武漢鐵路運輸法院

武漢鐵路運輸法院行政判決書（2019）鄂7101行初58號原告襄陽市開放控股集團有限公司，住所地襄陽市襄城區(qū)新城灣路1號。法定代表人張亞帥，董事長。委托代理人施志群，北京明稅律師事務(wù)所律師。委托代理人武禮斌，北京明稅律師事務(wù)所律師。被告國家稅務(wù)總局襄陽市稅務(wù)局稽查局，住所地襄陽市樊城區(qū)長虹路39號。負責(zé)人張勇，局長。委托代理人左磊，該局工作人員。委托代理人劉紅剛，湖北春園律師事務(wù)所律師。被告國家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局，住所地武漢市武昌區(qū)姚家?guī)X231號。負責(zé)人秦守成，局長。委托代理人宋濤，該局工作人員。委托代理人汪后新，湖北立豐事律師務(wù)所上海分所律師。第三人國家稅務(wù)總局襄陽市稅務(wù)局，住所地襄陽市樊城區(qū)建華路37號。負責(zé)人謝本洪，局長。委托代理人張軍，該局工作人員。委托代理人王波，湖北春園律師事務(wù)所律師。原告襄陽市開放控股集團有限公司（以下簡稱開放公司）訴被告國家稅務(wù)總局襄陽市稅務(wù)局稽查局（以下簡稱襄陽市稅務(wù)稽查局）行政處罰及國家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局（以下簡稱省稅務(wù)局）行政復(fù)議一案，于2019年1月31日向湖北省武漢市武昌區(qū)人民法院提起行政訴訟，該院于當日立案。后該案經(jīng)湖北省高級人民法院指定本院進行審理，本院于2019年5月14日立案后，于同月17日向被告送達了起訴狀副本及應(yīng)訴通知書。因本案需等待相關(guān)刑事案件審理結(jié)果，本院于2019年7月23日裁定中止審理。2020年9月10日，本院恢復(fù)審理本案。因國家稅務(wù)總局襄陽市稅務(wù)局（以下簡稱襄陽市稅務(wù)局）與本案有法律上的利害關(guān)系，本院依法通知其為第三人參加訴訟。本院依法組成合議庭，于2020年10月29日組織召開了庭前會議，并進行了證據(jù)交換。于2020年10月30日公開開庭審理了本案。襄陽稅務(wù)稽查局局長張勇、省稅務(wù)局副廳級領(lǐng)導(dǎo)鄧國強作為負責(zé)人參加訴訟。原告開放公司的委托代理人施志群、武禮斌，被告襄陽稅務(wù)稽查局的委托代理人左磊、劉紅剛，被告省稅務(wù)局的委托代理人宋濤、汪后新，第三人襄陽市稅務(wù)局的委托代理人張軍、王波到庭參加了訴訟。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。被告襄陽市稅務(wù)稽查局于2018年9月29日作出襄稅稽罰〔2018〕6號《稅務(wù)行政處罰決定書》（以下簡稱稅務(wù)處罰決定），認定：（一）原告2009年至2011年少申報繳納印花稅190500元，其偷稅的違法行為在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)且不存在連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)，依法不予處罰；（二）原告2010年轉(zhuǎn)讓襄陽雅可商務(wù)區(qū)開發(fā)有限公司（以下簡稱雅可公司）股權(quán)及取得其他收入，采取在賬簿上多列支出、少列收入導(dǎo)致少繳納稅款的偷稅行為從2010年持續(xù)到2013年，存在連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)，對少申報繳納的企業(yè)所得稅82067552.89元，處三倍罰款，罰款金額計246202658.67元。對原告2014年因虛假的納稅申報的偷稅行為造成少申報繳納的企業(yè)所得稅12927362.35元，處百分之五十的罰款，罰款金額計6463681.18元；（三）原告2009年應(yīng)扣未扣個人所得稅4000000元的違法行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)且不存在連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)，依法不予處罰。應(yīng)繳款項共計252666339.85元，限原告自本決定書送達之日起15日內(nèi)到國家稅務(wù)總局襄陽市襄城區(qū)稅務(wù)局辦稅服務(wù)廳繳納入庫。被告省稅務(wù)局于2019年1月15日作出了鄂稅復(fù)決字〔2019〕3號《行政復(fù)議決定書》（以下簡稱復(fù)議決定），維持了襄陽市稅務(wù)稽查局作出的稅務(wù)處罰決定。原告開放公司訴稱，原告對被告襄陽市稅務(wù)稽查局作出的稅務(wù)處罰決定及被告省稅務(wù)局作出的復(fù)議決定不服，理由如下：一、被告襄陽市稅務(wù)稽查局在稅務(wù)處罰決定中未載明原告違反法律、法規(guī)或者規(guī)章的證據(jù)，應(yīng)予撤銷；二、原告2010年度收入未申報納稅行為已過五年的處罰追溯期限，不應(yīng)進行行政處罰；三、被告襄陽市稅務(wù)稽查局認定2010年度少申報繳納82,067,552.89元稅款事實認定錯誤；四、被告襄陽市稅務(wù)稽查局對于原告2010年度收入未申報納稅行為適用《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第六十三條屬適用法律錯誤，應(yīng)適用《稅收征管法》第六十四條第二款規(guī)定處理；五、被告襄陽市稅務(wù)稽查局對于原告2010年度收入未申報納稅行為作出三倍于稅款的處罰倍數(shù)畸高；六、稅務(wù)處罰決定認定原告2014年度因虛假納稅申報的偷稅行為造成少申報繳納企業(yè)所得稅12,927,362.35元并處以50%的罰款，顯屬認定事實及適用法律錯誤；七、被告省稅務(wù)局行政復(fù)議程序違法、流于形式，錯誤的維持了被告襄陽市稅務(wù)稽查局的稅務(wù)處罰決定。為了維護原告的合法權(quán)益，訴至法院，請求法院：1.撤銷被告襄陽市稅務(wù)稽查局作出的稅務(wù)處罰決定；2.撤銷被告省稅務(wù)局作出的復(fù)議決定；3.本案訴訟費用由被告承擔(dān)。原告開放公司在法定期限內(nèi)向本院提交了以下證據(jù)：1.稅務(wù)處罰決定，證明被告襄陽市稅務(wù)稽查局作出稅務(wù)處罰決定的具體行政行為；2.復(fù)議決定，證明被告省稅務(wù)局作出維持稅務(wù)處罰決定的復(fù)議決定；3.襄地稅稽檢通一〔2017〕23號《稅務(wù)檢查通知書》，證明被告襄陽市稅務(wù)稽查局發(fā)現(xiàn)原告2010年“違反稅收法規(guī)”的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為為2017年11月13日，已經(jīng)超過5年的處罰追訴期限；4.湖北省高級人民法院（2014）鄂民二初字第00020號《民事調(diào)解書》，證明涉案股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收在湖北省高級人民法院的見證和調(diào)解下由案外人即實際支付公司上海星信捷公司承擔(dān)解決；5.咸公（經(jīng)）調(diào)證字〔2018〕010號《調(diào)取證據(jù)通知書》，證明涉案股權(quán)交易財務(wù)資料自2018年4月3日起至今被咸寧市公安局調(diào)取，原告在行政處罰、行政復(fù)議等階段均無法查閱和核實；6.咸公（經(jīng)）扣字〔2018〕004號《扣押決定書》，證明涉案年度財務(wù)資料自2018年4月26日起至今都被咸寧市公安局扣押，原告在行政處罰、行政復(fù)議等階段均無法查閱和核實，符合《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》中止檢查的條件，被告襄陽市稅務(wù)稽查局違反程序繼續(xù)檢查。7.（2019）鄂0606行初70號《行政判決書》，證明（2014）鄂民二初字第00020號民事調(diào)解書的債權(quán)人為張開放，并非原告；8.（2019）鄂06行終182號《行政判決書》，證明（2014）鄂民二初字第00020號民事調(diào)解書的債權(quán)人為張開放，并非原告。被告襄陽市稅務(wù)稽查局辯稱，一、我局作出的稅務(wù)處罰決定程序合法。原告以未載明原告違反法律、法規(guī)或規(guī)章的證據(jù)，認為稅務(wù)處罰決定應(yīng)予撤銷，依法不能成立。第一、我局在作出被訴行政處罰前，全面、客觀公正地進行多方調(diào)查，收集有關(guān)證據(jù)，并告知當事人享有陳述、申辯的權(quán)利，原告也多次向我局提供了書面陳述和意見，我局在聽證中將該案的證據(jù)進行了全面質(zhì)證，充分聽取原告的意見，并經(jīng)過集體審議決定，我局充分保障了原告的合法權(quán)益。第二、原告訴稱的稅務(wù)處罰決定應(yīng)載明證據(jù)的規(guī)定不是強制性規(guī)定，我局的稅務(wù)處罰決定是按照稅務(wù)行政處罰規(guī)定的要求作出的，符合法律規(guī)定。二、原告訴稱“原告2010年度收入未申報納稅行為已過五年的處罰追溯期限，不當進行行政處罰”，是錯誤的，依法不能成立。原告的偷稅行為一直連續(xù)或繼續(xù)，沒有超過法定的追溯期限。原告從2010年到2014年財務(wù)費用中一直在計提與共享公司虛構(gòu)股權(quán)交易對價所產(chǎn)生的費用，且在企業(yè)所得稅年度申報中沒有按照規(guī)定進行納稅調(diào)整，證明其違法行為一直連續(xù)發(fā)生。對于2010年的股權(quán)交易事項，雙方截止2014年仍然存在民事訴訟糾紛，且有繼續(xù)取得相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價的行為發(fā)生，故原告的訴稱不能成立。三、原告訴稱“2010年度少申報繳納82067552.89元稅款事實認定錯誤”依法不能成立。原告訴稱為納稅爭議，原告在本案中無權(quán)提出，應(yīng)當以被告襄陽市稅務(wù)稽查局作出的已生效的稅務(wù)處理決定書作為定案的依據(jù)，法院對原告的主張應(yīng)不予審理。本案中，被告襄陽市稅務(wù)稽查局對原告的違法行為在同日作出了稅務(wù)處理決定書和稅務(wù)處罰決定，原告在法定期限內(nèi)對稅務(wù)處理決定沒有申請行政復(fù)議，該處理決定書已生效，本案的稅務(wù)處罰決定認定的事實與稅務(wù)處理決定書認定的違法事實一致，原告的主張屬于“納稅爭議”，已生效的稅務(wù)處理決定書應(yīng)當作為本案的審理依據(jù)?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l規(guī)定了復(fù)議前置程序，如果允許納稅人在行政處罰訴訟中再對納稅主體、征稅對象、征稅范圍、適用稅率、計稅依據(jù)、稅款征收方式等課稅要素提出異議，將使得上述法律制度的設(shè)置失去實際意義。四、原告訴稱對原告2010年度收入未申報納稅行為適用《稅收征管法》第六十三條錯誤，是錯誤的。五、原告訴稱對原告2010年度收入未申報納稅行為作出三倍于稅款的處罰倍數(shù)畸高，我局認為該處罰倍數(shù)有事實和法律依據(jù)。原告偷稅金額特別巨大，造成了嚴重危害后果，屬于違法情節(jié)惡劣的行為。六、原告認為“稅務(wù)處罰決定認定原告2014年度因虛假納稅申報的偷稅行為造成少申報繳納企業(yè)所得稅12927362.25元并處50%的罰款，屬認定事實及適用法律錯誤”，原告認為7000萬元不屬于債務(wù)重組收入，不應(yīng)在2014年度確認為應(yīng)稅收入并申報納稅，是錯誤的。綜上，我局作出的稅務(wù)處罰決定程序合法、事實清楚、證據(jù)充分、適用法律正確，故請求法院依法維持稅務(wù)處罰決定，駁回原告的全部訴訟請求。被告襄陽市稅務(wù)稽查局在法定期限內(nèi)向本院提交了以下證據(jù)：1.營業(yè)執(zhí)照、2017年企業(yè)變更信息，證明“襄陽市開放控股集團有限公司”原名稱為“襄陽市開放實業(yè)有限公司”；2.居民身份證，證明開放公司法定代表人張亞帥；3.居民身份證、授權(quán)委托書，證明2017年11月13日至2018年5月13日開放公司被授權(quán)人為張亞偉；4.授權(quán)委托書，證明2018年5月14日至2018年11月14日開放公司被授權(quán)人為孟子路；5.開戶許可證，證明開放公司基本開戶行為中國銀行襄陽襄城支行，賬號55×××47；6.開放公司章程，證明開放公司股東為張亞帥、張開生；7.關(guān)于開放公司辦公地點的說明，證明開放公司現(xiàn)辦公地址為襄陽市樊城區(qū)解放路炮鋪街共享國際大酒店15樓；8.關(guān)于幾個自然人和企業(yè)法人與開放公司關(guān)系的說明，證明開放公司、共享實業(yè)、開放現(xiàn)代特色農(nóng)業(yè)系張開放同一實際控制下的關(guān)聯(lián)企業(yè)，楊端卉為開放控股雇員；9.關(guān)于補充提交原襄陽市開放實業(yè)有限公司2005-2016年各年度會計報表的說明，證明開放公司2011-2016年期間一直實施零申報，2005-2010年期間未真實申報；10.開放公司2013年度企業(yè)所得稅年度申報（稅務(wù)清結(jié)）資料，證明開放公司2013年度企業(yè)所得稅年度納稅申報表各項數(shù)據(jù)均為零；11.企業(yè)基本信息、變更信息，證明雅可公司工商登記變更情況；12.外商投資企業(yè)變更（備案）登記申請書、有限責(zé)任公司變更登記申請書，證明雅可公司法定代表人為張開放；13.2009年7月1日襄樊雅可商務(wù)區(qū)開發(fā)有限公司《股東會決議》；14.2009年7月9日襄樊雅可商務(wù)區(qū)開發(fā)有限公司《董事會決議》，證據(jù)13-14證明嚴青稱：《董事會決議》“董事會成員簽字”、《股東會決議》“股東簽字”是嚴青所簽，目的是為了配合張開放到工商辦理股權(quán)變更手續(xù)；15.襄華檢字〔2009〕第26號《審計報告》襄樊雅可商務(wù)區(qū)開發(fā)有限公司2008年度會計報表附注、2008年度《資產(chǎn)負債表》《利潤表》，證明雅可公司2008年度“其他應(yīng)付款--鄭寬敬”期末余額為9,000,000.00元；16.2009年6月11日《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》（四份），證明嚴青稱：蘇州雅可轉(zhuǎn)嚴青、林起武轉(zhuǎn)嚴青簽訂的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》“簽字”是嚴青所簽，目的是為了配合張開放到工商辦理股權(quán)變更手續(xù)；17.有限責(zé)任公司變更登記申請書襄萬信和驗字〔2010〕034號《驗資報告》，證明雅可公司2010年1月14日增加注冊資本4000萬元；18.2010年1月11日襄樊雅可商務(wù)區(qū)開發(fā)有限公司《股東會決議》《董事會決議》《任免決定書》，證明嚴青稱：2010年1月11日《股東會決議》“股東簽字”、《董事會決議》“董事會成員簽字”、《任免決定書》“股東會簽字”不是嚴青所簽，嚴青對《股東會決議》《董事會決議》《任免決定書》不知情；19.有限責(zé)任公司變更登記申請書、2010年3月24日《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，證明嚴青稱：2010年3月24日《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》“轉(zhuǎn)讓方簽字”不是嚴青所簽，嚴青不知情；20.有限責(zé)任公司變更登記申請書，證明2010年6月12日雅可公司申請法定代表人由張開放變更為張亞帥；21.有限責(zé)任公司變更登記申請書、2010年6月23日《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》（二份），證明2010年6月23日雅可公司申請法定代表人由張亞帥變更為汪曉華；開放公司轉(zhuǎn)讓所持雅可公司全部股權(quán)；22.《企業(yè)名稱變更核準通知書》，證明雅可公司企業(yè)名稱變更為“襄陽雅可商務(wù)區(qū)開發(fā)有限公司”；23.有限責(zé)任公司變更登記申請書、襄華驗字〔2011〕089號《驗資報告》，證明雅可公司2011年3月22日增加注冊資本3000萬元；24.有限責(zé)任公司變更登記申請書、《驗資事項說明》，證明雅可公司2011年5月16日增加注冊資本2900萬元；25.有限責(zé)任公司變更登記申請書、2010年10月30日《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》（二份），證明2010年10月31日雅可公司申請法定代表人由汪曉華變更為劉曉星；名人酒店轉(zhuǎn)讓所持雅可公司全部股權(quán)；26.《詢問筆錄》（雅可公司何時成立、注冊資本是多少、原始股東有哪幾個），證明2004年雅可公司成立時股東及出資真實情況；27.《詢問筆錄》（雅可公司的股權(quán)何時發(fā)生變更、具體的轉(zhuǎn)讓方和受讓方是誰、交易金額是多少），證明2008年雅可公司股東及出資真實情況為嚴青占75%，林起武占25%；28.《詢問筆錄》（工商變更登記資料中2009年6月11日股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否真實），證明2009年6月11日股權(quán)轉(zhuǎn)讓不是真實的，是為了配合張開放到工商局辦理股權(quán)變更手續(xù)簽的；29.《詢問筆錄》（2009年股權(quán)轉(zhuǎn)讓真實交易情況、有無合同、轉(zhuǎn)讓真實價款、對方是如何支付的）、2009年5月20日《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》，證明2009年5月20日股權(quán)轉(zhuǎn)讓真實情況、開放實業(yè)取得嚴青所持雅可公司80%股權(quán)向嚴青支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款合計4000萬元；30.《詢問筆錄》（2009年5月20日股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款4000萬元，受讓方是如何支付的）、嚴青收到4000萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的原始憑證，證明2009年5月20日開放實業(yè)受讓嚴青所持雅可公司股權(quán)，共支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款4000萬元；31.《詢問筆錄》（工商變更登記資料中2010年1月11日襄樊雅可商務(wù)區(qū)開發(fā)有限公司《股東會決議》《董事會決議》《任免決定書》是否為你簽字,是否真實），證明共享實業(yè)將所持全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給開放實業(yè)、開放實業(yè)出資4000萬元增加注冊資本，嚴青未參與，不知情；32.《詢問筆錄》（工商變更登記資料中2010年3月24日《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》是否為你簽字,是否真實），證明2010年3月24日雅可公司申請股權(quán)轉(zhuǎn)讓、變更企業(yè)類型等事項變更登記，嚴青將所持全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給開放實業(yè)，嚴青未參與，不知情；33.《詢問筆錄》(開放公司提供的2010年4月7日開放實業(yè)通過中行新華支行向你付款400.2萬元，是否真實)、嚴青中行新華支行賬戶2010年交易記錄及取款憑條、存款憑條，證明2010年4月7日開放實業(yè)通過中行新華支行向嚴青賬戶轉(zhuǎn)入的400.2萬元，同日轉(zhuǎn)出到張亞帥中行新華支行賬戶；34.2014鄂民二初字第00020號《民事調(diào)解書》、2011年11月1日《襄樊雅可公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》，證明2010年6月開放實業(yè)將其所持雅可公司30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給名人酒店的交易價格為13000萬元；開放實業(yè)2014年應(yīng)確認其他收入7000萬元；35.《民事起訴狀》、2014年10月15日《調(diào)查筆錄》、上海星信捷轉(zhuǎn)入省高院的6500萬元按調(diào)解協(xié)議轉(zhuǎn)入張開放指定賬戶《申請書》、2014年11月12日《和解協(xié)議書》、2014鄂民二初字第00020號《民事調(diào)解書》，證明2010年6月開放實業(yè)將其所持雅可公司30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給名人酒店的交易價格為13000萬元；開放實業(yè)2014年應(yīng)確認其他收入7000萬元；36.《和解協(xié)議書》（甲方：張開放、乙方：上海星信捷、見證方：曹邦臣），證明19000萬元款項內(nèi)容包括因股權(quán)交易而產(chǎn)生的本金、違約金；37.《情況說明》（2010年6月股權(quán)轉(zhuǎn)讓，雅可70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格2.21億元）；天億公司2010年“長期股權(quán)投資--襄樊雅可公司”明細賬及記賬憑證、原始憑證，證明2010年6月開放實業(yè)將所持雅可公司70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給天億公司，約定轉(zhuǎn)讓價格為2.21億元。2010年6月25日開放實業(yè)收到天億股權(quán)轉(zhuǎn)讓款6000萬元、雅可公司收到拆遷借款6100萬元；38.2010年6月24日農(nóng)行武漢江岸支行記賬憑證及附件（農(nóng)行2100萬元銀行匯票解付情況），證明2010年6月24日，開放公司的關(guān)聯(lián)公司湖北共享投資收到天億公司轉(zhuǎn)款2100萬元；39.《說明》、湖北共享投資有限公司2010年6月第1#記賬憑證及原始憑證、2010年6月24日中行武漢花橋支行《銀行進賬單》，證明2010年6月24日，開放公司的關(guān)聯(lián)公司湖北共享投資收到天億公司轉(zhuǎn)款6100萬元；40.關(guān)于2010年6月“股權(quán)轉(zhuǎn)讓（四方）協(xié)議”的說明、2010年6月《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》(甲方：開放公司、乙方：天億公司、丙方：名人酒店、擔(dān)保方：張開放、譚守盛、李紅新)，證明2010年6月，開放公司將其持有雅可公司70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給天億公司取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入共計23783.718萬元；41.雅可股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事項說明（開放控股、共享實業(yè)），證明開放控股、共享實業(yè)對雅可股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事項的意見；42.開放實業(yè)2010年3月至2013年4月“往來—襄樊雅可商務(wù)區(qū)開發(fā)有限公司”明細賬；2010年3月記0065號、記0066號、記0101號記賬憑證及原始憑證，證明2010年3月開放公司通過其農(nóng)行樊城支行賬戶向雅可公司農(nóng)行樊城支行賬戶轉(zhuǎn)款6800萬元；43.2010年3月開放公司通過其農(nóng)行樊城支行賬戶向雅可公司農(nóng)行樊城支行賬戶轉(zhuǎn)入6800萬元拆遷款去向，證明2010年3月開放公司通過其農(nóng)行樊城支行賬戶向雅可公司農(nóng)行樊城支行賬戶轉(zhuǎn)入6800萬元拆遷款均為虛列；44.（2010）鄂銀最抵字第0077號《最高額抵押合同》，證明雅可公司以名下土地使用權(quán)作為抵押物，為開放實業(yè)在中信銀行襄陽分行的壹億元貸款提供抵押擔(dān)保；45.（2010）鄂銀貸字第592號《人民幣借款合同》《借款憑證》（借據(jù)）《流動資金貸款合同的補充協(xié)議》、2010年4月22日至2013年4月18日開放公司中信銀行貸款賬戶73×××57對公活期賬戶交易明細，證明2010年7月19日至2013年4月18日，天億公司、雅可公司向開放公司中信銀行貸款賬戶存款56筆，合計116837180元；46.《中信銀行貸款還款及利息明細表》、雅可公司2010年1月至2013年4月“其他應(yīng)收款—襄樊市開放實業(yè)有限公司”明細賬及記賬憑證、原始憑證，證明2010年7月19日至2013年4月18日開放實業(yè)收到的天億公司、雅可公司轉(zhuǎn)款合計116837180元；47.開放公司2009年7月至2010年8月“其他應(yīng)收款—雅可商務(wù)區(qū)”明細賬及記賬憑證、原始憑證，證明2009年7月30日至2010年8月24日，開放公司及其關(guān)聯(lián)公司向雅可公司建行襄陽支行賬戶、中信襄陽分行賬戶轉(zhuǎn)款合計2700萬元；48.開放公司轉(zhuǎn)入雅可公司2000萬元資金去向（建行襄陽支行），證明2009年7月30日至12月7日，開放公司及其關(guān)聯(lián)公司向雅可公司建行襄陽支行賬戶轉(zhuǎn)賬存入7筆資金，金額累計2000萬元。上述款項經(jīng)嚴青確認為開放實業(yè)向嚴青支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款；49.雅可公司中信銀行存款賬戶73×××86交易明細(臨時存欠)，證明開放公司2011年1月25日出具的《貨幣資金交接補充說明》記載：雅可公司于2010年6月末發(fā)生股權(quán)變更，并以6月30日為財務(wù)基準日進行賬務(wù)交接。由于未及時做賬務(wù)調(diào)整，財務(wù)交接時雅可公司現(xiàn)金、銀行存款賬面余額共計45,668,773.92元。根據(jù)雙方股權(quán)轉(zhuǎn)讓約定，實際交付現(xiàn)金、銀行存款為零。開放公司作為雅可公司原控股股東，實際在其直接控制下上述45,668,773.92元資金于股權(quán)變更前后的2010年5月18日至2010年9月1日期間轉(zhuǎn)入到襄樊雅可商務(wù)區(qū)開發(fā)有限公司拆遷款代發(fā)戶，后經(jīng)多次周轉(zhuǎn)又轉(zhuǎn)入到開放公司關(guān)聯(lián)公司名下，導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的財務(wù)基準日實際交付現(xiàn)金、銀行存款為零；50.關(guān)于我公司2010年發(fā)生“待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢”相關(guān)情況的說明、雅可公司2010年《待處理財產(chǎn)損溢明細賬》及記賬憑證原始憑證、貨幣資金交接補充說明（賬面金額45668773.92元，實際交付0元）、雅可公司2010年6月30日資產(chǎn)負債表、利潤表、銀行存款明細賬、預(yù)付賬款明細賬、其他應(yīng)付款明細賬、其他應(yīng)收款明細賬、雅可公司2010年6月27日第0020#記賬憑證及原始憑證，證明開放公司2010年度應(yīng)確認取得其他收入45,668,773.92元；51.《稅務(wù)稽查工作底稿（一）》(開放公司2010年度、2011年度、2012年度“管理費用—招待費”科目實際發(fā)生額)，證明開放公司2010年度、2011年度、2012年度“管理費用—招待費”科目實際發(fā)生額；52.開放公司2010年度資產(chǎn)負債表、利潤表，證明開放公司2010年度賬面會計利潤為-134,960,272.55元；53.開放公司2010年至2013年長期借款明細賬，證明開放公司2010年4月22日，收到中信銀行發(fā)放貸款壹億元；54.開放公司2010年長期股權(quán)投資明細賬(16400.2萬元)及記賬憑證原始憑證、2010年“其他應(yīng)收款—城市名人酒店”明細賬(應(yīng)收名人酒店1800萬元)記賬憑證原始憑證，證明開放公司2010年賬面記載收購共享實業(yè)所持雅可公司股權(quán)成本10000萬元、收購嚴青所持雅可公司股權(quán)成本2400.2萬元；對雅可公司增資4000萬元，合計16400.2萬元；55.開放公司2010年財務(wù)費用明細賬、2010年12月記0013號記賬憑證及原始憑證，證明計提應(yīng)付共享實業(yè)股權(quán)資金成本43,750,458.33元中的26,583,333.33元系虛構(gòu)股權(quán)受讓對價壹億元而產(chǎn)生；56.開放公司2010年其他業(yè)務(wù)收入明細賬及記賬憑證、原始憑證，證明開放公司2010年度賬面其他業(yè)務(wù)收入為384,186.00元；57.開放公司2010年營業(yè)外收入明細賬及記賬憑證、原始憑證，證明開放公司2010年度賬面營業(yè)外收入57,835.10元；58.關(guān)于2010年-2014年“兩項費用”的說明，證明開放公司2010年-2014年賬面所列員工工資未達個人所得稅扣稅標準；59.開放公司2014年“其他應(yīng)付款—上海星信捷”明細賬及記賬憑證、原始憑證；開放公司2014年“其他應(yīng)收款—上海星信捷”明細賬及記賬憑證、原始憑證，證明開放公司2014年11月轉(zhuǎn)回2010年6月確認的對雅可公司長期股權(quán)投資損失8600.2萬元；收到省高院轉(zhuǎn)款6500萬元；60.張開放中信銀行賬戶2014年11月《卡賬戶交易明細》，證明張開放62×××29中信銀行賬戶2014年11月19日收到省高院轉(zhuǎn)款1500萬元；61.開放控股2018年3月16日自行補繳2009年、2010年稅款《稅收完稅證》，證明2018年3月16日開放公司補繳2010年度地方稅費22,573.25元；62.開放公司2011年資產(chǎn)負債表、利潤表、財務(wù)費用明細賬、2011年12月記0026號記賬憑證及原始憑證，證明開放公司2011年度賬面會計利潤-56,309,013.30元,計提應(yīng)付共享實業(yè)股權(quán)資金成本49,200,600.00元中的30,000,000.00元系虛構(gòu)股權(quán)受讓對價壹億元而產(chǎn)生；63.開放公司2012年資產(chǎn)負債表、利潤表、財務(wù)費用明細賬、2012年12月記0006號記賬憑證及原始憑證，證明開放公司2012年度賬面會計利潤-55,502,773.43元。掛賬共享實業(yè)利息49,200,600.00元中的30,000,000.00元系虛構(gòu)股權(quán)受讓對價壹億元而產(chǎn)生；64.開放公司2013年資產(chǎn)負債表、利潤表、財務(wù)費用明細賬、2013年12月記0003號記賬憑證及原始憑證，證明開放公司2013年度賬面會計利潤-53,733,886.48元。掛賬共享實業(yè)利息49,200,600.00元中的30,000,000.00元系虛構(gòu)股權(quán)受讓對價壹億元而產(chǎn)生；65.開放公司2014年資產(chǎn)負債表、利潤表、財務(wù)費用明細賬、2014年12月記0024號記賬憑證及原始憑證，證明開放公司2014年度賬面會計利潤-49,173,876.27元。計提應(yīng)付共享實業(yè)股權(quán)資金成本48,808,941.66元中的30,000,000.00元系虛構(gòu)股權(quán)受讓對價壹億元而產(chǎn)生；66.雅可公司中國銀行存款賬戶23×××01對賬單，證明無天億公司2010年6月通過交通銀行、農(nóng)業(yè)銀行向雅可公司轉(zhuǎn)款6100萬元《銀行匯票》的入賬交易記錄；67.雅可公司工商銀行存款賬戶18×××70交易明細，2011年至2012年雅可公司工商銀行存款賬戶18×××70交易明細；68.雅可公司交通銀行存款賬戶426080208018010119133交易明細，2012年雅可公司交通銀行存款賬戶426080208018010119133交易明細；69.雅可公司工商銀行存款賬戶18×××81交易明細，2012年雅可公司工商銀行存款賬戶18×××81交易明細；70.雅可公司湖北銀行存款賬戶42×××93交易明細，證明無天億公司2010年6月通過交通銀行、農(nóng)業(yè)銀行向雅可公司轉(zhuǎn)款6100萬元《銀行匯票》的入賬交易記錄；71.襄萬信和驗字〔2010〕034號《驗資報告》，證明2010年1月開放公司向雅可公司增資4000萬元；72.關(guān)于襄樊開放實業(yè)有限公司襄陽雅可商務(wù)區(qū)開發(fā)有限公司增資行為是否違法的認定意見，證明市工商局認定開放公司2010年向雅可公司增資后，抽逃出資；73.嚴青中國銀行存款賬戶46×××92交易明細及存款憑條、取款憑條，證明嚴青稱：他本人從未在中國銀行襄樊新華支行開過戶，也未收到開放公司的400.2萬元；74.共享實業(yè)2009年《長期股權(quán)投資明細賬》(對雅可投資1599.8萬元)、關(guān)于共享實業(yè)受讓雅可股權(quán)的說明、共享實業(yè)2010年《長期股權(quán)投資明細賬》(將雅可股權(quán)轉(zhuǎn)給開放1599.8萬元)、共享實業(yè)2010年至2013年《內(nèi)部往來明細賬》(對開放公司)，證明嚴青稱：對2010年1月共享實業(yè)將所持雅可公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給開放公司事項不知情，也沒參與；75.江蘇天億6100萬元拆遷借款使用情況，證明經(jīng)到農(nóng)行襄陽分行核實，2010年3月雅可公司支付給劉璐等13筆（10人）共計6400萬元拆遷補償費，均為虛列，最終全部轉(zhuǎn)入張開放及其控制的公司名下；76.開放公司2011年1月至2014年9月網(wǎng)絡(luò)申報情況，證明開放公司2010年度、2011年度、2012年度未按規(guī)定自行匯算清繳企業(yè)所得稅；77.開放公司2014年度企業(yè)所得稅年度納稅申報情況，開放公司2014年度自行匯算清繳企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為零，進行虛假納稅申報；78.被檢查單位意見書及“關(guān)于雅可股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事項的陳述意見，證明開放公司對本次檢查結(jié)果的意見；79.關(guān)于張開放不持有雅可公司股權(quán)的說明，證明張開放為開放公司的實際控制人，2011年1月11日代表開放公司簽署《協(xié)議書》《襄樊雅可公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》，2014年以原告身份代表開放公司參加省高院鄂民二初字第00020號訴案；80.查補占比情況，證明2010年偷稅占比達到99.97%，2014年偷稅占比達到100%；81.稅務(wù)檢查通知書、稅務(wù)事項通知書；82.稅務(wù)行政執(zhí)法審批表、檢查存款賬戶許可證明；83.稅務(wù)事項通知書；84.稅務(wù)行政執(zhí)法審批表、檢查存款賬戶許可證明；85.詢問通知書、稅務(wù)事項通知書，證據(jù)81-85證明被告襄陽市稅務(wù)稽查局行政行為合法；86.重大稅務(wù)案件審理委員會審理意見書二份，證明重大審理程序；87.稅務(wù)行政處罰事項告知，證明處罰告知程序；88.重大稅務(wù)案件審理委員會審理意見書，證明重大審理程序；89.聽證申請書、稅務(wù)行政處罰聽證授權(quán)書、稅務(wù)行政處罰聽證通知書及送達回證、延期聽證申請書、稅務(wù)事項通知書及送達回證；90.授權(quán)委托書、明稅律師事務(wù)所函、律師工作證；91.聽證，稅務(wù)行政處罰聽證筆錄；92.聽證，被檢查人稅務(wù)行政處罰聽證申辯意見、關(guān)于稅務(wù)稽查中止和重新處理的申請書，證據(jù)89-92證明聽證程序；93.稅務(wù)處理決定書及送達回證，證明稅務(wù)處罰決定合法；94.稅務(wù)行政處罰決定書及送達回證，證明稅務(wù)處罰決定合法。法律依據(jù)：《稅收征管法》及其《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》《印花稅暫行條例及其施行細則》《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（﹝1991﹞國稅發(fā)第155號）《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)﹝2009﹞79號）《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函﹝2010﹞79號）《國家稅務(wù)總局公告2010年第19號關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》《國家稅務(wù)總局公告2011年第34號關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》《中華人民共和國個人所得稅法》及其《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個所得稅管理的通知》（國稅函﹝2009﹞285號）、國稅發(fā)﹝2003﹞47號、國稅發(fā)﹝2005﹞179號、《湖北省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)實施辦法》、國發(fā)函﹝2005﹞442號、企業(yè)會計準則第12號、《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》）。被告省稅務(wù)局辯稱，一、我局受理原告開放公司行政復(fù)議申請，符合相關(guān)法律規(guī)定，審理程序合法，原告訴稱我局審理程序違法、流于形式，沒有任何事實及法律依據(jù)。二、我局作出復(fù)議決定維持被訴稅務(wù)處罰復(fù)議決定，有充分的事實及法律依據(jù)，原告訴請理由均不能成立，應(yīng)予以駁回。原告的訴請理由不能成立，稅務(wù)處罰決定認定事實正確，對原告2010年度收入未申報的納稅行為適用《稅收征管法》第六十三條規(guī)定進行處罰，適用法律正確，對原告2010年度收入未申報納稅行為作出三倍于稅款的罰款裁量適當。綜上所述，被告襄陽市稅務(wù)稽查局的稅務(wù)處罰決定認定事實清楚，證據(jù)確鑿，適用依據(jù)正確，程序合法，內(nèi)容適當。我局根據(jù)《中華人民共和國行政復(fù)議法》第二十八條第一款、《行政復(fù)議法實施條例》第四十三條、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七十五條第一款第（一）項規(guī)定，作出復(fù)議決定，審理程序合法，有充分的事實及法律依據(jù)。請法院查明上述事實，并駁回原告的訴訟請求。被告省稅務(wù)局在法定期限內(nèi)向本院提交了以下證據(jù)及依據(jù):1.《行政復(fù)議申請書》及舉證材料目錄；2.《受理行政復(fù)議申請書》及送達回證；3.《行政復(fù)議答復(fù)通知書》及送達回證；4.《行政復(fù)議答復(fù)書》及證據(jù)材料目錄；5.《行政復(fù)議聽證通知書》及送達回證；6.《行政復(fù)議聽證筆錄》；7.《行政復(fù)議延期審理通知書》及送達回證；8.《行政復(fù)議決定書》（鄂稅復(fù)決字〔2019〕3號）及送達回證；以上證據(jù)證明被告省稅務(wù)局作出復(fù)議決定的受理、審查程序及事實認定。法律依據(jù)：《稅收征管法》《中華人民共和國征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征管法實施細則》）《中華人民共和國行政復(fù)議法》《行政處罰法》《中華人民共和國行政復(fù)議法實施條例》《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》《重大稅務(wù)案件審理辦法》《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國家稅務(wù)總局令第44號，2018年06月15日修改）。第三人襄陽市稅務(wù)局陳述意見，一、原告訴稱稅務(wù)處罰決定未載明原告違反法律、法規(guī)或規(guī)章的證據(jù)應(yīng)予撤銷，依法不能成立。被告襄陽市稅務(wù)稽查局對原告作出的處罰的依據(jù)、證據(jù)均已告知原告，未剝奪其知情權(quán)、陳述申辯權(quán)。行政處罰決定書需列明證據(jù)的立法目的，在于保障行政相對人的知情權(quán)和陳述申辯權(quán)，但該案中，被告襄陽市稅務(wù)稽查局通過調(diào)取證據(jù)時簽字確認、聽取陳述和申辯意見、提前告知原告作出行政處罰的事實、理由及依據(jù)并組織聽證質(zhì)證等方式保障了原告的知情權(quán)和陳述申辯權(quán)。二、原告對被訴處罰決定認定事實提出的異議為納稅爭議，原告對此不服，應(yīng)按照《稅收征管法》第八十八條的納稅爭議程序進行救濟，本案是行政訴訟，在本案中無權(quán)提出，如果允許對此進行審理，將違反上述法條規(guī)定的“納稅前置”和“復(fù)議前置”規(guī)則。人民法院對原告該主張應(yīng)不予審理。三、原告訴稱對原告2010年度收入未申報納稅行為適用《稅收征管法》第六十三條錯誤，依法不能成立。原告主觀上存在偷稅的故意，客觀上實施了偷稅的行為，造成了少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果，明顯屬偷稅行為，應(yīng)當按照《稅收征管法》第六十三條予以處罰。四、原告訴稱對原告2010年度收入未申報納稅行為作出三倍于稅款的處罰倍數(shù)畸高，依法不能成立。原告的行為主觀惡性大、造成的危害結(jié)果嚴重，被告的處罰適用適當。五、原告辯稱不構(gòu)成偷稅及不應(yīng)當處罰依法不能成立。納稅人的行為可以證明其有主觀故意。綜上，被告襄陽市稅務(wù)稽查局作出的稅務(wù)處罰決定程序合法、事實清楚、證據(jù)充分、適用法律正確，故請求法院駁回原告的全部訴訟請求。第三人襄陽市稅務(wù)局在法定期限內(nèi)向本院提交了以下法律依據(jù)：《財政部關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組>的通知》（財會〔2019〕9號）；《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會〔2017〕7號）。經(jīng)庭審質(zhì)證，二被告及第三人對原告提交的所有證據(jù)的真實性均無異議，對證據(jù)3-8的證明目的有異議，被告襄陽市稅務(wù)稽查局從2017年11月13日開始進行調(diào)查，此時開放公司并不存在權(quán)利受限，并且多次向被告襄陽市稅務(wù)稽查局提供資料和陳述，并沒有因公安機關(guān)扣押資料而影響其權(quán)利，被告襄陽市稅務(wù)稽查局已經(jīng)充分保障了開放公司的權(quán)利。原告對被告襄陽市稅務(wù)稽查局提交的證據(jù)1-4、8、10-12、17、38-41、60、71、78、86-92無異議；證據(jù)5-7、15、20、22-25、42、44-47、49、51-54、56-59、61-70、79真實性、合法性認可，關(guān)聯(lián)性不認可；證據(jù)9、13-14、16、18、19、21、34-37、74、76-77、81-85的三性認可，證明目的不認可；對證據(jù)26、27的真實性及合法性無法確認，對證據(jù)28-30、32、33、73的真實性不予認可，對證據(jù)31、80的三性不予認可；對證據(jù)43、48、55、75真實性認可，關(guān)聯(lián)性和證明目的不認可；證據(jù)50真實性無法確認，關(guān)聯(lián)性不予認可；對證據(jù)72的真實性無異議，對合法性和關(guān)聯(lián)性有異議；對證據(jù)93-94的真實性、關(guān)聯(lián)性無異議，合法性不認可。被告省稅務(wù)局和第三人襄陽市稅務(wù)局對被告襄陽市稅務(wù)稽查局提交的所有證據(jù)無異議。原告對被告省稅務(wù)局提交的證據(jù)1-3、5-7三性認可；證據(jù)4、8真實性、關(guān)聯(lián)性認可，對合法性不認可。被告襄陽市稅務(wù)稽查局及第三人襄陽市稅務(wù)局對被告省稅務(wù)局的證據(jù)均無異議。本院對上述證據(jù)認證如下：二被告及第三人對原告提交的證據(jù)真實性無異議，本院予以確認。被告襄陽市稅務(wù)稽查局提交的證據(jù)系在行政程序中收集的證據(jù)，真實性本院予以確認。被告省稅務(wù)局提交的證據(jù)4、8系行政機關(guān)制作的文件，真實性本院予以確認；原告對被告省稅務(wù)局提交的其他證據(jù)無異議，本院予以確認。經(jīng)審理查明，2017年11月13日，原襄陽市地方稅務(wù)稽查局作出襄地稅檢通一〔2017〕23號《稅務(wù)檢查通知書》決定對原告轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情況進行檢查。2017年11月22日，原襄陽市地方稅務(wù)稽查局作出襄地稅稽通〔2017〕15號《稅務(wù)事項通知書》，要求原告提供調(diào)查需要的相關(guān)資料。2018年5月21日，原襄陽市地方稅務(wù)局作出襄地稅稽通〔2018〕26號《稅務(wù)事項通知書》，要求原告對代持股權(quán)事項作出詳細說明。2018年7月4日，原襄陽市地方稅務(wù)局根據(jù)原襄陽市地方稅務(wù)稽查局移送的材料作出襄地稅重審決字〔2018〕1號《重大稅務(wù)案件審理委員會審理意見書》。2018年7月18日，因機構(gòu)改革被告襄陽市稅務(wù)稽查局向原告發(fā)出《稅務(wù)事項告知書》，告知執(zhí)法主體變更。2018年8月31日，第三人襄陽市稅務(wù)局作出襄地稅重審決字〔2018〕1-1號《重大稅務(wù)案件審理委員會審理意見書》，同意被告襄陽市稅務(wù)稽查局備案資料意見。2018年9月4日，被告襄陽市稅務(wù)稽查局對原告作出襄稅稽罰告〔2018〕3號《稅務(wù)行政處罰事項告知書》，向原告告知擬處罰的事項。2018年9月9日，原告制作《稅務(wù)行政處罰陳述與申辯書》進行申辯。同日，原告向被告襄陽市稅務(wù)稽查局申請聽證。2018年9月10日，被告襄陽市稅務(wù)稽查局向原告作出襄稅稽聽通〔2018〕1號《稅務(wù)行政處罰聽證通知書》。2018年9月13日，原告申請延期舉行聽證會。次日，被告襄陽市稅務(wù)稽查局駁回了原告申請。2018年9月21日，被告襄陽市稅務(wù)稽查局舉行聽證會。2018年9月28日，第三人襄陽市稅務(wù)局根據(jù)聽證會后被告襄陽市稅務(wù)稽查局提交的資料作出襄地稅重審決字〔2018〕1-2號《重大稅務(wù)案件審理委員會審理意見書》，同意了備案資料意見。2018年9月29日，被告襄陽市稅務(wù)稽查局對原告作出襄稅稽處〔2018〕10號《稅務(wù)處理決定書》（以下簡稱稅務(wù)處理決定），認定原告2010年至2014年期間印花稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅未申報繳納、少繳的事實，責(zé)令原告補繳地方稅收95,185,415.24元（其中印花稅190,500.00元、企業(yè)所得稅94,994,915.24元包括2010年度82,067,552.89元和2014年度12,927,362.35元）和滯納金。截止本案審理時，稅務(wù)處理決定未經(jīng)行政復(fù)議前置程序處理。同日，被告襄陽市稅務(wù)稽查局對原告作出稅務(wù)處罰決定，對原告2010年因多列支出、少列收入的偷稅行為造成少申報繳納的企業(yè)所得稅82,067,552.89元，處3倍的罰款，罰款金額計246,202,658.67元；對原告2014年因虛假的納稅申報的偷稅行為造成少申報繳納的企業(yè)所得稅12,927,362.35元，處百分之五十的罰款，罰款金額計6，463,681.18元；以上應(yīng)繳款項共計252,666,339.85元。原告對行政處罰決定不服，于2018年10月19日向被告省稅務(wù)局申請行政復(fù)議。2018年10月26日，被告省稅務(wù)局作出鄂稅復(fù)受字〔2018〕3號《受理行政復(fù)議申請通知書》，受理了原告的申請。2018年10月30日，被告省稅務(wù)局向第三人襄陽市稅務(wù)局發(fā)出鄂稅復(fù)答字〔2018〕3號《行政復(fù)議答復(fù)通知書》。2018年11月8日，第三人襄陽市稅務(wù)局向被告省稅務(wù)局提交《行政復(fù)議答復(fù)書》。20