會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的國(guó)際比較與借鑒

無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的國(guó)際比較與借鑒隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的廣泛運(yùn)用，企業(yè)越來越重視無形資產(chǎn)這一重要的經(jīng)濟(jì)資源。目前，經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程不斷加劇，許多具有較強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力的跨國(guó)公司涌入國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，國(guó)內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)集約化程度提高，經(jīng)濟(jì)體制和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也不斷優(yōu)化。企業(yè)要在這樣一個(gè)充滿激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)上占據(jù)穩(wěn)定地位，必須加強(qiáng)自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力，而在當(dāng)今的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，科學(xué)技術(shù)成為企業(yè)發(fā)展的重要因素。越來越多的企業(yè)開始認(rèn)識(shí)到，無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)對(duì)企業(yè)發(fā)展的重要性，因此，研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理成為理論界與實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、研發(fā)費(fèi)用制度的國(guó)際比較

（一）研發(fā)費(fèi)用定義比較美國(guó)、英國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均對(duì)“研究與開發(fā)費(fèi)用”制定了特定的準(zhǔn)則，而我國(guó)是針對(duì)企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)涉及研發(fā)費(fèi)用，將其納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)一無形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱“無形資產(chǎn)準(zhǔn)則”）。美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第2號(hào)——研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)》、英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第13號(hào)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)以及我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用都提出了“研究”與“開發(fā)”的定義。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。而這四個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的不同則是英國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“研究”的定義中包括了基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究，都提出了“創(chuàng)造性”活動(dòng)；英國(guó)更是對(duì)“基礎(chǔ)研究”和“應(yīng)用研究”提出了明確的定義，且詳細(xì)羅列出“研究活動(dòng)”與“開發(fā)活動(dòng)”包含的內(nèi)容；美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“研究”的定義側(cè)重于應(yīng)用性研究。由此可見，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，都對(duì)研究活動(dòng)進(jìn)行了階段的區(qū)分，但并未對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)劃分。

（二）研發(fā)費(fèi)用范圍比較我國(guó)的研發(fā)費(fèi)用是指企業(yè)在進(jìn)行自主研究開發(fā)活動(dòng)中所產(chǎn)生的研究與開發(fā)支出，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，石油天然氣礦區(qū)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)一石油天然氣開采》，即有關(guān)石油天然氣礦區(qū)的研究開發(fā)活動(dòng)涉及的研發(fā)支出不屬于本準(zhǔn)則規(guī)定的范圍之內(nèi)。而國(guó)際、美國(guó)、英國(guó)的準(zhǔn)則規(guī)定研發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)則范圍不適用于開采行業(yè)中石油、天然氣、礦藏的勘探和開發(fā)費(fèi)用，但開采行業(yè)的其他研究和開發(fā)活動(dòng)適用于研發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)則的范圍。由此可見，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，將石油、天然氣、礦藏的研發(fā)活動(dòng)的處理方式獨(dú)立出來，體現(xiàn)趨同。但在趨同的同時(shí)，也具備自己的特色與創(chuàng)新，主要體現(xiàn)在以下兩點(diǎn)：我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是將其石油、天然氣、礦藏勘探的特殊行業(yè)獨(dú)立出來，而國(guó)際準(zhǔn)則是將這個(gè)特殊活動(dòng)獨(dú)立出來；企業(yè)對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)品、生產(chǎn)線、生產(chǎn)工藝所進(jìn)行的外型技術(shù)；企業(yè)的初試階段的研究和開發(fā)活動(dòng)也排除在研發(fā)費(fèi)用制度之外。

（三）研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)比較國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用包括研究和開發(fā)活動(dòng)中人員的工資、薪金、所消耗的材料、勞務(wù)費(fèi)用、不動(dòng)產(chǎn)設(shè)備、廠房的折舊以及發(fā)生的有別于一般管理費(fèi)用的間接費(fèi)用。而在各會(huì)計(jì)期間的分配要取決于該費(fèi)用與企業(yè)預(yù)期從研究和開發(fā)活動(dòng)中獲取的經(jīng)濟(jì)利益之間的關(guān)系；研究活動(dòng)所產(chǎn)生的費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，開發(fā)費(fèi)用在符合某些標(biāo)準(zhǔn)，即當(dāng)該項(xiàng)開發(fā)活動(dòng)中所產(chǎn)生的費(fèi)用有可能會(huì)產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，它可以被確認(rèn)為資產(chǎn)。美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第2號(hào)一研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)》對(duì)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行的是全部費(fèi)用化。該公告指出，研發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第86號(hào)作出了補(bǔ)充規(guī)定，對(duì)出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件研發(fā)支出，一旦技術(shù)可行性得以確立就應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。也就是說，在美國(guó)除計(jì)算機(jī)軟件研發(fā)支出外，其他方面的研發(fā)支出均可作為費(fèi)用確認(rèn)。國(guó)際上對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的另一模式是實(shí)行全部資本化，以荷蘭、巴西、瑞士等國(guó)家為代表。根據(jù)這些國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，研發(fā)支出在發(fā)生時(shí)，可以予以資本化。但同時(shí)對(duì)這些形成無形資產(chǎn)的研發(fā)支出的攤銷年限作出了相應(yīng)的規(guī)定。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。實(shí)行符合條件的資本化。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)一無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)自行研究、開發(fā)過程中，屬于研究階段產(chǎn)生的費(fèi)用應(yīng)全額計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用，開發(fā)階段的支出中，要同時(shí)滿足以下條件才能計(jì)人資產(chǎn)成本，反之則計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用。完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，在企業(yè)內(nèi)部使用的，要證明有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

（四）研發(fā)費(fèi)用披露比較我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)一無形資產(chǎn)》對(duì)無形資產(chǎn)的披露作出了相應(yīng)的規(guī)定，其中包括了對(duì)計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研發(fā)支出金額的披露要求。而IAS9要求研究和開發(fā)費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)政策、當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用、攤銷方法、攤銷期限等會(huì)計(jì)信息均應(yīng)再財(cái)務(wù)報(bào)表中反映出，且鼓勵(lì)企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表或年度報(bào)告中對(duì)研究和開發(fā)活動(dòng)作簡(jiǎn)要說明?？梢?。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用信息披露要求太過簡(jiǎn)單。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的時(shí)代，無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的發(fā)展起著更為重要的作用，研究與開發(fā)支出是反映企業(yè)創(chuàng)新能力和發(fā)展后勁的一個(gè)重要度量指標(biāo)。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)更加完善研究與開發(fā)支出的信息披露，逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

二、無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用制度的國(guó)際借鑒

（一）研發(fā)費(fèi)用的資本化、費(fèi)用化相分離將研發(fā)費(fèi)用資本化、費(fèi)用化相分離，能更好的反映形成資本的成本。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》，研究階段的支出全部費(fèi)用化，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，不符合資本化條件的計(jì)人當(dāng)期損益。無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，應(yīng)當(dāng)將其發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)人當(dāng)期損益。然而在實(shí)際操作過程中，會(huì)計(jì)人員對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理仍然存在較大困難。首先，研究階段與開發(fā)階段難以準(zhǔn)確劃分。盡管我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究階段與開發(fā)階段作了較為詳細(xì)地說明，但企業(yè)進(jìn)行自主研究開發(fā)無形資產(chǎn)是一個(gè)相當(dāng)復(fù)雜的過程，要準(zhǔn)確地劃分研究與開發(fā)階段非常困難，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的技術(shù)水平提出了很高的要求。其次，開發(fā)階段資本化條件具有太強(qiáng)的主觀性。根據(jù)我國(guó)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，開發(fā)階段的支出需滿足五個(gè)條件方可資本化，但這個(gè)五個(gè)條件，例如“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”；“……無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”等具有很強(qiáng)的主觀性，判定是否滿足這些條件，主要是依靠會(huì)計(jì)人員的主觀意識(shí)，這在一定程度上提供了操作利潤(rùn)的空間，企業(yè)可通過“合理”的劃分研究階段與開發(fā)階段，即確定研發(fā)費(fèi)用的資本化或費(fèi)用，從而達(dá)到進(jìn)行盈余管理的目的。筆者認(rèn)為，針對(duì)上述問題，企業(yè)可以對(duì)自主進(jìn)行的研究項(xiàng)目成立評(píng)估小組。根據(jù)項(xiàng)目的營(yíng)利性，所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及項(xiàng)目所存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)等因素，采用適當(dāng)?shù)姆椒ǎㄊ找娣?、市?chǎng)法、成本法），合理劃分研究階段和開發(fā)階段，并由專門的會(huì)計(jì)人員對(duì)其記錄，確定研發(fā)活動(dòng)的費(fèi)用化以及資本化金額，最終確認(rèn)為當(dāng)期損益或無形資產(chǎn)成本。

（二）研發(fā)費(fèi)用的資本化金額根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，開發(fā)階段的支出符合條件的予以資本化。但準(zhǔn)則并沒有對(duì)可資本化的金額作出明確的說明。企業(yè)在實(shí)際操作的時(shí)候，沒有具體量化的標(biāo)準(zhǔn)，以導(dǎo)致各企業(yè)在確定研發(fā)費(fèi)用資本化時(shí)標(biāo)準(zhǔn)不一致或者企業(yè)各會(huì)計(jì)期間計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)不一致。主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是不符合一貫性要求。企業(yè)自主開發(fā)無形資產(chǎn)的時(shí)間往往比較長(zhǎng)，一般會(huì)跨年度進(jìn)行。而根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果本年度研究開發(fā)尚未完工，應(yīng)將其發(fā)生的支出計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用，當(dāng)下年度繼續(xù)研究開發(fā)取得成功時(shí)，則當(dāng)個(gè)會(huì)計(jì)年度所發(fā)生的研發(fā)支出可以資本化，即計(jì)人無形資產(chǎn)成本，這就導(dǎo)致企業(yè)同一個(gè)研究項(xiàng)目，不同會(huì)計(jì)期間，對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理不一致。二是不符合可比性要求。不同的企業(yè)進(jìn)行相同的自主研發(fā)活動(dòng)，而因?yàn)闀?huì)計(jì)人員的主觀判斷不一樣，對(duì)滿足資本化條件的研發(fā)費(fèi)用的金額確定不同，導(dǎo)致同一事項(xiàng)計(jì)提方式不同。

（三）研發(fā)費(fèi)用的攤銷我國(guó)對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷分了兩種情況。一是使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間內(nèi)，不需要攤銷。期末對(duì)其重新判定，如果仍為不確定的，則應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，相應(yīng)計(jì)提有關(guān)的減值準(zhǔn)備。二是使用壽命有限的無形資產(chǎn)。使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)在其預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)應(yīng)攤銷金額進(jìn)行攤銷。準(zhǔn)則沒有限制具有有限使用壽命的無形資產(chǎn)攤銷年限。但是我國(guó)法律對(duì)一些特殊的無形資產(chǎn)作出了使用期限的限定。如：我國(guó)法律規(guī)定發(fā)明專利權(quán)有效期為20年，商標(biāo)權(quán)的有效期為10年。筆者認(rèn)為，將無形資產(chǎn)的攤銷劃分為確定性和有限使用壽命的無形資產(chǎn)，具有主觀性和模糊性，沒有明確的判定標(biāo)準(zhǔn)，也會(huì)導(dǎo)致無形資產(chǎn)使用壽命劃分不具真實(shí)性。同時(shí)，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)“使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理過于嚴(yán)格，致使無法確定使用壽命的事件和環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，仍將其確認(rèn)為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)無法真實(shí)的反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況，從而虛增資產(chǎn)、降低費(fèi)用。對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

（四）研發(fā)費(fèi)用的披露根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在期末對(duì)無形資產(chǎn)作如下的披露：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限、各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末余額、變動(dòng)情況及其原因、當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及土地使用權(quán)的取得成本和取得方式。該準(zhǔn)則并沒有對(duì)研發(fā)費(fèi)用的披露作出相應(yīng)規(guī)定。然而在知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代下，無形資產(chǎn)資產(chǎn)越來越重要，更多的投資者開始關(guān)注企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的多少，現(xiàn)在的價(jià)值如何，準(zhǔn)備開發(fā)的無形資產(chǎn)等。因此，僅對(duì)無形資產(chǎn)的一些信息進(jìn)行披露已經(jīng)滿足不了會(huì)計(jì)信息使用者的需求，研發(fā)費(fèi)用相關(guān)信息的披露顯得非常必要。通過披露研發(fā)費(fèi)用采用的會(huì)計(jì)政策、當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用、攤銷方法、攤銷期限等相關(guān)信息，信息使用者可以了解到企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力水平、未來的發(fā)展情況等。而企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力水平提高以及預(yù)期的良好發(fā)展將帶給企業(yè)更多的機(jī)遇。因此，研發(fā)費(fèi)用信息披露的完整性將帶來雙贏的結(jié)果。筆者認(rèn)為，完善研究與開發(fā)支出信息的披露可以從以下幾個(gè)方面加以改善：研究和開發(fā)兩個(gè)階段的區(qū)分具有主觀性，因此無法制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)對(duì)研究費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行區(qū)分。企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用作出相關(guān)披露時(shí)，可以根據(jù)研發(fā)費(fèi)用金額占企業(yè)總費(fèi)用的比例來確定其重要性，對(duì)比例較小的研發(fā)費(fèi)用可以不予披露，而比例較大者，則應(yīng)為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供相關(guān)信息；借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)需要進(jìn)行披露的研發(fā)費(fèi)用，在會(huì)計(jì)報(bào)表中提供詳細(xì)的相關(guān)信息。如：研發(fā)費(fèi)用支出的金額；研發(fā)項(xiàng)目的性質(zhì)、技術(shù)特性、優(yōu)勢(shì)；研發(fā)活動(dòng)的發(fā)展?fàn)顩r；采用的會(huì)計(jì)政策以及理由；研發(fā)活動(dòng)的可行性評(píng)估報(bào)告；預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的增加等。

（五）研發(fā)費(fèi)用的企業(yè)利潤(rùn)分配當(dāng)企業(yè)存在研發(fā)費(fèi)用，如何進(jìn)行企業(yè)利潤(rùn)分配，企業(yè)的股東或者所有者必須考慮兩個(gè)方面的問題：一是公司受托者，即管理者可以給予的信任，企業(yè)股東必須了解到該項(xiàng)無形資產(chǎn)開發(fā)的成功率的多少，后期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的大??；二是管理者要求開發(fā)無形資產(chǎn)的目的，企業(yè)存在研發(fā)費(fèi)用的原因，是否會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)管理者不愿將資金分配給股東，而留置企業(yè)自行操作，以