對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理的思考-兼談對(duì)“稅金及附加”科目的看法

從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺(jué)得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理的思考，兼談對(duì)“稅金及附加”科目的看法前言：那些想探討怎樣貫徹執(zhí)行22號(hào)文及其解讀，執(zhí)著于22號(hào)文有什么瑕疵、如何改進(jìn)的網(wǎng)友，不要浪費(fèi)時(shí)間看這個(gè)帖子。該貼是一篇思考文章，而不是具體操作文章。我知道我說(shuō)的東西對(duì)很多人來(lái)講沒(méi)有用，但我認(rèn)為埋頭工作是埋頭工

附件：對(duì)22號(hào)文的兩個(gè)意見(jiàn)：1.關(guān)于代扣代繳增值稅。按照會(huì)計(jì)主體假設(shè)，本會(huì)計(jì)主體的所有會(huì)計(jì)科目余額和報(bào)表項(xiàng)目金額，都應(yīng)當(dāng)是本會(huì)計(jì)主體的什么東西。比如銀行存款是本會(huì)計(jì)主體的銀行存款，企業(yè)把錢(qián)借給別人、別人存入銀行就不是本會(huì)計(jì)主體的銀行存款；應(yīng)付賬款是本會(huì)計(jì)主體的應(yīng)付賬款，別人的應(yīng)付賬款可能是本會(huì)計(jì)主體的應(yīng)收賬款，也可能與本會(huì)計(jì)主體無(wú)關(guān)。應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)該是本會(huì)計(jì)主體的應(yīng)交稅費(fèi)，而不是別人的應(yīng)交稅費(fèi)；別人的應(yīng)交稅費(fèi)不應(yīng)當(dāng)反映為本會(huì)計(jì)主體的應(yīng)交稅費(fèi)。代扣代繳增值稅，納稅義務(wù)人不是本會(huì)計(jì)主體，因此不是本會(huì)計(jì)主體的應(yīng)交稅費(fèi)，而是代收代付，屬于往來(lái)款項(xiàng)，因此其發(fā)生額不應(yīng)當(dāng)統(tǒng)計(jì)到本會(huì)計(jì)主體的實(shí)現(xiàn)稅金和已交稅金，余額也不應(yīng)當(dāng)反映到本會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)交稅費(fèi)。類似的還有代扣代繳個(gè)人所得稅等。把代扣代繳增值稅、個(gè)人所得稅在應(yīng)交稅費(fèi)核算并將余額列示為應(yīng)交稅費(fèi)，違背會(huì)計(jì)主體假設(shè)，混淆了會(huì)計(jì)主體。2.慎用、明用等字。22號(hào)文說(shuō)2016年5月1日至本規(guī)定施行之間發(fā)生的交易由于本規(guī)定而影響資產(chǎn)、負(fù)債等金額的，應(yīng)按本規(guī)定調(diào)整，對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債等這句話中的等字，有人主張沒(méi)有含義，僅指等字前面的資產(chǎn)和負(fù)債，不包含損益。我當(dāng)時(shí)就對(duì)那位同志講，你這種理解可能不對(duì)。實(shí)際上22號(hào)文的官方解讀就改成了資產(chǎn)、負(fù)債和損益等，增加了損益（當(dāng)然后面的文字也有變化）。等字的用法，有表示未列舉完和列舉完畢做結(jié)語(yǔ)兩種，在很多情況下讀者無(wú)法確認(rèn)是哪一種。而擬文者偏愛(ài)使用等字，因?yàn)檫M(jìn)可攻、退可守，對(duì)擬文者自己有利當(dāng)需要擴(kuò)大解釋時(shí)，如出現(xiàn)原先不知道的情況時(shí)，可以解釋為包含在等字里；當(dāng)想限制適用范圍時(shí)，又可以講等字無(wú)含義。但對(duì)于文件的閱讀者、使用者而言，這些等字就是陷阱。22號(hào)文的解讀在資產(chǎn)負(fù)債后加上損益，實(shí)際上已經(jīng)不再需要等字，因?yàn)樽鳛閳?bào)表項(xiàng)目，除了資產(chǎn)負(fù)債和損益，就剩下所有者權(quán)益，而增值稅會(huì)計(jì)處理的前后變化不影響所有者權(quán)益項(xiàng)目（我不是說(shuō)增值稅不影響所有者權(quán)益，是說(shuō)22號(hào)文與之前的處理不同之處不影響所有者權(quán)益類報(bào)表項(xiàng)目及金額），為什么還要加個(gè)等字？這個(gè)等字是沒(méi)有實(shí)際含義的，但22號(hào)文的資產(chǎn)負(fù)債等的等字，通過(guò)解讀反觀，是有含義的。建議文件起草者慎用等字；如果使用，盡量只在未列舉完的情況下用，不在可有可無(wú)的、有無(wú)意思一樣的地方用，以減少歧義和誤解。

地方征收的水利建設(shè)基金（防洪費(fèi)）是入管理費(fèi)用還是稅金及附加呢？

在給出您答案之前，我們先看一下稅金及附加科目的前世今生。

一、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加

十幾年，這個(gè)科目叫主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加，核算企業(yè)因主營(yíng)業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的稅金及附加。其他業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅金及附加在其他業(yè)務(wù)支出核算。

這時(shí)，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加=主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)。

主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)-期間費(fèi)用=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

二、營(yíng)業(yè)稅金及附加

2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加改為營(yíng)業(yè)稅金及附加，其核算范圍增加了其他業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅金及附加；同時(shí)將其他業(yè)務(wù)支出改為其他業(yè)務(wù)成本，不再核算其他業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅金及附加。

此時(shí)的利潤(rùn)表已經(jīng)不再計(jì)算主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)，而是直接計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。當(dāng)然，新準(zhǔn)則的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與原制度的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)口徑已經(jīng)大不相同，在此不贅述。

三、稅金及附加

2016年22號(hào)文將營(yíng)業(yè)稅金及附加改為稅金及附加。22號(hào)文去掉營(yíng)業(yè)二字，具體規(guī)定為:全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，營(yíng)業(yè)稅金及附加科目名稱調(diào)整為稅金及附加科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車(chē)船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)；利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)稅金及附加項(xiàng)目調(diào)整為稅金及附加項(xiàng)目。

四、22號(hào)文的修改原因莫名其妙

為什么全面實(shí)行營(yíng)改增后就要去掉營(yíng)業(yè)稅金及附加科目和報(bào)表項(xiàng)目中的營(yíng)業(yè)二字?難道之前營(yíng)業(yè)稅金及附加的斷句是營(yíng)業(yè)稅+(其他稅)金+附加?，營(yíng)業(yè)稅壽終正寢，就去掉營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)，只留下稅金及附加?

我為什么在前面喋喋不休、不厭其煩、婆婆媽媽的說(shuō)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)/營(yíng)業(yè)稅金及附加、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等等？請(qǐng)看官們注意，上述名稱都與營(yíng)業(yè)相關(guān)營(yíng)業(yè)稅金及附加里的營(yíng)業(yè)不是營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)，而是指企業(yè)的日?；顒?dòng)的營(yíng)業(yè)，是與營(yíng)業(yè)外對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)，確切含義應(yīng)該是營(yíng)業(yè)里，當(dāng)然，里可以省略。

即使在有營(yíng)業(yè)稅的時(shí)候，很多企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅金及附加科目里也沒(méi)有營(yíng)業(yè)稅，因?yàn)檫@些企業(yè)沒(méi)有需要交納營(yíng)業(yè)稅的項(xiàng)目。這些企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅金及附加核算的是消費(fèi)稅、資源稅、城建稅、教育費(fèi)附加等。

營(yíng)改增之后，科目主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)外收入等仍舊是以營(yíng)業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)劃分；利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目仍舊存在如果把利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本中的營(yíng)業(yè)去掉，也就沒(méi)有營(yíng)業(yè)外收支了。

所以，營(yíng)改增與營(yíng)業(yè)稅金及附加改稅金及附加沒(méi)有任何關(guān)系。這一修改讓人莫名其妙。

22號(hào)文將原來(lái)在管理費(fèi)用核算的車(chē)船稅等四小稅放到稅金及附加核算，降低了報(bào)表信息的有用性雖然財(cái)政部官方利潤(rùn)表不再計(jì)算主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)涵蓋了除營(yíng)業(yè)外收支以外的所有損益，但很多企業(yè)在決策時(shí)還是使用主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)和類似于原制度口徑的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。雖然有人會(huì)說(shuō)，那屬于管理會(huì)計(jì)范疇，企業(yè)應(yīng)該自行定義口徑和計(jì)算方法并解決數(shù)據(jù)來(lái)源問(wèn)題，但將與收入關(guān)聯(lián)性極低的四小稅（印花稅的一部分除外）一并計(jì)入稅金及附加，使得內(nèi)部人需要額外的調(diào)整才能取得相關(guān)數(shù)據(jù)；而外部信息使用者幾乎無(wú)法取得類似數(shù)據(jù)。

五、政府性基金如何核算

除了網(wǎng)友提問(wèn)涉及的水利建設(shè)基金，還有很多類似項(xiàng)目，我們打包叫做政府性基金。

在22號(hào)文修改了四小稅的核算方法之后，政府性基金如何核算？

我認(rèn)為，以下兩種方法都可以：

1.如果原來(lái)就在管理費(fèi)用稅金核算，現(xiàn)在不妨跟著稅金一起改到稅金及附加科目核算。

這種做法實(shí)際上是把稅金及附加的附加做寬泛的解釋，包含政府性基金。

2.如果原來(lái)不在管理費(fèi)用稅金核算，比如有的企業(yè)設(shè)置了管理費(fèi)用政府性基金，現(xiàn)在不妨繼續(xù)在原科目核算

當(dāng)然，即使原來(lái)在管理費(fèi)用稅金核算的企業(yè)，也可以不在稅金及附加科目核算，而是新設(shè)管理費(fèi)用政府性基金；即使原來(lái)不在管理費(fèi)用稅金核算的企業(yè)，也可以搭便車(chē)改為在稅金及附加核算。

我的傾向性意見(jiàn)是政府性基金最好不計(jì)入稅金及附加，因?yàn)樵瓉?lái)四小稅不計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加的原因就是這些稅金與收入的關(guān)聯(lián)度不高，政府性基金也是與收入關(guān)聯(lián)度不高（不排除個(gè)別政府性基金以收入為基數(shù)），所以計(jì)入管理費(fèi)用?，F(xiàn)在22號(hào)文沒(méi)有明確說(shuō)政府性基金的問(wèn)題，就暫時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用。

當(dāng)然，把政府性基金跟著四小稅計(jì)入稅金及附加也沒(méi)什么不行，既然財(cái)政部都不考慮四小稅與收入的關(guān)聯(lián)度問(wèn)題，我們跟著財(cái)政部走，自然不用自己負(fù)責(zé)。

也許有人說(shuō)了，我花了這么長(zhǎng)時(shí)間看你的帖子，你到最后相當(dāng)于什么也沒(méi)有說(shuō)，這也行那也行，到底怎么才行？

探討促進(jìn)提升，質(zhì)疑引發(fā)改進(jìn)。會(huì)計(jì)人員不能寄希望于所有問(wèn)題都有人予以解答并對(duì)解答背書(shū)。初級(jí)、中級(jí)甚至部分高級(jí)會(huì)計(jì)人員，覺(jué)得會(huì)計(jì)教材辣么厚，一定是涵蓋了所有業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)專家辣么權(quán)威，一定能解決所有問(wèn)題。

經(jīng)過(guò)艱苦的攀登，眼界開(kāi)闊到一定范圍、思路上升到一定層次后，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定、教材沒(méi)有涉及的業(yè)務(wù)，是存在的；教材的錯(cuò)誤，也是存在的；文件的瑕疵，是有的，改進(jìn)的空間，也是有的。（相關(guān)例子這里就不列舉了，作為回復(fù)貼，已經(jīng)夠長(zhǎng)，可能很多點(diǎn)開(kāi)此貼的人還沒(méi)有看到這里已經(jīng)走了）

當(dāng)我們看到文件有理論上的瑕疵時(shí)，業(yè)務(wù)怎么處理？我認(rèn)為，如果文件有明確規(guī)定，最好從其規(guī)定，如四小稅計(jì)入稅金及附加，理論上不太好，但財(cái)政部明確規(guī)定了，從其規(guī)定，否則即使審計(jì)師認(rèn)可我們的觀點(diǎn)，也仍舊可能以合理不合法（合規(guī)）為由認(rèn)為我們不對(duì)；而對(duì)于規(guī)定不明確的，則可以自行選擇處理方式。

小編寄語(yǔ)：不要指望一張證書(shū)就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測(cè)知識(shí)掌握的一個(gè)手段，不是目的。千萬(wàn)不要