會計經(jīng)驗：土地出讓合同解除契稅不予退還嗎

土地出讓合同解除契稅不予退還嗎編者按：根據(jù)我國契稅暫行條例的規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，受讓方應(yīng)當(dāng)申報繳納契稅。由于市場原因的影響，當(dāng)企業(yè)與國土部門達(dá)成合意解除土地出讓合同的，企業(yè)能否向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還已經(jīng)繳納的契稅呢？本文所分享的一則案例即是稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)在這一問題上產(chǎn)生了爭議，讓我們看看法院對這一問題是如何裁判的。

一、案情簡介

寧波甲投資有限公司（以下簡稱甲公司）成立于2010年11月，注冊地位于浙江省寧波市，經(jīng)營范圍系房地產(chǎn)開發(fā)、實業(yè)項目投資等。

2010年8月17日，寧波市國土資源局發(fā)布國有建設(shè)用地使用權(quán)掛牌出讓公告，決定以掛牌方式出讓X地塊。2010年9月20日，甲公司競得X地塊的國有建設(shè)用地使用權(quán)，同日與寧波市國土局簽訂了《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》（以下簡稱《土地出讓合同》），寧波市國土局交付了涉案土地。此后，甲公司向?qū)幉ㄊ薪瓥|地方稅務(wù)局繳納契稅749萬元。

2011年4月，甲公司準(zhǔn)備向?qū)幉ㄊ幸?guī)劃局報送X地塊的規(guī)劃方案時，獲悉寧波市委、市政府將制定實施三江口核心區(qū)改造提升規(guī)劃及城市設(shè)計方案，因該方案中下穿式交通組織的北面隧道出入口正好位于X地塊的沿街東側(cè)路段，故寧波市規(guī)劃局要求甲公司暫緩4個月報批設(shè)計方案。此后，甲公司一直與寧波市政府、寧波市規(guī)劃局、寧波市國土局進(jìn)行交涉協(xié)商，要求將受讓地塊按總價值規(guī)模進(jìn)行置換或減少土地出讓價款，但寧波市國土局及有關(guān)部門一直沒有明確答復(fù)。2012年4月16日，寧波市政府正式批準(zhǔn)《寧波三江口核心區(qū)改造提升規(guī)劃》，改變了原出讓條件，甲公司再次向?qū)幉ㄊ腥嗣裾笆袊辆值扔嘘P(guān)部門反映，要求對該地塊作出處理。后甲公司在資金被長期占用、不能周轉(zhuǎn)而導(dǎo)致資金鏈斷裂的情況下，被迫同意與寧波市國土局協(xié)調(diào)。

甲公司經(jīng)與寧波市國土局等有關(guān)部門多次協(xié)商無果后，2014年12月4日，甲公司向?qū)幉ㄖ俨梦瘑T會提出仲裁申請，要求解除與寧波市國土局簽訂的《土地出讓合同》，并返還其土地出讓金及已經(jīng)繳納的契稅。2014年12月5日，寧波仲裁委員會作出裁決，決定解除《土地出讓合同》；寧波市國土局扣除20%定金后將剩余土地出讓金退還給甲公司；甲公司已經(jīng)繳納的契稅由甲公司向?qū)幉ㄊ薪瓥|地稅局申請辦理退稅，寧波市國土局予以協(xié)助。后甲公司與寧波市國土局均按照該裁決作出了相應(yīng)處理。

2014年12月19日，甲公司向?qū)幉ㄊ薪瓥|地稅局提出退稅申請。2015年1月20日，寧波市江東地稅局向甲公司作出《關(guān)于退稅申請的答復(fù)》（以下簡稱《答復(fù)》），認(rèn)定甲公司與寧波市國土資源局簽署《土地出讓合同》并受讓取得X地塊使用權(quán)后，應(yīng)當(dāng)依法繳納契稅，解除土地出讓合同不影響合同解除前納稅義務(wù)的發(fā)生與履行，不屬于退稅事由；決定不予退還甲公司已繳納的X地塊土地出讓契稅。

甲公司不服，于2015年2月28日向?qū)幉ㄊ薪瓥|區(qū)人民政府申請行政復(fù)議，2015年4月26日復(fù)議機(jī)關(guān)作出了維持的復(fù)議決定。甲公司仍不服，向?qū)幉ㄊ泻Ｊ飬^(qū)人民法院提起行政訴訟，請求法院判決撤銷寧波江東地稅局作出的《答復(fù)》、撤銷江東區(qū)政府作出的復(fù)議維持決定并判令寧波市江東地稅局退還已繳納契稅。

二、本案主要爭議焦點及各方觀點

本案的主要爭議焦點系：甲公司與寧波市國土局依法解除《土地出讓合同》的情形，是否屬于寧波市江東地稅局退還甲公司已繳納契稅的法定情形。

甲公司認(rèn)為，甲公司與寧波市國土局簽訂的《土地出讓合同》已經(jīng)依法解除，寧波市江東地稅局原先向甲公司征收的契稅已經(jīng)失去了基礎(chǔ)事實和法定依據(jù)，理應(yīng)恢復(fù)原狀，否則就構(gòu)成了不當(dāng)?shù)美?；根?jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于辦理期房退房手續(xù)后應(yīng)退還已征契稅的批復(fù)》（國稅函（2002）622號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》（國稅函（2008）438號）、《浙江省實施〈中華人民共和國契稅暫行條例〉辦法》等規(guī)范性文件的規(guī)定，只要甲公司未實際取得X地塊，那么寧波市江東地稅局就應(yīng)對甲公司繳納的契稅予以退還；因?qū)幉ㄊ姓兏鞘性O(shè)計規(guī)劃的行政行為導(dǎo)致甲公司受讓土地的市場價值大為貶損，而寧波市國土局拒絕提供一定的補(bǔ)償，甲公司不得不解除《土地出讓合同》，在甲公司沒有任何過錯的情況下，寧波市江東地稅局作出的《答復(fù)》明顯不當(dāng)。

寧波市江東地稅局認(rèn)為，征收甲公司的契稅于法有據(jù)；寧波仲裁委員會作出的裁決不能直接作為退稅依據(jù)，仲裁無權(quán)對所涉稅款是否應(yīng)予退還作出裁決；合同解除不構(gòu)成退還契稅的理由，根據(jù)合同法的規(guī)定，合同解除不同于合同無效或被撤銷，解除合同僅發(fā)生向后的法律效力，解除前既已發(fā)生的法律關(guān)系并不因合同解除而自始無效。對于本案而言，《土地出讓合同》已解除，但并不能改變甲公司實際已經(jīng)取得過X地塊的土地使用權(quán)的事實，故甲公司的納稅義務(wù)仍然存在；稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人退稅必須具有法定理由，本案沒有法定退稅理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)作出退稅決定。

法院認(rèn)為，根據(jù)我國契稅條例的規(guī)定，甲公司是契稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)依照規(guī)定期限申報繳納契稅；我國契稅暫行條例第六條明確規(guī)定了納稅人在具有契稅納稅義務(wù)時減征或免征的情形，以及我國稅收征管法明確規(guī)定對于稅務(wù)機(jī)關(guān)多征、誤征情況下應(yīng)當(dāng)退稅，本案中甲公司與寧波市國土局經(jīng)仲裁解除《土地出讓合同》的情形不屬于減征、免征、退還契稅的法定情形，遂最終判決駁回甲公司的全部訴訟請求。

三、華稅點評

（一）合同解除并不意味著必然退還契稅

從性質(zhì)上看，契稅是一種行為稅，調(diào)節(jié)的對象是單位或個人所實施的承受不動產(chǎn)權(quán)屬的行為。根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》第二條的規(guī)定，我國契稅的征稅范圍是土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，包括國有土地使用權(quán)的出讓、轉(zhuǎn)讓、房屋買賣、房屋贈與和房屋交換。根據(jù)我國現(xiàn)行合同法與物權(quán)法二分的體系，民商事主體在不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移活動中的行為被分割為了兩個組成部分，即合同行為和物權(quán)行為，兩類法律行為各有其法定的生效條件。契稅的征收只有在民商事主體關(guān)于不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的合同行為和物權(quán)行為都生效后才具有正當(dāng)性和合理性。一旦民商事主體有關(guān)不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的合同行為和物權(quán)行為都生效（即合法完成了不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記），且不存在能夠?qū)⒃摵贤袨榛蛭餀?quán)行為判定為自始無效的情形下，不動產(chǎn)受讓方的契稅納稅義務(wù)便不可逆地發(fā)生。

根據(jù)我國合同法的規(guī)定，合同的解除明顯區(qū)別于合同的撤銷和無效合同。合同經(jīng)法院或仲裁機(jī)關(guān)被判定無效或撤銷后，該項合同自始無效，視為自始至終沒有發(fā)生過效力；而合同經(jīng)當(dāng)事人協(xié)商或法院、仲裁機(jī)構(gòu)判定解除的，合同自簽署之日起至解除之日止仍然發(fā)生效力，只是自合同解除之后不再產(chǎn)生效力。在本案中，甲公司與寧波市國土局所簽署的《土地出讓合同》被仲裁解除，而并非因違法情形被仲裁裁定為無效，因此這說明甲公司所實施的土地受讓合同行為及所取得土地使用權(quán)登記及權(quán)證的物權(quán)行為在合同被仲裁撤銷之前效力處于完滿狀態(tài)，甲公司確實取得了土地使用權(quán)，其契稅的納稅義務(wù)必然將會產(chǎn)生。不能因為其合同解除而否定契稅義務(wù)的存在。

（二）判定契稅納稅義務(wù)存在與否的核心是受讓物權(quán)行為的效力狀態(tài)

前已述及，納稅人承擔(dān)契稅納稅義務(wù)的正當(dāng)性在于納稅人是土地權(quán)屬的承受人，實際取得了土地的權(quán)屬。對于納稅人尚未取得土地權(quán)屬或已經(jīng)取得土地權(quán)屬的物權(quán)行為被自始判定為無效的情況下，該行為人則不再負(fù)有契稅的納稅義務(wù)。盡管土地出讓合同的解除并非已納契稅退還的法定情形，但依照契稅原理，由于契稅的繳納發(fā)生在不動產(chǎn)權(quán)屬變更之前，因此肯定存在一些已納契稅但由于受讓不動產(chǎn)的物權(quán)行為效力存在瑕疵而應(yīng)當(dāng)退還契稅的情形。

在本案行政訴訟程序中，甲公司提出了三個稅收規(guī)范性文件來支撐其訴訟請求，現(xiàn)分別分析如下：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于辦理期房退房手續(xù)后應(yīng)退還已征契稅的批復(fù)》（國稅函[2002]622號）規(guī)定，對交易雙方已簽訂房屋買賣合同，但由于各種原因最終未能完成交易的，如購房者已按規(guī)定繳納契稅，在辦理期房退房手續(xù)后，對其己納契稅款應(yīng)予以退還。雖然總局的這一復(fù)函已經(jīng)失效，但能夠反映筆者所得出的結(jié)論。根據(jù)其規(guī)定，購房者雖然已經(jīng)簽訂房屋買賣合同，但最終未能完成交易，所謂完成交易應(yīng)當(dāng)就是指完成房屋的交付及不動產(chǎn)變更登記。由于購房者未能實際取得房屋所有權(quán)及土地使用權(quán)，因而不產(chǎn)生契稅的納稅義務(wù)，已交契稅應(yīng)予返還。此復(fù)函所規(guī)定的情形與本案甲公司之情形不符，指的是受讓方自始至終沒有取得土地權(quán)屬的情形。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》（國稅函[2008]438號）規(guī)定，按照現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，對經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還?？偩值倪@一批復(fù)現(xiàn)行有效。根據(jù)其規(guī)定，如果受讓方取得了土地權(quán)屬，但經(jīng)法院司法審查后判令其取得不動產(chǎn)權(quán)屬的行為自始無效的，則受讓方不產(chǎn)生契稅的納稅義務(wù)。此復(fù)函所規(guī)定的情形與本案甲公司之情形不符，指的是受讓方已經(jīng)取得土地權(quán)屬后，經(jīng)法院等有權(quán)機(jī)關(guān)判定該取得土地權(quán)屬的行為自始無效的情形。

《浙江省實施辦法》（浙江省人民政府令第341號）第十一條規(guī)定，納稅人繳納契稅后，因所簽訂的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同無法履行申請退稅的，經(jīng)縣級以上人民政府契稅征收機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，準(zhǔn)予退稅。浙江省的規(guī)定核心點在合同無法履行，指的是不動產(chǎn)權(quán)屬變更登記等物權(quán)行為因為種種原因無法完成，其情形仍然屬于受讓方自始至終沒有取得不動產(chǎn)權(quán)屬的情形，也與本案中甲公司的情形不符。

綜上所述，本案法院的司法審查結(jié)論是恰當(dāng)?shù)?，但由于我國契稅暫行條例的規(guī)定過于簡陋，加之契稅的納稅時間節(jié)點與契稅的征稅原理并不完全匹配和吻合，導(dǎo)致在實踐中存在較多契稅退還的爭議。

小結(jié)：

土地出讓合同的解除并非必然意味著土地受讓方可以申請退還已繳納的契稅。判定已繳契稅是否能夠退還的核心要素是考察不動產(chǎn)權(quán)屬變更的物權(quán)行為是否發(fā)生或其效力狀態(tài)。如果受讓方與出讓方自始至終未完成不動產(chǎn)權(quán)屬變更，即受讓方尚未取得不動產(chǎn)權(quán)利的，則雙方解除合同后受讓方已繳納