法》有處罰規(guī)定，而新《辦法》沒有設(shè)立處罰規(guī)定的特殊情形雖然新《辦法》刪除了原《辦法》中對有些行為的處罰規(guī)定，但并不表示就不是違法行為不需處罰了，只是因?yàn)檫@些處罰規(guī)定與《稅收征管法》中的處罰規(guī)定一致而沒必要再作重復(fù)規(guī)定。如原《辦法》第三十六條對“未按照規(guī)定接受稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的”行為的處罰規(guī)定就與《稅收征管法》第七十條的處罰規(guī)定重復(fù)，因此在新《辦法》中取消了對該行為的處罰。對于在發(fā)票管理事務(wù)中不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的，如果違法行為發(fā)生在生效日以前的，仍按原《辦法》第三十六條的規(guī)定進(jìn)行處罰；對于生效日以后發(fā)生的此類違法行為，就應(yīng)依照《稅收征管法》第七十條的規(guī)定進(jìn)行處罰。

在實(shí)務(wù)中，遇到在新《辦法》中找不到處罰規(guī)定的問題，不能簡單的以為就不是違法行為就不需處罰，還應(yīng)查看《稅收征管法》等相關(guān)法律法規(guī)是否有處罰規(guī)定。

應(yīng)遵循實(shí)體從舊、程序從新和不溯及既往以及從舊兼從輕的總原則，來適用新舊處罰規(guī)定現(xiàn)在對于稅務(wù)行政執(zhí)法中的新舊法規(guī)處罰規(guī)定銜接問題尚無明確界定，但是《立法法》第八十四條規(guī)定“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外”。2004年最高人民法院《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀(jì)要》明確“實(shí)體從舊、程序從新”的原則，又作了適用新法對保護(hù)行政相對人的合法權(quán)益更為有利的應(yīng)適用新法的“從舊兼從輕”的闡述。

筆者認(rèn)為，在處理發(fā)票違法案件時，總體上遵循“實(shí)體從舊、程序從新”的原則。在適用實(shí)體法條規(guī)定時，為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益，應(yīng)遵守“法無明文不罰”、“不溯及既往”及“從舊兼從輕”的原則，不能用已廢止的處罰規(guī)定對跨越生效日以后的行為進(jìn)行于法無據(jù)的處罰，更不能以新處罰規(guī)定對以往的行為進(jìn)行追溯處罰。

原《辦法》不認(rèn)為是違法行為沒有處罰規(guī)定，但新《辦法》增設(shè)了處罰規(guī)定的行為，適用新《辦法》對生效日以后的違法行為進(jìn)行處罰。

對跨越生效日延續(xù)或持續(xù)發(fā)生，原《辦法》和新《辦法》都規(guī)定應(yīng)給以處罰的違法行為，根據(jù)“一事不二罰”的原則，對同一性質(zhì)的違法行為不應(yīng)分別根據(jù)原《辦法》和新《辦法》給予兩次處罰，只能根據(jù)新《辦法》對該違法行為給予一次處罰。

對跨越生效日在以后延續(xù)或持續(xù)實(shí)施，原《辦法》設(shè)置了處罰規(guī)定，而新《辦法》取消了相應(yīng)的處罰規(guī)定的行為，但其他稅收法律法規(guī)規(guī)定了處罰的，按其他稅收法律法規(guī)相應(yīng)的規(guī)定處罰；其他稅收法律法規(guī)也沒有相關(guān)處罰規(guī)定的行為，應(yīng)當(dāng)適用“從舊兼從輕”的原則，對這類行為不應(yīng)追溯處罰。

維護(hù)法律的尊嚴(yán)權(quán)威和當(dāng)事人合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)成為稅務(wù)行政執(zhí)法的宗旨，在現(xiàn)有稅收法律法規(guī)對相關(guān)處罰事項(xiàng)沒有明確規(guī)定時，以法理精神來理解和適