固定資產(chǎn)改擴(kuò)建及修理的財(cái)稅處理

1、固定資產(chǎn)改擴(kuò)建及修理的財(cái)稅處理固定資產(chǎn)改擴(kuò)建、修理支出，特別是其中應(yīng)予資本化的支出，會(huì)計(jì)上與稅收上的處理規(guī)范有所差別，導(dǎo)致在納稅申報(bào)時(shí)需要進(jìn)行所得額調(diào)整。本文以現(xiàn)行稅法相關(guān)文件和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定為依據(jù)，分析研究執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，固定資產(chǎn)改擴(kuò)建、修理的會(huì)計(jì)處理、所得稅處理及其涉及的納稅申報(bào)和財(cái)稅銜接問(wèn)題。本文中的“稅”，除另有說(shuō)明外，均專(zhuān)指企業(yè)所得稅;本文的房屋建筑物所占用土地的使用權(quán)價(jià)值，均假定其按準(zhǔn)則的規(guī)定已單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，因此重建的房屋建筑物賬面價(jià)值中，均不包含相關(guān)的土地使用權(quán)價(jià)值;本文中所稱(chēng)改建、擴(kuò)建或者修理的支出，均指凈支出，其計(jì)算公式為：改建、擴(kuò)建或修理支出=(因施工而付出的

2、貨幣資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)價(jià)值總和-可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額)-(施工時(shí)拆卸資產(chǎn)殘料變價(jià)收入-殘料變價(jià)的相關(guān)稅費(fèi))。相關(guān)規(guī)定(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)4號(hào)準(zhǔn)則)和企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)用指南會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理(以下簡(jiǎn)稱(chēng)賬務(wù)處理)規(guī)定： (1)與固定資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的(指經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，成本能夠可靠計(jì)量)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本;不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;(2)經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改良支出，計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，分期攤銷(xiāo)計(jì)入損益。2.4號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定：固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿(mǎn)足本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本

3、，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價(jià)值。3.財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010要求：(1)固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出時(shí)，企業(yè)一般應(yīng)將該固定資產(chǎn)的原價(jià)、已計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷(xiāo)，將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計(jì)提折舊。發(fā)生的后續(xù)支出，通過(guò)“在建工程”科目核算。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再?gòu)脑诮üこ剔D(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊。(2)企業(yè)發(fā)生的一些固定資產(chǎn)后續(xù)支出可能涉及到替換原固定資產(chǎn)的某組成部分，當(dāng)發(fā)生的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)將其計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除。這樣可以避免將

4、替換部分的成本和被替換部分的成本同時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，導(dǎo)致固定資產(chǎn)成本重復(fù)計(jì)算。(二)稅法的規(guī)定企業(yè)所得稅法(以下簡(jiǎn)稱(chēng)所得稅法)及企業(yè)所得稅法實(shí)施條例(以下簡(jiǎn)稱(chēng)實(shí)施條例)規(guī)定：1.在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅法的規(guī)定計(jì)算。2.已提足折舊固定的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出，以及符合條件的固定資產(chǎn)大修理支出，都屬于長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。3.固定資產(chǎn)改建支出：(1)所謂固定資產(chǎn)改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)，延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出;(2)已提足取折舊固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo);(3)租入固定資產(chǎn)的改建支出，按合同約定的剩余租賃

5、期限分期攤銷(xiāo)。4.固定資產(chǎn)大修理支出：(1)所謂固定資產(chǎn)大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：一是修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上，二是修理后固定資產(chǎn)使用年限延長(zhǎng)二年以上;(2)固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年34號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)34號(hào)公告)規(guī)定：企業(yè)對(duì)房屋建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建：(1)如屬推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并重新按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計(jì)提折舊;(2)如屬提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)改建支出并入該固定資產(chǎn)的

6、計(jì)稅基礎(chǔ)，并從改擴(kuò)建完工投入使用的次月起，按稅法規(guī)定的折舊年限計(jì)算折舊額;如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低折舊年限，可按尚可使用年限計(jì)算折舊額。(三)對(duì)以上規(guī)定的解讀1.固定資產(chǎn)改擴(kuò)建。改擴(kuò)建的會(huì)計(jì)與稅法的差異，主要表現(xiàn)在改擴(kuò)建時(shí)拆除替換部分價(jià)值的處理和改擴(kuò)建后折舊費(fèi)用差異的調(diào)整銜接兩方面：(1)會(huì)計(jì)上規(guī)定對(duì)改擴(kuò)建時(shí)被拆除替換部分的價(jià)值應(yīng)從固定資產(chǎn)賬面價(jià)值中扣除，其拆除部分的賬面價(jià)值減去凈殘值后損失，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;稅法上要求以改擴(kuò)建資產(chǎn)的凈值加上改擴(kuò)建支出(指凈支出，下同)作為改擴(kuò)建后資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，不扣除拆除替換部分的賬面價(jià)值。因此，企業(yè)將拆除替換部分形成的損失計(jì)入損益時(shí)，

7、稅法上不予認(rèn)可，申報(bào)時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增。(2)會(huì)計(jì)上改擴(kuò)建后固定資產(chǎn)折舊總額中不包含改擴(kuò)建時(shí)拆除替換部分的賬面價(jià)值，而改擴(kuò)建后該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)包含這部分價(jià)值，導(dǎo)致會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊費(fèi)用低于其按計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的應(yīng)在稅法上扣除的折舊費(fèi)用，申報(bào)納稅時(shí)，應(yīng)按其差額作納稅調(diào)減。2.固定資產(chǎn)大修理。會(huì)計(jì)上，要求將應(yīng)資本化的修理費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本計(jì)提折舊;稅法上則要求固定資產(chǎn)大修理支出計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分期攤銷(xiāo)。因此，涉及折舊費(fèi)用時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增，而涉及長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的則作納稅調(diào)減。3.提足折舊的固定資產(chǎn)改建支出。會(huì)計(jì)上要求該項(xiàng)支出應(yīng)資本化部分計(jì)入固定資產(chǎn)成本計(jì)提折舊，稅法上則規(guī)定作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分期攤銷(xiāo)。因此，納稅

8、申報(bào)時(shí)，應(yīng)作與固定資產(chǎn)大修理相同的納稅調(diào)整。4.租入固定資產(chǎn)改建支出。該項(xiàng)目支出會(huì)計(jì)上和稅法上規(guī)定的處理方法相同，即均計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，攤銷(xiāo)原則也基本一致，所以不會(huì)因此產(chǎn)生差異，申報(bào)時(shí)可以相等數(shù)額填報(bào)“賬載金額”和稅收金額等，調(diào)整額為0;也可以不對(duì)此進(jìn)行填表申報(bào)。固定資產(chǎn)改擴(kuò)建及修理的會(huì)計(jì)處理(一)固定資產(chǎn)改擴(kuò)建支出的賬務(wù)處理1.改擴(kuò)建開(kāi)始時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照被改擴(kuò)建資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“在建工程”科目，按其已提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按其原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目;如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)已提減值準(zhǔn)備，亦應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。2.發(fā)生改建費(fèi)用，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等

9、科目。3.改建過(guò)程中如果對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行部分拆除替換而且有拆卸物資出售或入庫(kù)，應(yīng)按出售物資的含稅銷(xiāo)售價(jià)或估價(jià)，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，按出售物資應(yīng)交增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”科目，按拆卸部分的賬面價(jià)值，貸記“在建工程”科目，按其差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目;因稅法上不認(rèn)可拆除損失而納稅調(diào)增，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅的，應(yīng)當(dāng)按照可轉(zhuǎn)增的所得額和適用稅率計(jì)算的所得稅，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用”科目。4.改擴(kuò)建完畢交付使用時(shí)，按完工在建工程余額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目，如果屬部分改建，其中有支出不符合資本化條件的，

10、分錄借方還應(yīng)加上“管理費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目5.重新使用后，應(yīng)按具體情況重新確定折舊年限、凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊。因會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊低于按稅收規(guī)定計(jì)算可扣除折舊費(fèi)用而作納稅調(diào)減的，應(yīng)按其對(duì)所得稅的影響，借記“所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目;遞延所得稅資產(chǎn)存續(xù)期間，如果稅率發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的余額進(jìn)行調(diào)整，因此產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。如果對(duì)已提足折舊的固定資產(chǎn)進(jìn)行改建，符合資本化條件的，應(yīng)比照以上程序進(jìn)行賬務(wù)處理，不同的是上述分錄中的固定資產(chǎn)的“賬面價(jià)值”應(yīng)改為 “殘值”。(二)固定資產(chǎn)大修理支出的賬務(wù)處理1.如果大修理開(kāi)始時(shí)即預(yù)計(jì)修理費(fèi)

11、用的全部或者至少有一部分符合資本化條件，則應(yīng)采用與上述固定資產(chǎn)改建相同的處理方法。2.如果大修理開(kāi)始時(shí)無(wú)法確定是否存在支出資本化的可能，例如季節(jié)性或定期的固定資產(chǎn)大修理，支出發(fā)生仍應(yīng)在“在建工程”科目核算，但被修理的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值可不轉(zhuǎn)入在建工程，大修理完工時(shí)，有確鑿證據(jù)表明支出符合資本化條件的部分，應(yīng)從在建工程中轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)成本;不符合資本化條件的部分，計(jì)入當(dāng)期損益，且大修理其間照提折舊。另外，還應(yīng)根據(jù)大修理后的固定資產(chǎn)重新確定折舊年限等。如果大修理完工時(shí)，經(jīng)測(cè)試所有支出均不符合資本化條件或達(dá)不到實(shí)施條例第六十九條規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)將全部大修理支出從在建工程中轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)規(guī)定的大修

12、理界定標(biāo)準(zhǔn)低于稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，可將大修理費(fèi)用單獨(dú)計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，在以后期間按照每年會(huì)計(jì)上實(shí)際攤銷(xiāo)額與稅收上允許扣除額差額進(jìn)行納稅調(diào)整。(三)租入固定資產(chǎn)改建的賬務(wù)處理租入固定資產(chǎn)改建支出，應(yīng)指經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出，融資租入資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)管理和核算，其改建應(yīng)視同以上固定資產(chǎn)改擴(kuò)建處理。企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)進(jìn)行改建時(shí)，符合資本化條件的，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目;分期攤銷(xiāo)計(jì)入損益時(shí)，借記“管理費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目。(四)固定資產(chǎn)后續(xù)支出費(fèi)用化的賬務(wù)處理賬務(wù)處理規(guī)定：企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間(部門(mén))和行政管理部門(mén)等發(fā)生的、應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化固定資產(chǎn)修理費(fèi)等后續(xù)支出，均記入“管理費(fèi)用”科目;企業(yè)發(fā)生的與專(zhuān)設(shè)銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)相