會計實務：“包清工”的房企該不該繳增值稅

“包清工”的房企該不該繳增值稅目前，對“包清工”方式下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅風險，涉稅中介人士提出了不同的見解，主要涉及增值稅和營業(yè)稅。為幫助客戶有效規(guī)避風險，山東省百丞稅務咨詢公司針對業(yè)內(nèi)不同的觀點進行了分析。

“包清工”存在的稅收風險

在建筑施工工程的承包方式中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與建筑工程施工企業(yè)之間簽訂的建筑安裝承包合同，一般分包工包料和包工不包料兩種。而包工不包料承包方式建筑安裝工程，也就是“甲方供材”承包工程或叫“包清工”承包工程，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供材料或是主要材料，建筑施工企業(yè)提供建筑安裝勞務。

“包清工”在材料實物流轉(zhuǎn)方式相同的情況下，因房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)選擇的會計核算方法不同，導致稅務處理差異較大。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計處理主要采取兩種方法：

第一，購入建筑材料時，借記“庫存材料”；建筑施工企業(yè)領用材料時，依照施工企業(yè)領用材料的價值，借記“預付賬款（應付賬款）———某施工企業(yè)”，貸記“庫存材料”；工程結算時，依照施工企業(yè)開具的工程價款包含材料價款及施工勞務費組成的發(fā)票金額結算工程款，借記“開發(fā)成本”，貸記“預付賬款（應付賬款）———某施工企業(yè)”、“銀行存款”等。材料提供給建筑施工方作為與建筑公司結算工程款的一部分，建筑材料的所有權發(fā)生轉(zhuǎn)移，開發(fā)企業(yè)因此增加了預付材料款的債權（減少了債務），這項債權是要由建筑施工方開具包含材料款的建筑安裝發(fā)票償付。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是有償轉(zhuǎn)讓貨物的行為，應按照結算的協(xié)議價作銷售處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)沒有一般納稅人資格的，應按照小規(guī)模納稅人的規(guī)定計算繳納增值稅，而在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅是企業(yè)利潤的損失。

第二，購入建筑材料時，借記“庫存材料”；建筑施工企業(yè)領用材料時，依照施工企業(yè)領用材料的價值，借記“開發(fā)成本”，貸記“庫存材料”；工程結算時，依照施工企業(yè)開具的不包含材料價款及各種費用的發(fā)票金額結算工程款，借記“開發(fā)成本”，貸記“預付賬款（應付賬款）———某施工企業(yè)”、“銀行存款”等。

這一會計處理方式下，房地產(chǎn)企業(yè)也存在較大的稅收風險?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結算，其營業(yè)額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)。作為建筑施工方應按工程全額（包括材料價款的工程價款）計征營業(yè)稅，而在這種會計處理方式下，工程結算額中不包含材料價款，建筑施工方少繳了營業(yè)稅金及附加，違背了稅法規(guī)定。

財政部、國家稅務總局《關于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2006〕177號）規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務時應按照下列規(guī)定確定營業(yè)稅扣繳義務人：（一）建筑業(yè)工程實行總承包、分包方式的，以總承包人為扣繳義務人。（二）納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，符合以下情形之一的，無論工程是否實行分包，稅務機關可以建設單位和個人作為營業(yè)稅的扣繳義務人：納稅人從事跨地區(qū)（包括省、市、縣，下同）工程提供建筑業(yè)應稅勞務的；納稅人在勞務發(fā)生地沒有辦理稅務登記或臨時稅務登記的。如果提供建筑工程施工的企業(yè)從事的是跨地區(qū)工程，或者在勞務發(fā)生地沒有辦理稅務登記或臨時稅務登記證，稅務機關可以要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為建設方的營業(yè)稅扣繳義務人履行代扣代繳營業(yè)稅的義務。按照政策規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)負有扣繳營業(yè)稅的義務，如果按照工程結算額會計處理扣繳營業(yè)稅款，則會少扣繳營業(yè)稅款。依照《稅收征管法》的規(guī)定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

“包清工”承包工程該不該繳增值稅

“包清工”承包工程該不該繳增值稅？對此，業(yè)內(nèi)主要有視同銷售、進項稅轉(zhuǎn)出、不繳增值稅三種爭議較大的傾向性認識。

觀點一，視同銷售于法無據(jù)。

視同銷售的觀點認為“包清工”承包方式下材料的所有權發(fā)生轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在材料所有權轉(zhuǎn)移中獲得了經(jīng)濟利益，應該視同銷售處理。

《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。對照政策規(guī)定，“包清工”既不屬于貨物代銷，也不是機構間移送貨物，更不是將材料用于非應稅項目、集體個人福利及無償捐贈，因此，視同銷售的觀點沒有政策依據(jù)。

觀點二，進項稅轉(zhuǎn)出前提有誤。

進項稅轉(zhuǎn)出的觀點是建立在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對自己的工程項目實行“包清工”方式，屬自建自用項目，不承認材料所有權的轉(zhuǎn)移。

甲建筑施工企業(yè)，自具有一般納稅人資格的乙工業(yè)企業(yè)倉庫中領用原材料為乙建設廠房，然后依材料價格及勞務費與乙進行結算，確認廠房的固定資產(chǎn)建造成本。此時甲領用乙的材料為乙建設廠房，那么乙是要作進項稅轉(zhuǎn)出還是作材料銷售呢？顯然，建筑材料所有權已由乙轉(zhuǎn)移到甲，乙的行為已屬材料銷售行為，作進項稅轉(zhuǎn)出是不合適的。

同樣的道理，建筑施工企業(yè)領用房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的材料為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建設項目工程，材料的所有權發(fā)生轉(zhuǎn)移是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的貨物銷售行為。何況房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)大多不具有一般納稅人的資格，依照自建自用的認定作進項稅轉(zhuǎn)出的觀點是錯誤的。

觀點三，不繳增值稅違背業(yè)務實質(zhì)。

此觀點認為“包清工”不產(chǎn)生增值稅涉稅業(yè)務，著眼點在簽訂的承包合同，認為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與建筑施工方簽訂的承包合同沒有包含材料款，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供的材料不構成購銷關系。既然承包合同沒有包括材料，結算價款中不應該包括材料款，因此不涉及材料的購銷業(yè)務，不應該繳增值稅。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否繳納增值稅不能完全依照雙方簽訂的合同內(nèi)容作出判斷，而更應該注重雙方業(yè)務交易的實質(zhì)。誠然，在“包清工”的承包合同下，建筑施工方不需要考慮材料的采購業(yè)務，施工材料從建設方領用即可，工程結算價款可以是純建筑勞務造價；按照國家關于工程造價的相關規(guī)定，工程結算價款也可以采用包括材料價款的結算價。但在工程結算價款包括材料價款的情況下，材料所有權發(fā)生了轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是有償轉(zhuǎn)讓貨物的行為，應按照結算的協(xié)議價作銷售處理。

通過以上分析可以看出，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計處理表現(xiàn)為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供的建筑材料具有所有權，在所有權轉(zhuǎn)移的過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對建筑施工方形成了一項債權，建筑施工方將來以投入建筑材料建設的工程與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行結算，業(yè)務的實質(zhì)是以材料款抵頂工程款。按照政策，以物抵債的材料是有償轉(zhuǎn)讓行為，要繳納增值稅。因此，建筑材料所有權的轉(zhuǎn)移構成了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)貨物的銷售行為，應該繳納增值稅。

在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加價提供建筑材料的形式下，按銷售計提增值稅的觀點更易于理解和接受。

綜上所述，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以“包清工