會計實務(wù)：合并報表編制中長期股權(quán)投資的調(diào)整與抵銷

合并報表編制中長期股權(quán)投資的調(diào)整與抵銷一、長期股權(quán)投資的調(diào)整處理

合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。由于母公司對子公司的長期股權(quán)投資一般采用成本法核算，所以要調(diào)整到權(quán)益法要求的結(jié)果需作三項調(diào)整處理：（1）調(diào)整確認應(yīng)享有的子公司當(dāng)期凈損益的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“投資收益”科目；（2）調(diào)整子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目；（3）調(diào)整子公司除凈損益外所有者權(quán)益的增減變動，借記或貸記“長期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。

作調(diào)整分錄（1）的原因在于成本法和權(quán)益法在會計核算上存在根本區(qū)別：在子公司實現(xiàn)凈利潤或虧損時，成本法下不需作任何處理，而權(quán)益法則要求母公司按持股比例調(diào)增或調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值，且母公司在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益份額時，應(yīng)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。因此需作調(diào)整分錄：“借：長期股權(quán)投資（按公允價值調(diào)整后的子公司凈利潤×母公司持股比例）”，“貸：投資收益（同前）”。

作調(diào)整分錄（2）的原因在于成本法和權(quán)益法下對子公司分派現(xiàn)金股利的處理不同：成本法下，當(dāng)子公司分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)收股利（銀行存款）”，貸記“投資收益”；而權(quán)益法下的處理為借記“應(yīng)收股利（銀行存款）”，貸記“長期股權(quán)投資”。要將平時采用成本法核算的處理結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法下的結(jié)果，就必須抵銷原按成本法確認的投資收益，并同時調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值，即需作調(diào)整分錄：借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資”。

作調(diào)整分錄（3）的原因也在于成本法和權(quán)益法核算上的不同：在子公司發(fā)生除凈損益以外的所有者權(quán)益變動時，成本法下不需作任何處理，而權(quán)益法則要求母公司按持股比例調(diào)增或調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值，并相應(yīng)調(diào)整資本公積的數(shù)額。因此必須通過編制調(diào)整分錄：借記或貸記“長期股權(quán)投資”，貸記或借記“資本公積”，以達到權(quán)益法的要求。

在連續(xù)編制合并報表的情況下，應(yīng)重新編制調(diào)整分錄，并把“投資收益”對利潤的影響通過“未分配利潤——年初”項目加以反映?？蓪⑸鲜鋈齻€調(diào)整分錄合并如下：

借：長期股權(quán)投資

貸：未分配利潤——年初

資本公積

在連續(xù)編制合并報表的情況下，每個會計期間都應(yīng)按以上思路編制調(diào)整分錄，將當(dāng)期及以前各期投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額、被投資單位發(fā)放的現(xiàn)金股利以及除凈損益以外的所有者權(quán)益的變動按權(quán)益法要求進行調(diào)整。

二、長期股權(quán)投資的抵銷處理

（一）母公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷前已按權(quán)益法對長期股權(quán)投資進行了調(diào)整，以下分析時應(yīng)按權(quán)益法思路處理。首先將母子公司平時各自的會計處理列示如下：

（1）母公司對長期股權(quán)投資的處理：

初始投資時

借：長期股權(quán)投資——投資成本

貸：銀行存款等

當(dāng)子公司實現(xiàn)盈利時（子公司發(fā)生虧損時母公司應(yīng)作相反處理）

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

貸：投資收益

子公司宣告分派股利時

借：應(yīng)收股利

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

上述三個分錄合并作分錄（A）

借：長期股權(quán)投資

應(yīng)收股利

貸：銀行存款

投資收益

（2）子公司相應(yīng)的處理：

接受母公司投資時

借：銀行存款等

貸：股本/實收資本

資本公積——股本溢價/資本溢價

盈利后盈余公積和未分配利潤都將增加，提取盈余公積時

借：利潤分配——提取法定盈余公積/提取任意盈余公積貸：盈余公積——法定盈余公積/任意盈余公積

分配現(xiàn)金股利時

借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利

貸：應(yīng)付股利

上述三個分錄合并作分錄（B）

借：銀行存款等

利潤分配——提取法定盈余公積/提取任意盈余公積

——應(yīng)付現(xiàn)金股利

貸：股本/實收資本

資本公積——股本溢價/資本溢價

盈余公積——法定盈余公積/任意盈余公積

未分配利潤

將分錄（A）與分錄（B）作比較可知：從企業(yè)集團角度看，銀行存款一增一減，其總額并未增加；應(yīng)收股利和應(yīng)付股利屬于內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，應(yīng)相互抵銷，如果股利已經(jīng)支付則不需要再作抵銷處理；除以上已抵銷項目外，需要進一步將長期股權(quán)投資的賬面價值與子公司所有者權(quán)益項目相抵銷，以及將投資收益與子公司利潤分配相抵銷。在全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額和子公司所有者權(quán)益各項目的數(shù)額應(yīng)當(dāng)全額抵銷；若兩者不相等，其差額應(yīng)計入“商譽”項目；在非全資子公司的情況下，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司份額的作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理，并在合并資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項目中單獨反映。

（二）母公司內(nèi)部投資收益等項目與子公司利潤分配等項目的抵銷內(nèi)部投資收益指母公司對子公司權(quán)益性資本投資的收益，在納入合并范圍的子公司為全資子公司情況下，子公司本期凈利潤等于母公司本期對子公司的投資收益，且該投資收益已計入母公司的凈利潤，相當(dāng)于同一利潤被兩次確認，因此必須對母公司的內(nèi)部投資收益予以抵銷。在非全資子公司情況下，子公司凈利潤與母公司確認的投資收益不等，其差額作為少數(shù)股東損益在合并利潤表中反映。子公司期初未分配利潤作為以前會計期間凈利潤的一部分同樣也已經(jīng)包含在母公司以前年度投資收益中，從而包括在母公司期初未分配利潤中，子公司期初未分配利潤和本期凈利潤之和形成子公司可供分配利潤，是利潤分配的來源，子公司本期對利潤的分配包括提取盈余公積、分配股利等，而期末未分配利潤則是利潤分配的結(jié)果。因此本期母公司的內(nèi)部投資收益、本期少數(shù)股東損益同子公司期初未分配利潤之和，正好與本期子公司利潤分配項目相抵銷。

（三）長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷在編制合并報表時，母公司對子公司的長期股權(quán)投資作為內(nèi)部交易的結(jié)果已經(jīng)被抵銷，因此相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)被抵銷。母公司原計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”，因此相應(yīng)的抵銷處理應(yīng)為借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”，而在連續(xù)編制合并報表時，抵銷分錄為借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”，貸記“期初未分配利潤”。

根據(jù)以上闡述不難得出結(jié)論：要正確理解抵銷分錄的編制，就必須搞清楚內(nèi)部交易發(fā)