稅務(wù)代理行業(yè)管制理論及我國(guó)實(shí)踐之思考

1、稅務(wù)代理行業(yè)監(jiān)管理論與中國(guó)實(shí)踐的思考一、監(jiān)管理論與稅務(wù)代理行業(yè)監(jiān)管模式分析(一)調(diào)節(jié)的經(jīng)濟(jì)理論規(guī)制是經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)和政治學(xué)共同的研究領(lǐng)域，但每一門(mén)學(xué)科都有自己的研究重點(diǎn)，因此對(duì)它的理解是不同的。經(jīng)濟(jì)文獻(xiàn)研究的是特殊行業(yè)的監(jiān)管，主要研究監(jiān)管發(fā)生的原因、監(jiān)管代表誰(shuí)的利益以及評(píng)估監(jiān)管的效果。監(jiān)管的經(jīng)濟(jì)意義可以從不同層面理解。新公布的新帕爾格雷夫經(jīng)濟(jì)學(xué)大辭典，根據(jù)政府對(duì)企業(yè)的控制方法的定義，是指“政府為控制企業(yè)的價(jià)格、銷(xiāo)售和生產(chǎn)決策而采取的各種行動(dòng)，政府公開(kāi)宣布這些行動(dòng)是為了阻止不充分關(guān)注社會(huì)利益的私人決定?！睆墓苤频脑騺?lái)看，維斯庫(kù)斯等人認(rèn)為，管制是通過(guò)制裁手段對(duì)個(gè)人或組織自由決策的強(qiáng)制性限制，管制利

2、用這種強(qiáng)制力來(lái)限制經(jīng)濟(jì)主體的決策。1丹尼爾？f？斯皮爾伯格認(rèn)為，管制是行政機(jī)關(guān)制定和實(shí)施的一般規(guī)則或特殊行為，它直接干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制或間接改變企業(yè)和消費(fèi)者的供求決策。2日本學(xué)者植草益認(rèn)為，管制是社會(huì)公共機(jī)構(gòu)按照一定規(guī)則限制企業(yè)活動(dòng)的行為。3總體而言，監(jiān)管作為國(guó)家干預(yù)市場(chǎng)的一種方式，通過(guò)政府根據(jù)一定的法律法規(guī)對(duì)微觀主體的市場(chǎng)進(jìn)入、價(jià)格決定、產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)條件進(jìn)行直接的行政干預(yù)，體現(xiàn)了一定的政策目的。對(duì)于規(guī)制存在的原因，規(guī)制經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為主要是為了彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈(不完全競(jìng)爭(zhēng)、外部性和信息不對(duì)稱(chēng))，實(shí)現(xiàn)資源的合理配置和社會(huì)福利的最大化。政府監(jiān)管涉及行業(yè)本身(包括潛在競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手)、消費(fèi)者群體和監(jiān)管主體之間的三

3、方利益。因此，理論上有幾種關(guān)于規(guī)制動(dòng)機(jī)的理論：(1)規(guī)制制度醞釀理論，認(rèn)為應(yīng)產(chǎn)業(yè)內(nèi)受損群體的要求，可以為產(chǎn)業(yè)內(nèi)的利益分配建立經(jīng)濟(jì)規(guī)制制度。監(jiān)管機(jī)構(gòu)的醞釀理論受到了廣泛質(zhì)疑，許多學(xué)者認(rèn)為，機(jī)構(gòu)的建立很大程度上是由于壟斷，而不是受損群體的要求。(2)行業(yè)保護(hù)理論，即為了保護(hù)現(xiàn)有制造商和防止?jié)撛谶M(jìn)入者，行業(yè)本身要求建立監(jiān)管機(jī)構(gòu)。(3)公共利益理論，即保護(hù)消費(fèi)者。盡管公共利益的概念可能有所不同，但持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，那些尋求監(jiān)管的人應(yīng)該努力在他們的個(gè)人想法中實(shí)現(xiàn)公共利益。(4)政府管制的俘虜理論，認(rèn)為管制是國(guó)家提供的商品。由于企業(yè)利益集團(tuán)和消費(fèi)者利益集團(tuán)之間政治權(quán)力的差異，政府監(jiān)管是為了滿足行業(yè)對(duì)監(jiān)管

4、的需求而產(chǎn)生的(立法者被行業(yè)所俘獲)；監(jiān)管機(jī)構(gòu)最終將被行業(yè)控制(執(zhí)法人員將被行業(yè)抓獲)。國(guó)家可以給一個(gè)行業(yè)帶來(lái)利益，這實(shí)際上為一個(gè)行業(yè)的尋租提供了可能性。“監(jiān)管俘獲”不可避免地會(huì)損害社會(huì)資源的合理配置和社會(huì)福利的提高?；谶@一理論假設(shè)，它提醒我們不僅要看到政府管制的必要性，而且要認(rèn)識(shí)到它的不足。我們應(yīng)該理性地反思和完善政府監(jiān)管。(二)稅務(wù)代理行業(yè)控制模式比較在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，政府管制和市場(chǎng)約束是調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)的兩種基本方式。監(jiān)管是政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)。因此，監(jiān)管應(yīng)該僅限于市場(chǎng)約束的低效或失敗。稅法的復(fù)雜性決定了需要具備法律、會(huì)計(jì)和稅務(wù)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的專(zhuān)業(yè)人士為納稅人提供服務(wù)。為了彌補(bǔ)稅務(wù)代理行業(yè)信息不對(duì)稱(chēng)導(dǎo)

5、致的市場(chǎng)失靈，防止不道德、不稱(chēng)職的員工執(zhí)業(yè)，從公共利益保護(hù)的需要出發(fā)對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)進(jìn)行規(guī)制也是國(guó)家的應(yīng)有之義，但實(shí)際的控制結(jié)果可能只會(huì)維護(hù)特定利益群體的利益，抑制稅務(wù)代理行業(yè)的自由發(fā)展。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)控制的必要性和有效性應(yīng)該結(jié)合一個(gè)國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)制度和法律傳統(tǒng)來(lái)考慮。根據(jù)世界各國(guó)對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)的控制模式，大致可以分為完全控制型、部分控制型和非控制型三種類(lèi)型，各有利弊：1、完全管制，即由國(guó)家專(zhuān)門(mén)立法，設(shè)立專(zhuān)門(mén)的管理機(jī)構(gòu)，對(duì)稅務(wù)代理人和稅務(wù)代理人的資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則、職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督和處罰，甚至對(duì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)的定價(jià)也由政府管制。在政府完全管制的模式下，政府會(huì)指定一個(gè)部門(mén)專(zhuān)門(mén)負(fù)

6、責(zé)管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。雖然這些國(guó)家也建立了稅務(wù)代理行業(yè)組織，但這些行業(yè)組織具有國(guó)家機(jī)關(guān)的性質(zhì)，其組織結(jié)構(gòu)、權(quán)利和責(zé)任也受政府法律的規(guī)范。即使是公司章程也必須經(jīng)過(guò)政府批準(zhǔn)才有效。典型的國(guó)家是日本和德國(guó)。以日本為例，國(guó)家制定了稅理士法，統(tǒng)一了稅務(wù)代理人的職業(yè)準(zhǔn)入、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)。在國(guó)稅局管轄的區(qū)域內(nèi)，成立了出租車(chē)協(xié)會(huì)，并在全國(guó)范圍內(nèi)成立了出租車(chē)協(xié)會(huì)，形成自上而下的稅務(wù)代理管理體系，對(duì)出租車(chē)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督和管理。國(guó)家控制的稅務(wù)代理制度的優(yōu)勢(shì)在于，稅務(wù)代理人和稅務(wù)代理人的執(zhí)業(yè)行為更加規(guī)范，稅務(wù)代理人的素質(zhì)更高，從而通過(guò)統(tǒng)一規(guī)范的行業(yè)管理，降低納稅人在稅務(wù)代理過(guò)程中支付的監(jiān)管成本，從而促進(jìn)代理需求

7、。但是，國(guó)家承擔(dān)的控制成本很高，不能有效發(fā)揮非政府行業(yè)組織的自律作用，將影響稅務(wù)代理行業(yè)的獨(dú)立性和自由發(fā)展。2.部分監(jiān)管，又稱(chēng)混合監(jiān)管，是指一方面，政府設(shè)立專(zhuān)門(mén)的管理機(jī)構(gòu)制定與稅務(wù)代理相關(guān)的管理法規(guī)，另一方面，政府設(shè)立行業(yè)自律組織管理具體事務(wù)。其中，自律是主要因素。雖然政府對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)的微觀管理進(jìn)行了干預(yù)，但干預(yù)的程度和程度都很小，或者大多是通過(guò)專(zhuān)業(yè)組織間接進(jìn)行的，屬于以自律為主要本質(zhì)因素的混合控制模式。美國(guó)采用這種行政管理與公民自律相結(jié)合的模式。聯(lián)邦稅務(wù)局有一個(gè)稅務(wù)機(jī)構(gòu)管理局，是稅務(wù)機(jī)構(gòu)的主管部門(mén)。其專(zhuān)業(yè)組織有美國(guó)律師協(xié)會(huì)、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、全國(guó)注冊(cè)代理人協(xié)會(huì)等。除了

8、遵守各種職業(yè)管理法律法規(guī)外，美國(guó)財(cái)政部還制定了管理納稅代理人規(guī)則，統(tǒng)一規(guī)定了稅務(wù)代理行業(yè)準(zhǔn)入制度、稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的限制和責(zé)任、懲戒程序等基本問(wèn)題。部分管制的稅務(wù)代理制度結(jié)合了政府集中控制和非政府組織自我約束的優(yōu)勢(shì)，既能保持行業(yè)的獨(dú)立性，又能合理配置資源。3.無(wú)管制，也叫自我約束，即國(guó)家?guī)缀鯖](méi)有管理，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的立法，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的管理機(jī)構(gòu)，只有一般的工商登記。稅務(wù)代理行業(yè)的微觀事務(wù)是通過(guò)其專(zhuān)業(yè)組織來(lái)控制的，包括稅務(wù)代理人專(zhuān)業(yè)資格的認(rèn)定、專(zhuān)業(yè)技術(shù)規(guī)則和職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)的制定，以及使這些行業(yè)管理規(guī)則得以遵循的組織和監(jiān)督。以澳大利亞為代表的稅務(wù)代理人注冊(cè)委員會(huì)是一個(gè)獨(dú)立于國(guó)家稅務(wù)總局的組織，負(fù)責(zé)稅務(wù)代理人的資格

9、和稅務(wù)代理人的商業(yè)注冊(cè)管理。此外，作為一個(gè)非政府組織，稅務(wù)協(xié)會(huì)定期向其成員提供信息，并負(fù)責(zé)代理人的培訓(xùn)和再教育。稅務(wù)代理行業(yè)的自我約束模式是市場(chǎng)自由主義指導(dǎo)下的專(zhuān)業(yè)服務(wù)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的自然結(jié)果。自我約束的稅務(wù)代理制度強(qiáng)調(diào)行業(yè)內(nèi)的自由競(jìng)爭(zhēng)，主要依靠行業(yè)的自我調(diào)節(jié)，通常具有較弱的專(zhuān)業(yè)壟斷性。其優(yōu)勢(shì)是節(jié)約國(guó)家投入成本，充分發(fā)揮行業(yè)自律組織的作用。但是，由于市場(chǎng)準(zhǔn)入相對(duì)容易，市場(chǎng)上稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的質(zhì)量可能參差不齊，容易出現(xiàn)委托代理問(wèn)題，納稅人的監(jiān)管成本也相對(duì)較高。在稅收法律體系相對(duì)完備、執(zhí)法環(huán)境相對(duì)嚴(yán)格的情況下，稅務(wù)代理市場(chǎng)中自發(fā)的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)和優(yōu)勝劣汰機(jī)制仍然能夠?qū)崿F(xiàn)資源的有效配置和社會(huì)福利最大化的目標(biāo)。二

10、、稅務(wù)代理行業(yè)監(jiān)管的政策考量和制度選擇稅務(wù)代理行業(yè)的規(guī)范和發(fā)展對(duì)稅收制度的有效運(yùn)行具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。由于不同的政治、經(jīng)濟(jì)和法律制度，不同的國(guó)家在選擇政府控制稅務(wù)代理行業(yè)時(shí)，出于不同的政策考慮，在具體的控制體系中也表現(xiàn)出一定的法律共性和民族特色。在具體制度層面上，法治要求對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)的監(jiān)管必須遵循合法性原則，具體表現(xiàn)為：(1)監(jiān)管需要立法提供法律依據(jù)，即對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)的監(jiān)管應(yīng)在嚴(yán)格法律授權(quán)的范圍內(nèi)進(jìn)行；(2)控制主體權(quán)力的獲得應(yīng)得到明確的法律授權(quán)；(3)當(dāng)被監(jiān)管主體的權(quán)利受到行政權(quán)力侵犯時(shí)，應(yīng)有暢通的救濟(jì)渠道和利益表達(dá)機(jī)制。(4)法規(guī)所依據(jù)的法律不僅要符合形式標(biāo)準(zhǔn)(由國(guó)家機(jī)關(guān)制定，不與上級(jí)法

11、律相沖突)，而且要符合實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，即反映人民的意志和利益以及客觀規(guī)律。因此，稅務(wù)代理行業(yè)控制制度的制定和實(shí)施必須符合國(guó)家法律法規(guī)。各國(guó)在制定監(jiān)管稅務(wù)代理行業(yè)的法律、法規(guī)和規(guī)章時(shí)，會(huì)根據(jù)不同的政策考慮對(duì)以下制度做出不同的選擇。1、規(guī)定行業(yè)準(zhǔn)入制度，協(xié)調(diào)行業(yè)供求關(guān)系從行業(yè)利益的角度來(lái)看，要控制稅務(wù)代理行業(yè)，有必要對(duì)特定約束條件下的行業(yè)供求進(jìn)行估計(jì)。稅務(wù)代理的需求主要取決于一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、法律制度，尤其是稅收法律制度的設(shè)計(jì)。一個(gè)國(guó)家在不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段對(duì)稅收服務(wù)有不同程度的需求。在大多數(shù)轉(zhuǎn)型期國(guó)家，由于缺乏完善的稅法體系，預(yù)扣稅和起征點(diǎn)制度的設(shè)計(jì)最大限度地減少了納稅人的數(shù)量。在稅務(wù)代理行業(yè)的供給中

12、，由于稅務(wù)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能的決定性意義，政府通常通過(guò)設(shè)置行業(yè)準(zhǔn)入制度，包括考試制度、注冊(cè)制度和后續(xù)教育培訓(xùn)制度來(lái)決定何種專(zhuān)業(yè)人才進(jìn)入該行業(yè)。在排除不稱(chēng)職和低質(zhì)量的稅務(wù)服務(wù)時(shí)，設(shè)定某些行業(yè)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)將不可避免地抑制潛在專(zhuān)業(yè)人員的供應(yīng)。由于稅務(wù)代理的大部分業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)師和律師的業(yè)務(wù)范圍相重疊，因此在政策上有兩個(gè)方面：第一，是否壟斷稅務(wù)代理，即是否設(shè)計(jì)專(zhuān)業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)師制度，以及專(zhuān)業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)師與律師和會(huì)計(jì)師之間的關(guān)系。在職業(yè)壟斷的情況下，應(yīng)評(píng)估對(duì)資源配置、服務(wù)質(zhì)量等的可能影響。第二，如何協(xié)調(diào)專(zhuān)業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍之間的關(guān)系，即所建立的專(zhuān)業(yè)壟斷領(lǐng)域是否合適應(yīng)予以考慮。從國(guó)外情況看，許多國(guó)家都實(shí)行了稅務(wù)代理行業(yè)準(zhǔn)入制度，大

13、致可分為三類(lèi)：一是職業(yè)壟斷，如日本和德國(guó)。兩國(guó)都設(shè)計(jì)了專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)制度從事稅務(wù)代理事務(wù)，會(huì)計(jì)師和律師當(dāng)然有資格成為稅務(wù)代理人(德國(guó)稅務(wù)顧問(wèn)法第3條和日本稅理士法第3條)，但他們需要辦理注冊(cè)手續(xù)，作為注冊(cè)稅務(wù)代理人從事稅務(wù)代理。第二，一些企業(yè)被壟斷。例如，在美國(guó)，根據(jù)管理納稅代理人規(guī)則(財(cái)政部第230號(hào)通知第10節(jié))第3條，稅務(wù)代理人包括律師、會(huì)計(jì)師、注冊(cè)代理人、精算師和其他專(zhuān)業(yè)人員，以及非注冊(cè)代理人，如代理自己的事務(wù)和雇員。律師和會(huì)計(jì)師不需要執(zhí)行其他訪問(wèn)程序。然而，某些稅務(wù)業(yè)務(wù)代理人的資格是有限的，例如，規(guī)定某些報(bào)表業(yè)務(wù)屬于特定的專(zhuān)業(yè)人員。第三種是開(kāi)放模式，被大多數(shù)國(guó)家采用。也就是說(shuō)，律師、

14、會(huì)計(jì)師和其他專(zhuān)業(yè)人員可以在沒(méi)有專(zhuān)業(yè)稅務(wù)代理的情況下從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。然而，一些國(guó)家在某些情況下對(duì)特定職業(yè)給予特殊優(yōu)惠待遇，如為與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通提供便利。澳大利亞、_ _ _和其他國(guó)家采用了這一模式。2.制定實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)和紀(jì)律制度，以確保服務(wù)質(zhì)量控制由于稅務(wù)代理行業(yè)的特殊技能要求，考慮到公共利益的保護(hù)，除了建立行業(yè)準(zhǔn)入制度以彌補(bǔ)信息不對(duì)稱(chēng)導(dǎo)致的市場(chǎng)失靈外，還需要一定的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)控制服務(wù)質(zhì)量。由于稅務(wù)代理制度的傳統(tǒng)，實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)的制定因國(guó)家而異。在一些國(guó)家，非政府組織制定了嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)和紀(jì)律制度來(lái)約束其成員，而在發(fā)展中國(guó)家或轉(zhuǎn)型期國(guó)家，實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)大多由國(guó)家立法決定。服務(wù)質(zhì)量的控制也可以通過(guò)一定的專(zhuān)業(yè)監(jiān)督手段來(lái)實(shí)現(xiàn)，如稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督、內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的監(jiān)督或公眾監(jiān)督，這些都應(yīng)該在執(zhí)業(yè)規(guī)則中規(guī)定。3.稅務(wù)代理人的職業(yè)定位與職業(yè)道德監(jiān)管稅務(wù)代理人的一個(gè)重要功能是幫助代理人在稅務(wù)系統(tǒng)和客戶之間實(shí)現(xiàn)適當(dāng)?shù)钠胶狻?因此，稅務(wù)代理人管理制度應(yīng)體現(xiàn)稅務(wù)代理人的職業(yè)定位，規(guī)定其職業(yè)道德。在現(xiàn)代稅務(wù)國(guó)家的稅法理論和立法實(shí)踐中，大多數(shù)稅務(wù)代理人被視為獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的專(zhuān)家，幫助納稅人履行納稅義務(wù)，以維護(hù)納稅人的利益。6稅務(wù)代理人在執(zhí)業(yè)過(guò)程中會(huì)面臨兩方面的利益沖突：一