淺析我國(guó)稅收的產(chǎn)權(quán)屬性

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)邁入“新常態(tài)”的泥淖，債務(wù)危機(jī)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)下行壓力與日俱增，結(jié)構(gòu)性減稅作為緩解經(jīng)濟(jì)壓力的措施被提上議事日程。無(wú)論是所得稅還是流轉(zhuǎn)稅，減稅措施出臺(tái)之頻繁令人眼花繚亂。盡管?chē)?guó)家出臺(tái)減稅措施以緩解企業(yè)壓力不難理解，但國(guó)家和地方財(cái)政開(kāi)支不斷創(chuàng)出赤字的新高。政府真的擁有財(cái)政資金支出的無(wú)限的權(quán)限嗎？換言之，稅收的產(chǎn)權(quán)真的屬于國(guó)家嗎？多數(shù)研究者認(rèn)為稅款是屬于國(guó)家的，也有專(zhuān)家認(rèn)為稅款產(chǎn)權(quán)應(yīng)該屬于民眾（張美中，2007）。如果我們不能針對(duì)稅收產(chǎn)權(quán)屬性予以深刻認(rèn)知的話(huà)，將會(huì)導(dǎo)致實(shí)踐工作的規(guī)范與法治將面臨無(wú)法可依的窘境。1稅收產(chǎn)權(quán)的”兩種屬性”我國(guó)稅收理論認(rèn)為稅收本質(zhì)是基于國(guó)家權(quán)力而進(jìn)行的無(wú)償?shù)睦娣峙?，是單方面的私人?cái)產(chǎn)的讓渡過(guò)程（所有權(quán)屬于國(guó)家）。在這一認(rèn)知下，國(guó)家的征稅權(quán)和公共財(cái)政的分配權(quán)限被過(guò)分夸大，納稅人應(yīng)該享有的權(quán)益（特別是公民權(quán)利）被忽視，針對(duì)政府公共財(cái)政分配的監(jiān)督權(quán)限被有意弱化，由此造成了權(quán)利與義務(wù)的割裂。而稅收社會(huì)契約理論的提出（張美中，2007）卻使得本來(lái)沒(méi)有爭(zhēng)議的稅收產(chǎn)權(quán)屬性掀起了爭(zhēng)執(zhí)的波瀾。1.1國(guó)家分配論稅收是基于國(guó)家需要而進(jìn)行的利益分配機(jī)制。這是馬克思主義的國(guó)家學(xué)說(shuō)及其發(fā)展起來(lái)的國(guó)家分配論的認(rèn)識(shí)。國(guó)家是階級(jí)矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是統(tǒng)治階級(jí)管理被統(tǒng)治階級(jí)的工具，而稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能而憑借其政權(quán)力量而向民眾實(shí)施的利益的征收活動(dòng)，具有固定性、強(qiáng)制性和無(wú)償性的特點(diǎn)。既然國(guó)家征收的目的是為了實(shí)現(xiàn)階級(jí)統(tǒng)治，那么監(jiān)獄、法庭、軍隊(duì)等均是實(shí)現(xiàn)其利益轉(zhuǎn)移的暴力工具。稅收的產(chǎn)權(quán)，毫無(wú)疑問(wèn)是屬于國(guó)家的，是統(tǒng)治階級(jí)謀求統(tǒng)治利益的權(quán)利工具，它是在國(guó)家課稅權(quán)之下納稅人所承擔(dān)的義務(wù)而已。1.2社會(huì)契約論稅收是基于社會(huì)契約而實(shí)施的產(chǎn)權(quán)保護(hù)機(jī)制?；舨妓?、約翰·洛克、盧梭等認(rèn)為，公眾在自然法則下就擁有生命、自由和財(cái)產(chǎn)權(quán)，這些基本人權(quán)是需要國(guó)家【民眾讓渡部分權(quán)利（權(quán)力）給與國(guó)家】予以保障和維護(hù)的。國(guó)家依照契約而自由建立的，民眾為了建立和維持這一共同體，需要將一部分權(quán)利包括財(cái)產(chǎn)權(quán)上交給該共同體支配，由此社會(huì)契約論下的稅收思想是一種權(quán)利和利益的讓渡理念。亞當(dāng)·斯密認(rèn)為市場(chǎng)無(wú)法提供市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)所需的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，抑或市場(chǎng)提供的效率較低而無(wú)法滿(mǎn)足需求。作為共同體的委托人的政府必須承擔(dān)起提供公共產(chǎn)品的職能，它需要以人為本，著眼于納稅人的利益，圍繞著公共產(chǎn)品的提供來(lái)實(shí)施公共財(cái)政行為，并無(wú)條件地接受納稅人的監(jiān)督。從稅收契約理論可以看出，稅收的產(chǎn)權(quán)應(yīng)該屬于民眾，盡管民眾將稅收的使用權(quán)處置權(quán)交由國(guó)家（代理者是政府）掌控，但是其使用權(quán)、處置權(quán)均是在民眾的監(jiān)督之下，一旦政府財(cái)政支出的預(yù)算和實(shí)施超出了民眾容忍的限度，民眾有權(quán)通過(guò)立法部門(mén)否決該項(xiàng)預(yù)算甚至對(duì)政府部門(mén)予以撤換。從這個(gè)意義上說(shuō)，民眾擁有稅收的終極所有權(quán)。2稅收產(chǎn)權(quán)屬性的理論基礎(chǔ)征稅的依據(jù)問(wèn)題一直是稅收理論研究中的一個(gè)基本問(wèn)題，它涉及到稅收的終極的產(chǎn)權(quán)屬性問(wèn)題。這與如何看待國(guó)家本質(zhì)具有十分密切的聯(lián)系。由于針對(duì)征稅依據(jù)（包括產(chǎn)權(quán)屬性）問(wèn)題是各理論派別出現(xiàn)分歧的出發(fā)點(diǎn)，它是理解稅收起源和稅收產(chǎn)權(quán)的根本依據(jù)。2.1馬克思的“社會(huì)革命理論”社會(huì)革命理論認(rèn)為，國(guó)家是一個(gè)階級(jí)統(tǒng)治與壓迫另一個(gè)階級(jí)的統(tǒng)治工具而已。在統(tǒng)治期間，為了維持國(guó)家代理者政府的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，稅款必須作為國(guó)家財(cái)政工具以履行其職能—-財(cái)政、經(jīng)濟(jì)和監(jiān)督職能。稅收本質(zhì)上是一種私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的單方面的價(jià)值轉(zhuǎn)移，即由民眾私人讓渡部分財(cái)產(chǎn)給予國(guó)家，稅收產(chǎn)權(quán)從此屬于國(guó)家，由其代理者政府履行國(guó)家意志來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)家的各項(xiàng)職能。2.2稅收契約的雙重委托代理理論該理論認(rèn)為，稅收的本質(zhì)體現(xiàn)了雙重的委托代理關(guān)系：一、民眾基于自身需要將財(cái)產(chǎn)權(quán)對(duì)國(guó)家的授權(quán)；二是國(guó)家對(duì)于政府（政府部門(mén)）的授權(quán)。這兩層次的委托代理關(guān)系包含著雙重的稅收契約關(guān)系，稅收契約關(guān)系包括納稅人、國(guó)家和政府（政府部門(mén)）三方面的征納關(guān)系。稅收法律關(guān)系是稅收契約內(nèi)涵精神之所在，卻往往被民眾所忽視，稅收法定主義由此而弱化。這兩層稅收法律關(guān)系在很大程度上體現(xiàn)出社會(huì)契約論和前述的國(guó)家分配論的兩種對(duì)立而統(tǒng)一的稅收本質(zhì)觀。3稅收產(chǎn)權(quán)屬性導(dǎo)致不同的“主權(quán)觀“差異因?yàn)獒槍?duì)稅收產(chǎn)權(quán)屬性的不同認(rèn)知，針對(duì)國(guó)家主權(quán)（包括稅收主權(quán)）就自然存在著不同的理解。統(tǒng)治階級(jí)主權(quán)觀和人民主權(quán)觀是不同稅收產(chǎn)權(quán)而導(dǎo)致的結(jié)果，針對(duì)兩種主權(quán)理論的認(rèn)知，又將造成現(xiàn)實(shí)征納稅關(guān)系中的矛盾究竟是對(duì)抗的還是可協(xié)調(diào)的。3.1統(tǒng)治階級(jí)主權(quán)觀既然稅收的產(chǎn)權(quán)屬于國(guó)家，稅款的繳納過(guò)程就是一種單方面的價(jià)值讓渡，在這一稅款繳納過(guò)程中，強(qiáng)制性、固定性和無(wú)償性是代表著稅收的本質(zhì)特征。國(guó)家或代表國(guó)家的征稅機(jī)關(guān)有權(quán)按照稅法規(guī)定無(wú)償向民眾（納稅人）征收稅款的權(quán)力，而沒(méi)有相應(yīng)的義務(wù)；而民眾（納稅人）則只有按時(shí)足額向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行納稅義務(wù)，而不能取得相應(yīng)的權(quán)利。在這樣稅收法律關(guān)系中，權(quán)利與義務(wù)是完全割裂的、不對(duì)等的?；诮y(tǒng)治權(quán)擴(kuò)大的需要，政府也有著不斷拓展自己征稅范圍、甚至增加稅款的沖動(dòng)，這是國(guó)家代理者政府權(quán)力擴(kuò)張的欲望所決定的。由此可見(jiàn)，被統(tǒng)治階級(jí)乃至普通民眾針對(duì)日益增加的稅款的抵制欲望也是不斷增長(zhǎng)的，兩者之間的征納關(guān)系是較為尖銳而對(duì)立的。政府為了增加稅收就會(huì)訴諸各種顯性手段或是采用通貨膨脹的這樣隱性的方式。3.2人民主權(quán)觀該觀點(diǎn)認(rèn)為稅收主權(quán)屬于民眾，人民擁有稅收的終極所有權(quán)。國(guó)家征稅和民眾納稅都必須以稅收法律法規(guī)形式予以規(guī)范和制約，這也是稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。從這個(gè)意義上說(shuō)，國(guó)家與納稅人（民眾）法律地位是平等的。針對(duì)“無(wú)償性”的質(zhì)疑，它應(yīng)該是“非直接償還性”的意思，即稅收稅款收入是用于滿(mǎn)足公共需要的，而公共需要的利益是所有納稅人（民眾）集體所共享的。因此，不難看出公共財(cái)政支出其實(shí)是稅款以公共需要的名義所做的償還。從法學(xué)意義上講，權(quán)利和義務(wù)是相對(duì)應(yīng)的，民眾有權(quán)享有國(guó)家舉辦的公共事業(yè)的權(quán)利，相應(yīng)地必須承擔(dān)向國(guó)家繳納公共費(fèi)用的義務(wù)。因此，民眾與國(guó)家（政府征稅部門(mén)）之間的權(quán)利和義務(wù)從根本上說(shuō)是對(duì)等的，其法律地位兩者也是平等的?！捌降日摗斌w現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下稅收契約的內(nèi)在和諧民主的價(jià)值傾向。4和諧稅收的產(chǎn)權(quán)選擇若是承認(rèn)稅收產(chǎn)權(quán)屬于民眾，那么稅收法律則是全體民眾（納稅人或負(fù)稅人）與自身簽訂的一項(xiàng)旨在保障公平正義的財(cái)富讓渡的契約機(jī)制。這種契