美國聯(lián)邦所得稅法中的居住外國人身份確定規(guī)則(doc 30)

美國聯(lián)邦所得稅法中的居住外國人身份確定規(guī)則目次一、1984年前的居住外國人身份確定規(guī)則二、現(xiàn)行居住外國人身份確定規(guī)則三、與英國的比較四、對中國的借鑒意義在美國國內(nèi)稅法和對外簽定的稅收協(xié)定中，“居民”概念的含義是不同的。在稅收協(xié)定中，居民包括美國公民、在美國成立的公司、構(gòu)成美國居民的外國自然人。1但在國內(nèi)稅法中，居民概念的外延要狹窄得多，通常僅指居住外國人（RESIDENTALIENS），與美國公民、非居住外國人（NONRESIDENTALIENS）并列。2也即，在美國國內(nèi)稅法中，納稅自然人的身份不外乎三種美國公民、居住外國人和非居住外國人。不同的身份導(dǎo)致不同的稅收結(jié)果，特別是居住外國人與非居住外國人在稅收待遇上差別很大居住外國人與美國公民一樣負(fù)無限的納稅義務(wù)，須就他們世界范圍的所得向美國政府納稅，另一方面扣除項(xiàng)目也與美國公民相同；非居住外國人只負(fù)有限的納稅義務(wù)，只須就來源于美國境內(nèi)或與美國的“貿(mào)易和經(jīng)營活動(dòng)”有實(shí)際聯(lián)系的所得向美國政府納稅，另一方面不允許用產(chǎn)生于美國境外的損失來沖減美國境內(nèi)來源所得，沒有權(quán)利要求標(biāo)準(zhǔn)扣除，不允許與配偶一起合并納稅等。3因此，對于在美國的外國人來說，清楚自己是否構(gòu)成稅法上的居住外國人是十分關(guān)鍵的。本文首先考察了1984年之前和1984年之后（現(xiàn)行規(guī)則）美國聯(lián)邦所得稅法居住外國人身份確定規(guī)則的具體內(nèi)容。從表面上看，1984年前后的規(guī)則差異很大，前者以判例法為基礎(chǔ)，靈活性大而確定性和可預(yù)見性差，后者以國會(huì)制定法為中心，詳細(xì)、明確而極其復(fù)雜，但從實(shí)質(zhì)論，兩者仍存在著內(nèi)在的聯(lián)系，現(xiàn)行規(guī)則是對先前規(guī)則的繼承和發(fā)展，沒有拋棄先前規(guī)則確定居民身份的兩個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)居住事實(shí)和居住意思，但對這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了具體化和客觀化，綠卡標(biāo)準(zhǔn)、充分停留標(biāo)準(zhǔn)、第一年選擇就是這種具體化和客觀化的結(jié)果，因此現(xiàn)行規(guī)則更具合理性。此外，本文還把美國的規(guī)則與英國、中國稅法的相應(yīng)規(guī)定作了比較，認(rèn)為美國的規(guī)則有許多優(yōu)秀之處，值得中國借鑒的地方很多。一、1984年前的居住外國人身份確定規(guī)則在適用居住外國人身份確定規(guī)則之前，首先必須確定該外國人不是美國公民。美國稅法上確定公民身份的標(biāo)準(zhǔn)與移民和國籍法是完全一致的。所謂美國公民是擁有美國國籍的任何自然人。美國國籍可以因出生和歸化獲得。所有不是美國公民的人都是外國人。在實(shí)踐中，關(guān)于公民身份的爭議大多圍繞著是否擁有雙重國籍、以前是否擁有或何時(shí)失去美國國籍等問題。擁有美國和另一國雙重國籍的人首先是美國公民，應(yīng)按美國公民納稅。由于美國國籍可以因出生于美國而獲得，在極端的情況下，納稅人可能并不知道自己的美國公民身份，因而不知道負(fù)有向美國政府納稅的義務(wù)。在1984年前，雖然國內(nèi)收入法典沒有專門的居住外國人身份確定規(guī)則，但財(cái)政部對外國人在怎樣情況下構(gòu)成美國所得稅法上的居民卻有規(guī)定“在所得稅法上，一個(gè)外國人在美國實(shí)際居住，如果不是暫時(shí)逗留者或旅居者，則為美國居民。是不是暫時(shí)逗留者取決于他在美國居住的意思和居住的時(shí)間與性質(zhì)。僅僅有時(shí)產(chǎn)生回國的念頭并不足以使他成為一個(gè)逗留者。如果他并不抱什么特定的目的在美國居住，則構(gòu)成美國居民。如果他為特定目的來到美國，且這一特定目的從性質(zhì)上看確能很快完成，則是個(gè)逗留者；但如果這一目的從性質(zhì)上看需要在美國停留較長時(shí)間才能完成，并且他為此在美國安了家，則構(gòu)成美國居民，盡管他可能總想著在實(shí)現(xiàn)來美國的目的后或放棄這一目的時(shí)回到國外的住所地去。”4根據(jù)這一規(guī)定，判定一個(gè)外國人是否構(gòu)成美國所得稅法上的居民需要考察二方面的事實(shí)一是在美國是否實(shí)際停留，另一為在美國停留的意思。對于前者，沒有要求一定要在美國停留多長時(shí)間；對于后者，無限期或長期居住的意思是關(guān)鍵。一個(gè)外國人是否構(gòu)成美國稅法上的居民問題，也即他在美國有沒有稅收居所的問題。在普通法上，居所的概念與住所不同，“住所”是一個(gè)人和特定地方最強(qiáng)的聯(lián)系因素，是他以久住的意思居住的某一處所。任何人都有但也只有一個(gè)住所，該住所一旦確立就一直存在，除非他在另一個(gè)地方以久住的意思居住下來，從而放棄了舊住所而建立了新住所?！熬铀眲t是指一個(gè)人在一定時(shí)間內(nèi)居住的處所，它與住所最主要的不同在于，并不要求當(dāng)事人具有永久居住的意思。因此一個(gè)人的住所只有一個(gè)也總會(huì)有一個(gè)，但居所可能有好幾個(gè)或根本沒有。在所得稅法領(lǐng)域，居所的含義與上述一般含義有所不同，實(shí)際上融合了普通法上的住所和居所概念，在美國居住的事實(shí)，加上停留較長或不確定時(shí)間的意思，即構(gòu)成居所的存在。因此這一居所概念不要求納稅人有在美國永久居住的意思，但如果納稅人有此種意思，加上在美國居住的事實(shí)，當(dāng)然會(huì)被認(rèn)為在美國有居所，構(gòu)成美國居民。一個(gè)外國人一旦成了美國居民，除非他離開美國并且沒有回來的意思，一直是美國居民。在確定居所是否存在需要考察的二個(gè)因素中，居住事實(shí)的因素很容易判別，但居住意思本質(zhì)上是一種心理活動(dòng)，不能被人直接把握到，因此常常成為納稅人與國內(nèi)收入局爭議的焦點(diǎn)。為此，判例法確立了這樣一個(gè)原則，納稅人的意思應(yīng)根據(jù)他表現(xiàn)于外的客觀行為推導(dǎo)得出，只要其行為足以表明他有長期居住的意思，即可判定他是美國居民。在具體案件中，法官需要考察納稅人行為的方方面面，并把它們與一個(gè)美國居民的典型行為進(jìn)行比較。有些因素法官會(huì)特別加以注意，如在美停留時(shí)間的長短，是否與美國公民結(jié)婚，如何安排在美國和外國的住宅，家庭所在地在哪里，社會(huì)交往的情況怎樣，是否持有美國的駕駛執(zhí)照等。這些因素的重要性并不完全相同，在美國有長期的住處，家庭成員都在美國生活，顯然要比僅僅在美國銀行開個(gè)帳戶重要得多，但特定因素的重要性仍需要結(jié)合具體案情來分析。在1984年前的規(guī)則中，一個(gè)外國人一般被假設(shè)為在美國沒有居所，不是美國的居民。財(cái)政部規(guī)章規(guī)定“一個(gè)外國人根據(jù)移民法在美國只停留確定的一段時(shí)間，如果沒有例外的情況出現(xiàn)，他不是美國的居民。”5但是，如果該外國人在美國居住1年以上，情況就很不一樣了。國內(nèi)收入局認(rèn)為，如果一個(gè)外國人在美國停留1年或更長時(shí)間，“為聯(lián)邦所得稅法的目的，除非有確定的事實(shí)證明該外國人是暫時(shí)逗留者，應(yīng)假設(shè)他是美國的居民?！?雖然停留1年以上并不足以決定外國人的美國居民身份，但舉證的責(zé)任落到了納稅人身上，納稅人要想不成為美國居民，必須證明自己是暫時(shí)逗留者。規(guī)章的上述規(guī)定是根據(jù)判例法總結(jié)、概括的。自美國實(shí)行所得稅制度以來，各級法院審理了大量確定居民身份的案件。在1928年（第二巡回上訴法院）和1929年（最高法院，駁回納稅人要求調(diào)取卷宗的申請）的鮑林訴鮑阿斯案中，法院強(qiáng)調(diào)居所不同于住所，不要求納稅人有在美國永久居住的意思。在這一案中，納稅人在美國共居住了22年，但有意最終回到英國，法院認(rèn)為這并不影響他成為美國居民。在1943年的莫爾納案中，納稅人由于第二次世界大戰(zhàn)的爆發(fā)而在美國滯留了3年，稅收法院認(rèn)為他沒有構(gòu)成美國居民，因?yàn)樗潜黄榷侵饔^上愿意在美國居住下來。1961年約瑟特案中，稅收法院認(rèn)為一個(gè)居住外國人即使承諾離開美國，只要事實(shí)上繼續(xù)在美國居住，仍須按居民納稅，另一方面僅僅離開美國也不足以結(jié)束其美國居民身份，只有加上不想回到美國的意思才行，因此法院強(qiáng)調(diào)居民身份的消滅同樣也應(yīng)具備主觀和客觀二方面的條件。在1966年的亞當(dāng)斯案和1977年的埃斯科巴案中，稅收法院認(rèn)為納稅人在美國保留一個(gè)住處是在美國存在居所的最重要證明，法院還考察了其他因素，如與一個(gè)美國公民結(jié)婚，讓子女在美國學(xué)校上學(xué)，在美國加入俱樂部，獲得駕駛執(zhí)照，開立銀行經(jīng)常帳戶等。在1982年同樣是稅收法院審理的湯森案中，盡管納稅人在朝鮮擁有住所，但因?yàn)樗谡?、社交、?jīng)濟(jì)上與美國的聯(lián)系，被判定已構(gòu)成美國居民。關(guān)于1984年前居住外國人身份確定規(guī)則最著名的一個(gè)判例是1949年（稅收法院）和1950年（上訴法院）的努巴案。努巴是一個(gè)埃及公民，在第二次世界大戰(zhàn)爆發(fā)前不久為商務(wù)目的來到美國，最初并不想在美國長期居住，但戰(zhàn)爭的爆發(fā)使他難以及時(shí)回國，幾次努力失敗后，就在美國住了下來并在商業(yè)投資上獲得巨大成功，直到戰(zhàn)爭結(jié)束，他在美國居住的時(shí)間總共超過6年。此案案情與上述莫爾納案十分相似，因而稅收法院作出了相同的判決，認(rèn)為納稅人沒有構(gòu)成美國居民，該法院強(qiáng)調(diào)納稅人并無在美國長期居住的意思，是戰(zhàn)爭的爆發(fā)使他被迫滯留，但上訴法院推翻了稅收法院的判決，認(rèn)為盡管有證據(jù)足可以證明努巴本無意在美國居住6年之久，但他在美國這么長時(shí)間地居住這一事實(shí)更重要，難以被其他的表明他與美國只存在暫時(shí)聯(lián)系的因素抵消掉，從他放棄離開美國的努力繼續(xù)居住下來之時(shí)起，構(gòu)成居所的主客觀要素均已具備，因此已成為美國居民。71984年前的居民身份確定規(guī)則現(xiàn)在雖然不再用于判定外國人是否構(gòu)成美國居民，但仍然適用于判定美國公民是否構(gòu)成外國（包括美國屬地）的居民，因此，討論1996年美國第一巡回上訴法院審理的伯格森案是有意義的。8在該案中，納稅人伯格森夫婦一直是伊利諾斯州的居民，開有一家牙科診所和另一家生產(chǎn)醫(yī)療設(shè)備的公司，為享受稅收優(yōu)惠待遇而移居波多利各（美國屬地）。為完成移居計(jì)劃，1984年納稅人開始在波多利各建造住宅，建筑本準(zhǔn)備1985年末完成，但最后耽擱至1987年8月。從1985年開始，他們逐漸把業(yè)務(wù)和生活中心從伊利諾斯轉(zhuǎn)移至波多利各，但在1987年8月前，與伊利諾斯一直保持著各種各樣的聯(lián)系。訴訟雙方爭論的焦點(diǎn)是納稅人何時(shí)移居到了波多利各并成為那里的居民。上訴法院對案情作了詳細(xì)考察后認(rèn)為，確定納稅人的居所需要分析他的主觀意思，但據(jù)以衡量的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是客觀的；“居所”意味著納稅人建立了居住的基地（RESIDENTIALBASE），準(zhǔn)備在那里無限期地停留，或至少停留相當(dāng)一段時(shí)間；伯格森夫婦有意最終把家遷移到波多利各，但移居行為到1986年末還沒有完成，特別是這樣一些事實(shí)應(yīng)予以足夠的重視1987年他們繼續(xù)在伊利諾斯的住宅居住了138天，繼續(xù)使用伊利諾斯的駕駛執(zhí)照，同年在波多利各卻只居住了93天，那里的房子直到1987年8月才竣工，直到1988年他們才被登記為波多利各的選民，1989年才獲得那里的駕駛執(zhí)照。上訴法院特別指出，一些關(guān)鍵的事實(shí)不能忽視，例如納稅人在伊利諾斯州格蘭維烏鎮(zhèn)買房子并在那里長期居住，即使其他的因素有利于納稅人在波多利各確立居所，但那些因素是次要的，不足以抵消上述關(guān)鍵的事實(shí)。上訴法院最后駁回了納稅人的請求，判定納稅人在1986年全年和1987年一部分時(shí)間里仍是伊利諾斯居民。二、現(xiàn)行居住外國人身份確定規(guī)則1984年美國國會(huì)通過稅收改革法，對確定居住外國人身份的標(biāo)準(zhǔn)作了明確的規(guī)定，形成了國內(nèi)收入法典第7701條B。根據(jù)該條規(guī)定，一個(gè)外國人如果在任何日歷年里滿足了下列三個(gè)條件之一，即為美國稅法上（遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅法除外）的居住外國人（1）被合法地接納為美國的永久居民，俗稱“綠卡標(biāo)準(zhǔn)”；（2）在美國充分停留，即“充分停留標(biāo)準(zhǔn)”；（3）特定合格的外國人進(jìn)行了所謂的“第一年選擇”。9（一）綠卡標(biāo)準(zhǔn)在國內(nèi)收入法典中沒有綠卡標(biāo)準(zhǔn)一詞，但該詞為財(cái)政部規(guī)章和納稅人所廣泛使用。在關(guān)于綠卡標(biāo)準(zhǔn)的主條文中，法典和規(guī)章都規(guī)定，一個(gè)外國人如果在納稅年度的任何時(shí)間里是美國合法永久居民，則滿足了綠卡標(biāo)準(zhǔn)，在這一年里是稅法上的居住外國人；一個(gè)合法永久居民是根據(jù)移民法有權(quán)以僑民身份在美國永久居住的人。10據(jù)此，獲得美國合法永久居民身份的人似乎當(dāng)然成為美國居民，無需在美國居住任何時(shí)間，實(shí)際上并非如此。根據(jù)法典和規(guī)章另二處的規(guī)定，滿足綠卡標(biāo)準(zhǔn)成為美國稅法上的居民，還需當(dāng)年至少在美國實(shí)際停留1天。在關(guān)于居住第一年的特殊規(guī)則中，法典規(guī)定如果一個(gè)外國人在納稅年度是美國居民，但在前一年的任何時(shí)候都不是美國居民，則該外國人僅在這一年居住開始之日（THERESIDENCYSTARTINGDATE）起的時(shí)間里是美國居民，對于滿足了綠卡標(biāo)準(zhǔn)而又未滿足充分停留標(biāo)準(zhǔn)的外國人來說，居住開始之日為在這一年里以美國合法永久居民身份在美國停留的第一天。11根據(jù)這一規(guī)定，納稅人如果在居住第一年是因綠卡標(biāo)準(zhǔn)成為美國居民，必須在這一年里在美國停留至少1天。在關(guān)于居民身份不間斷的規(guī)則中，財(cái)政部規(guī)章規(guī)定一個(gè)外國人在美國居住期間，其居民身份不間斷，但是如果他在當(dāng)年是因?yàn)榫G卡標(biāo)準(zhǔn)而成為美國居民，卻根本沒有在美國實(shí)際停留，則他在美國的居住開始之日為下一年的第一天。12這一規(guī)定的意思應(yīng)該是，如果納稅人當(dāng)年因?yàn)榫G卡標(biāo)準(zhǔn)成為美國居民但沒有在美國實(shí)際停留，不以居民身份納稅。一個(gè)外國人成為美國合法永久居民后，該身份一直存在，除非被取消或放棄。13所謂該身份的取消，是指行政或司法當(dāng)局作出裁定或判決，廢除外國人的永久居民身份或?qū)υ撏鈬思右则?qū)逐，這種裁定或判決必須是最后的、不能上訴的。14所謂放棄，是指合法永久居民身份被當(dāng)事人主動(dòng)放棄，或被行政和司法當(dāng)局裁定為放棄。放棄的效力發(fā)生時(shí)間，在前一種情況下為當(dāng)事人向移民歸化局或領(lǐng)事官員提出申請報(bào)告時(shí)，在后一種情況下為最后的行政和司法裁定發(fā)布時(shí)。15可以看出，根據(jù)綠卡標(biāo)準(zhǔn)確立的稅法上的居住外國人身份規(guī)則，除至少在美停留1天的要求外，完全與移民法中的合法永久居民規(guī)則相同。（二）充分停留標(biāo)準(zhǔn)決定一個(gè)外國人是不是美國居民的第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是充分停留標(biāo)準(zhǔn)，這是居民身份確定規(guī)則中最復(fù)雜而重要的一部分。一般地說，一個(gè)外國人如果同時(shí)滿足了以下二個(gè)條件，即為在美國充分停留（1）納稅年度里在美國停留不少于31天；（2）這一年和前二年里在美國停留的總天數(shù)不少于183天。16關(guān)于第一個(gè)條件，有二點(diǎn)必須明確第一，納稅年度里的31天不必是連續(xù)的，這與下文所述第一年選擇中的31天規(guī)則不同；第二，該外國人在美國停留的目的并不重要，重要的是停留的事實(shí)和這一天沒有被例外的規(guī)定排除掉。17關(guān)于第二個(gè)條件，在計(jì)算連續(xù)三年的總天數(shù)時(shí)，納稅年度實(shí)際停留1天仍計(jì)為1天，但前一年度（三年中的第二年）實(shí)際停留每3天計(jì)為1天，前第二年度實(shí)際停留每6天計(jì)為1天，由此得到的三年相加的天數(shù)如果不是整數(shù)，則不足1天的視為1天。18例如，某外國人連續(xù)三年每年在美停留121天，那么為適用183天規(guī)則計(jì)算三年共在美國停留天數(shù)為12112131216182天，沒有達(dá)到充分停留標(biāo)準(zhǔn)，因此該外國人在三年里都不是美國居民；如果該人連續(xù)三年每年在美停留122天，則三年共在美國停留天數(shù)為12212231226183天，在第三年里達(dá)到充分停留標(biāo)準(zhǔn)，成為美國的居民。法典和規(guī)章對“在美國停留”一詞也作了解釋?！懊绹币鉃槊绹械闹莺透鐐惐葋喬貐^(qū)，包括領(lǐng)水、鄰接領(lǐng)水的美國根據(jù)國際法行使排他自然資源探測開發(fā)權(quán)的洋底和底土，但不包括領(lǐng)空、美國屬地、海外領(lǐng)地。19“停留”意為有形出現(xiàn)，即一外國人如果在一天的任何時(shí)間里出現(xiàn)在美國，則視為該天在美國停留。20上述充分停留標(biāo)準(zhǔn)的一般規(guī)則因稅法規(guī)定的例外情況而變得極為復(fù)雜。例外的情況有四種，納稅人處于這些情形下不被視為在美國停留，相應(yīng)的任何一天應(yīng)被排除出以上31天和183天的計(jì)算中。第一，該外國人在這一天是免稅者。一般地說，如果納稅人在任何一天屬于下列人員之一，則他在這一天是免稅者與外國政府有關(guān)的人；教師或?qū)W徒；學(xué)生；職業(yè)運(yùn)動(dòng)員，暫時(shí)在美國參加某些為慈善目的舉辦的賽事。21第二，該外國人在這一天因?yàn)榻】翟虿荒茈x開美國，此種健康原因必須產(chǎn)生于該人在美國停留期間，導(dǎo)致他想離開而不能離開。22第三，該外國人在這一天為往返于美加或美墨者。經(jīng)常地往返于在美國的工作地和在加拿大或墨西哥的住所地之間，任何一天里從住所地出發(fā)到工作地又回到住所地，該人在這一天不被視為在美國停留。23第四，該外國人為過境者。如果納稅人從一外國的某地出發(fā)到另一國的某地，在美國停留的時(shí)間少于24個(gè)小時(shí)，則他在過境期間的任何一天都不被視為在美國停留。24稅法對這些例外情形的描述極其詳盡，例如在第二種情形下，納稅人如果開始時(shí)因健康原因不得不在美國停留，但后來能夠離開而不離開，則此種繼續(xù)停留不再屬于例外的情形；如果該健康原因產(chǎn)生于前一次在美國的停留，現(xiàn)在又回到美國醫(yī)治，因此而在美國的停留也不屬例外情形；如果該健康原因產(chǎn)生于來到美國之前，并且該外國人知道自己的健康狀況，不管在他進(jìn)入美國時(shí)是否需要醫(yī)治，此種健康原因同樣不被視為產(chǎn)生于在美停留期間，因而也不屬例外情形。一個(gè)外國人根據(jù)上述規(guī)則滿足了充分停留標(biāo)準(zhǔn)而成為美國居民，還有可能因?yàn)楦芮新?lián)系例外而仍然以非居民對待。為適用更密切聯(lián)系例外納稅人必須同時(shí)滿足以下三個(gè)條件第一，當(dāng)年在美國停留的時(shí)間少于183天。計(jì)算183天的方法與上述規(guī)則相同，即某些天不被視為在美國停留則不計(jì)入其中。25第二，該年在某外國有稅收居所（TAXHOME）。所謂稅收居所是指納稅人的慣常營業(yè)所，納稅人如果有多個(gè)慣常營業(yè)所則為其主要營業(yè)所，如果沒有慣常營業(yè)所則為其通常居住的處所。26第三，該年與該外國的聯(lián)系比與美國的聯(lián)系更密切。所謂聯(lián)系更密切（ACLOSERCONNECTIONTO）是指納稅人與該外國保持的聯(lián)系比與美國的聯(lián)系更重要（MORESIGNIFICANTCONTACTSWITH）。為了決定此種聯(lián)系是否更重要，需要考察納稅人的永久住宅所在地、家庭所在地、主要財(cái)產(chǎn)所在地等因素。27值得注意的是，稅法對更密切聯(lián)系例外另外規(guī)定了例外，即在以下二種情況下更密切聯(lián)系例外不予適用（1）納稅人提出的調(diào)整當(dāng)年身份的申請還沒有得到批復(fù)；（2）納稅人親自申請或采取了其他積極的措施以獲得美國的合法永久居民身份。28最后需要強(qiáng)調(diào)的是，更密切聯(lián)系例外只適用于因充分停留而成為美國居民的納稅人，不適用于滿足綠卡標(biāo)準(zhǔn)者，因?yàn)榧{稅人如果獲得了美國永久居民身份，當(dāng)然與美國有更密切的聯(lián)系。（三）第一年選擇有時(shí)侯，對納稅人來說按美國居民納稅比按非居民納稅更有利，因?yàn)榘淳用窦{稅可以獲得某些扣除。為此，美國稅法規(guī)定了“第一年選擇”，一個(gè)外國人即使沒有達(dá)到以上的綠卡標(biāo)準(zhǔn)或充分停留標(biāo)準(zhǔn)，通過行使選擇權(quán)也可以成為美國居民。為獲得選擇權(quán)，納稅人必須同時(shí)滿足下列4項(xiàng)要求（1）在當(dāng)年沒有因?yàn)榫G卡標(biāo)準(zhǔn)或充分停留標(biāo)準(zhǔn)而成為美國居民；（2）在前一年不是美國居民；（3）在后一年達(dá)到充分停留標(biāo)準(zhǔn)而成為美國居民；（4）在當(dāng)年必須在美國連續(xù)停留至少31天，且在第一次連續(xù)停留達(dá)到31天的第一天起到當(dāng)年最后一天至的時(shí)間里停留的天數(shù)至少達(dá)這一階段總天數(shù)的75。29在計(jì)算停留的天數(shù)是否達(dá)到75時(shí)，雖然沒有在美國實(shí)際停留但被視為在美國停留的天數(shù)不得超過5天，也即，為滿足75的要求可以最多加入5天。30試舉例說明假設(shè)某一外國人X滿足了上述4項(xiàng)條件中的前3項(xiàng)，在當(dāng)年10月21日來到美國居住，又在11月20日離開美國，到12月28日回到美國，雖然X在美連續(xù)停留剛好達(dá)到31天，但在10月21日至12月31日期間（共72天）實(shí)際累計(jì)停留僅35天，加上被視為在美國停留的5天僅為40天，沒有達(dá)到75的標(biāo)準(zhǔn)（4072556）；如果X在當(dāng)年10月21日來到美國居住，又在12月4日離開美國，到12月28日回到美國，X在美連續(xù)停留達(dá)到45天，在美實(shí)際累計(jì)停留49天，加上被視為在美國停留的5天為54天，剛好達(dá)到75的標(biāo)準(zhǔn)（547275）。納稅人滿足了以上4項(xiàng)條件，要行使選擇權(quán)，必須在提交納稅申報(bào)表時(shí)作出聲明，要求按美國居民納稅。31對此，納稅人可能存在困難，因?yàn)樵谔峤患{稅申報(bào)表時(shí)他很可能還沒有達(dá)到上述第三個(gè)條件。對此，稅法為納稅人提供了二個(gè)選擇他可以在按非居民預(yù)繳稅款的前提下，要求延長遞交納稅申報(bào)表的期限，也可以按時(shí)以非居民的身份提交納稅申報(bào)表，在達(dá)到充分停留標(biāo)準(zhǔn)后再提出申請要求改變身份。32第一年選擇一經(jīng)作出后不得撤回，除非經(jīng)稅務(wù)當(dāng)局同意。33納稅人在申請行使選擇權(quán)的聲明中必須具體注明滿足各項(xiàng)條件的情況，包括納稅年度在美國停留的起迄日期、第二年在美國停留的天數(shù)等。34（四）居住開始和結(jié)束的日期一般，一個(gè)外國人如果在納稅年度的任何時(shí)候成為美國居民，那么他全年的所得都應(yīng)按居民納稅。但為公平和減輕納稅人負(fù)擔(dān)起見，稅法為第一年和最后一年在美國居住的納稅人作了例外規(guī)定第一年在美國居住的，僅從居住開始之日起按居民納稅；最后一年在美國居住的，在居住結(jié)束之日（THERESIDENCYTERMINATIONDATE）后的時(shí)間里不按居民納稅。35確定居住開始之日和居住結(jié)束之日的具體規(guī)則如下如果一個(gè)外國人在納稅年度里是美國居民，但在前一年的任何時(shí)候都不是美國居民，則該外國人僅在這一年居住開始之日起的時(shí)間里是美國居民。居住開始之日因成為居民的原因不同而不同滿足綠卡標(biāo)準(zhǔn)但沒有達(dá)到充分停留標(biāo)準(zhǔn)的，為該人在這一年里以美國合法永久居民身份在美國停留的第一天；達(dá)到充分停留標(biāo)準(zhǔn)的，為該人在這一年里在美國出現(xiàn)的第一天；同時(shí)滿足了綠卡標(biāo)準(zhǔn)和充分停留標(biāo)準(zhǔn)的，為根據(jù)上述規(guī)則確定的較早的那一天；因第一年選擇而成為居民的，為該人第一次在美國連續(xù)居住達(dá)到31天的第一天。36如果一個(gè)外國人在納稅年度里是美國居民，但在下一年度的任何時(shí)候都不是美國居民，則在居住結(jié)束之日（THERESIDENCYTERMINATIONDATE）后的時(shí)間里不是美國居民。一般，居住結(jié)束之日即為納稅年度的最后一天，但是如果納稅人能夠證明在納稅年度失去美國合法永久居民身份之日或在美國停留的最后一日后的其余時(shí)間里在外國有稅收居所，并且與該國的聯(lián)系比與美國的聯(lián)系更密切，那么他在這一年的居住結(jié)束之日為這一年因?yàn)闈M足綠卡標(biāo)準(zhǔn)而成為美國居民的，為失去美國合法永久居民身份的那一天；滿足充分停留標(biāo)準(zhǔn)的，為在美國停留的最后一天；同時(shí)滿足綠卡標(biāo)準(zhǔn)和充分停留標(biāo)準(zhǔn)的，為根據(jù)上述規(guī)則確定的較晚的那一天。這里的稅收居所、更密切聯(lián)系等概念，與充分停留標(biāo)準(zhǔn)中的更密切聯(lián)系例外相同。37（五）現(xiàn)行規(guī)則是對1984年前規(guī)則的繼承和發(fā)展從表面上看，現(xiàn)行規(guī)則與1984年前的規(guī)則差別很大現(xiàn)行規(guī)則以制定法為中心，規(guī)定具體、明確、系統(tǒng)，先前規(guī)則以判例法為基礎(chǔ)，內(nèi)容籠統(tǒng)、模糊、不具系統(tǒng)性；現(xiàn)行規(guī)則雖然規(guī)定復(fù)雜卻易于稅務(wù)當(dāng)局和法官適用，先前規(guī)則內(nèi)容雖然簡單適用起來卻很復(fù)雜；最明顯的是，現(xiàn)行規(guī)則中的大部分內(nèi)容似乎是先前根本沒有的。但從實(shí)質(zhì)論，現(xiàn)行規(guī)則與先前規(guī)則仍具有內(nèi)在的聯(lián)系，可以說是對先前規(guī)則的繼承和發(fā)展。首先，居住事實(shí)（在美國實(shí)際停留）和居住意思（有意在美國長期或無限期居?。┰?984年后仍然是構(gòu)成居民身份的二個(gè)內(nèi)在要素，只是這二個(gè)要素已融入各個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之中，并且在各標(biāo)準(zhǔn)中的重要性并不相同。在綠卡標(biāo)準(zhǔn)中，更多體現(xiàn)的是納稅人的居住意思，獲得合法永久居民身份，毫無疑問表明他有意在美國長期居住，但居住事實(shí)的要求也是存在的，即當(dāng)年必須在美國實(shí)際停留至少1天；在充分停留標(biāo)準(zhǔn)中，更多體現(xiàn)的是居住事實(shí)的要求，但從當(dāng)年居住至少31天、當(dāng)年或連續(xù)三年居住至少183天的事實(shí)中，也可推導(dǎo)出納稅人在美國長期居住的意思；在第一年選擇中，居住意思和居住事實(shí)似乎取得了一種平衡，納稅人應(yīng)在美國停留一些時(shí)間，而他行使了希望成為居民的選擇權(quán)，構(gòu)成了有意在美國長期居住的確切證據(jù)。其次，現(xiàn)行規(guī)則是對先前規(guī)則的具體化、明確化和客觀化。1984年前規(guī)則最大的缺點(diǎn)是，納稅人的居住意思不容易把握，判例雖然確立了內(nèi)心意思應(yīng)根據(jù)表現(xiàn)于外的客觀行為推導(dǎo)得出的原則，但這個(gè)原則仍然是籠統(tǒng)、模糊的，需要法官在具體案例中結(jié)合納稅人情況的方方面面才能作出判斷，因此在實(shí)踐中極具爭議性。但現(xiàn)行規(guī)則把居住意思作了具體化和客觀化，然后把它們納入到各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)之中在綠卡標(biāo)準(zhǔn)和第一年選擇中，納稅人獲得綠卡和行使選擇權(quán)顯然表明他們有在美國永久或長期居住的意思，在充分停留標(biāo)準(zhǔn)中，從納稅人長期居住的事實(shí)中可推導(dǎo)得出他有在美國長期居住的意思，是否獲得了綠卡、是否行使了選擇權(quán)、在美國停留了多長時(shí)間都是很容易把握和判斷的。再次，現(xiàn)行規(guī)則在具體規(guī)定中力圖體現(xiàn)法律的公正性，因而比先前的規(guī)則更具合理性?，F(xiàn)行規(guī)則特點(diǎn)之一是詳細(xì)、復(fù)雜，法典和規(guī)章常常在一般規(guī)則之后規(guī)定了眾多的例外，然后又羅列了不少例外的例外，迷宮似的規(guī)則體系令一般納稅人望而卻步。但值得注意的是，大部分的例外都是為納稅人的利益設(shè)計(jì)的，稅法追求的一個(gè)目標(biāo)是對不同情況的納稅人予以不同對待，例如，關(guān)于不視為在美國停留4種情形的規(guī)定，分別區(qū)分了免稅者和非免稅者、被迫停留者和自愿停留者、長期在美居住者和往返美墨美加者、一般在美停留者和純粹過境者等；關(guān)于第一年選擇的規(guī)定，實(shí)際上也是對綠卡標(biāo)準(zhǔn)和充分停留標(biāo)準(zhǔn)的例外，旨在為有關(guān)納稅人提供自由選擇權(quán)；關(guān)于居住第一年和居住最后一年居民身份起算和結(jié)束日期的規(guī)定，主要也是為了減少納稅人按居民身份納稅的時(shí)間，區(qū)別了納稅人與美國聯(lián)系強(qiáng)弱的不同的情況。三、與英國的比較英美兩國都屬于普通法系國家，有著相似的法律文化傳統(tǒng)，因此比較這二個(gè)國家稅法上關(guān)于外國人稅收待遇的規(guī)定，是可行而富有意義的。在英國所得稅法上，影響納稅人身份地位的主要因素是居所和普通居所。38一個(gè)納稅年度在英國擁有居所的人是英國的居民，擁有普通居所的是普通居民。39不同的身份地位稅收待遇不同。在所得稅法（不包括資本利得稅）中，關(guān)鍵的區(qū)別是居民和非居民，這決定了他們是就世界范圍的所得納稅，還是只就來源于英國境內(nèi)的所得納稅。40是否普通居民也會(huì)影響納稅人的待遇，例如納稅人如果是英國居民但不是普通居民，對其境外來源所得適用匯入原則征稅。41在資本利得稅法中，普通居民身份與居民身份同樣重要，居民和普通居民都須就其世界范圍的利得納稅，但如果一個(gè)納稅人既不是居民，也不是普通居民，則無須向英國納稅，即使所轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)位于英國境內(nèi)。42除居所和普通居所外，納稅人是否在英國擁有住所也可能影響他的稅收待遇，例如，對于境外受雇掙來的薪金所得，納稅人雖然是英國的居民和普通居民，但如果住所不在英國，適用匯入原則。43英國稅收制定法對“居民”和“普通居民”二詞都沒有加以定義，但普通法仍形成了兩個(gè)確定納稅人身份的規(guī)則183天規(guī)則和91天規(guī)則。一般地說，一個(gè)納稅人在納稅年度里在英國停留達(dá)到183天，即成為英國居民。這183天是累計(jì)天數(shù)，不要求連續(xù)，且沒有什么例外規(guī)定。所謂在英國停留指身處英國境內(nèi)，英國包括英格蘭、威爾士、蘇格蘭、北愛爾蘭和英國領(lǐng)海（海岸線以外12海里內(nèi)區(qū)域）。一般，在計(jì)算停留英國的天數(shù)時(shí)，納稅人來到和離開英國的那些天不予以計(jì)入，這對于那些處于臨界點(diǎn)的納稅人來說很有意義。44如果納稅人當(dāng)年在英國停留少于183天，但在前后4年中每年平均訪問英國的天數(shù)達(dá)到91天，他也構(gòu)成英國居民。此91天規(guī)則具體如何適用，決定于納稅人來到英國居住的不同情況，例如如果他無意在英國永久或長期居住，但連續(xù)4年每年訪問英國平均達(dá)到91天，則從第5年開始是英國居民；如果他在第一年來英國時(shí)即有意這樣的訪問（平均每年達(dá)到91天），在以后的年度里也這樣做了，那么從第一年起即為英國居民；如果他是在以后年度里才決定將作這樣的訪問，并且他確實(shí)這樣做了，那么從他下決定的那一年起是英國居民。為計(jì)算平均天數(shù)目的，任何因?yàn)椴皇芗{稅人控制的例外情況（例如納稅人自己或近親屬生?。┒谟Ａ舻臅r(shí)間不予計(jì)入。45納稅人如果年復(fù)一年地在英國居住，他就成為英國的普通居民，具體從哪一年開始是普通居民，同樣視他在英國的居住情況而定，例如如果他來到英國并居住了3年，倘若是來到英國時(shí)即有意居住至少3年的，則從到達(dá)英國之日起是普通居民；倘若是在來到英國之年后再?zèng)Q定在此居住至少3年的，則從作出決定之年起是普通居民。46一個(gè)納稅人在一個(gè)納稅年度里可能是居民但不是普通居民，如果他通常不在英國居住，但這一年里在英國停留達(dá)到183天；也可能是普通居民但不是居民，如果他通常在英國居住，但在這一年卻去國外長期度假。47一個(gè)納稅人根據(jù)183天規(guī)則而成為居民可能不被認(rèn)為是普通居民，但如果根據(jù)91天規(guī)則成為居民則很難不被認(rèn)為是普通居民。48一般，納稅人在一個(gè)納稅年度里成為英國居民，那么整個(gè)年度他都應(yīng)按居民納稅。但經(jīng)國內(nèi)收入局同意，也可能予以例外他在這一年里來到或者離開英國，在英國期間為居民，未到或離開英國期間為非居民。49住所概念在英國稅法中與在普通法中完全相同。一般地說，一個(gè)人在哪里有永久住宅（家），他的住所就在那里。住所與國籍和居所不同，一個(gè)人在同一個(gè)時(shí)間里只能有一個(gè)住所。根據(jù)獲得住所的方式不同，住所可以分為3類原始住所、從屬住所和選擇住所。所謂原始住所，是一個(gè)人出生時(shí)獲得的第一個(gè)住所，通常即為他父母的住所。所為從屬住所，是一個(gè)人在成年之前代替了其原始住所的住所，即他在法律上依賴的人的住所。所謂選擇住所，是一個(gè)人成年（達(dá)到16歲）后根據(jù)自己的意愿擇取的住所。納稅人宣稱自己的住所已不在英國，要有足夠的證據(jù)對之加以證明（即證明將在另一國永久居?。?，在另一國居住很長時(shí)間的事實(shí)本身并不足以證明他獲得了一個(gè)新住所。50由于住所在所得稅法中的重要性較為有限，稅務(wù)當(dāng)局通常只在納稅人的住所可能會(huì)影響到他的納稅責(zé)任時(shí)才對之加以考察。51比較英美兩國所得稅法居民身份確定規(guī)則，主要有以下幾點(diǎn)相同和相異的地方第一，英美兩國都是普通法國家，稅法的淵源在總體上是相同的，都包含國會(huì)制定法、判例法和行政規(guī)章，但具體到居民身份確定規(guī)則，又有很多不同。美國現(xiàn)在有國內(nèi)收入法典第7701條（B）很系統(tǒng)的規(guī)定，但英國的居民和普通居民身份確定規(guī)則主要是通過判例法確立的，制定法只起了很小的作用。美國財(cái)政部規(guī)章是國會(huì)的授權(quán)立法，具有正式的法律效力，但英國國內(nèi)收入局發(fā)布的IR20小冊子只是指導(dǎo)意見，不是立法文件。當(dāng)然，由于IR20是稅務(wù)當(dāng)局對浩瀚的判例法的精心總結(jié)，在實(shí)踐中具有重要的作用?？偟膩砜?，現(xiàn)行英國居民身份確定規(guī)則的法律淵源與美國1984年前有些相似。另一方面，說法律淵源的具體表現(xiàn)不同，又不能否認(rèn)兩國法律運(yùn)行體系的相同一旦發(fā)生稅務(wù)訴訟，國會(huì)立法、行政部門規(guī)章也需經(jīng)過法官的適用才能起作用，法官對經(jīng)過判例解釋的制定法，首先適用判例。52第二，國籍這個(gè)連接因素在兩國所得稅法上的重要性不同，美國對本國公民行使無限稅收管轄權(quán)，但英國并不當(dāng)然如此。面對一個(gè)納稅人，美國首先要確定他是美國公民還是外國人，然后確定是居民或非居民，而英國則直接確定他是居民、普通居民或非居民、非普通居民。在美國稅法上，居民通常指居住外國人，不包括美國公民，但英國稅法上的居民、普通居民既可能是英國人，也可能是外國人，在判定居民和普通居民身份上，英國公民和外國人標(biāo)準(zhǔn)是相同的。也就是說，居民的概念在英美兩國稅法上其內(nèi)涵和外延很不相同，在比較時(shí)對此應(yīng)有清楚的認(rèn)識，如果把居民一詞作英國稅法上的含義解，則美國的居民身份確定規(guī)則中還應(yīng)加上重要的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)國籍標(biāo)準(zhǔn)，凡具有美國國籍的美國公民，都為美國稅法上的居民。第三，單就外國納稅人來說，由于英國有普通居民的概念，在納稅人分類上比美國大大復(fù)雜化了。在美國外國納稅人只有二種身份居民和非居民，在英國則有四種居民但不是普通居民，普通居民但不是居民，同時(shí)是居民和普通居民，同時(shí)不是居民和普通居民。英國稅務(wù)當(dāng)局面對一個(gè)外國納稅人，不單要確定他是居民或非居民，還要進(jìn)一步確定是普通居民或非普通居民。原則上，年復(fù)一年地在英國居住的納稅人是普通居民，但具體適用規(guī)則極其復(fù)雜?？偟膩砜?，雖然確定納稅人是否普通居民是為了確定他當(dāng)年度的納稅責(zé)任，但需要考察的事實(shí)卻是跨越多年的，這些事實(shí)包括每年在英國居住的時(shí)間、在英國的住房情況、居住意思、在國外工作的情況等。53第四，住所這個(gè)連接因素作用不盡相同。在美國，住所被“內(nèi)化”在居民身份確定規(guī)則之中，這在1984年前的規(guī)則中非常明顯，那時(shí)所得稅法上的居所概念融合了普通法上的住所和居所概念，居所不要求納稅人有在美國永久居住的意思，但如果納稅人有永久居住的意思，加上在美國居住的事實(shí)，則會(huì)被認(rèn)為在美國有居所。在1984年后的規(guī)則中，住所的作用似乎隱藏在綠卡標(biāo)準(zhǔn)中。在英國，稅法上確定住所的規(guī)則與普通法相同，與確定居民和普通居民身份的規(guī)則是互相獨(dú)立的，住所的稅收意義也較為有限。第五，關(guān)于綠卡標(biāo)準(zhǔn)、第一年選擇、永久居住、住房情況等。在美國，獲得了移民法上的合法永久居民身份的人，只要在美國實(shí)際停留過，即為稅法上的居民，綠卡標(biāo)準(zhǔn)基本上是建立在移民法的規(guī)定上的。在英國，移民法上外國人的身份似乎并不當(dāng)然地決定他在稅法上的地位，但是來英國永久居住作為一項(xiàng)事實(shí)，仍會(huì)影響他在稅法上的身份，例如，納稅人來到英國永久居住，從他到達(dá)英國之日起是英國的居民和普通居民。54此外，美國有第一年選擇，英國沒有可與之直接相對應(yīng)的規(guī)定，但訪問英國（在英國居住）的意愿可能影響納稅人從哪一年開始成為居民和普通居民。在英國，擁有或長期租有住房會(huì)影響納稅人的身份，但在美國，住房的作用沒有那么明顯，即使在1984年前的規(guī)則中，住房只是在判定納稅人是否有長期居住意思時(shí)需予考察的一個(gè)因素。第六，關(guān)于充分停留標(biāo)準(zhǔn)。兩國都有充分停留標(biāo)準(zhǔn)，雖然英國沒有“充分停留標(biāo)準(zhǔn)”之名。但從具體規(guī)定上看，不同的地方多而相同的地方少。美國的充分停留標(biāo)準(zhǔn)表現(xiàn)為二個(gè)條件31天規(guī)則和183天規(guī)則，其中31天是對當(dāng)年度停留的要求，183天則是3年相加的總數(shù)，這二個(gè)條件要同時(shí)達(dá)到。在英國，183天規(guī)則和91天規(guī)則是互相獨(dú)立的，只要達(dá)到其中一個(gè)條件即可構(gòu)成英國居民，并且183天規(guī)則僅用于衡量當(dāng)年度的停留時(shí)間，91天規(guī)則才涉及到對前后幾年的考察。在計(jì)算天數(shù)時(shí)，美國規(guī)定了眾多的例外，但在英國的183天規(guī)則中沒有任何例外，91天規(guī)則中的例外也遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有美國多。兩國充分停留標(biāo)準(zhǔn)相同的地方有，當(dāng)年停留達(dá)到183天在兩國均將構(gòu)成居民，即使當(dāng)年沒有達(dá)到183天，因?yàn)榍昂髱啄甑耐Ａ羟闆r也仍有可能構(gòu)成居民，兩國之所以都規(guī)定了考察納稅人停留情況不限于當(dāng)年，是為了防止納稅人跨年度長期停留以規(guī)避183天規(guī)則。第七，兩國稅法都追求標(biāo)準(zhǔn)的客觀化和明確化，但都并不因此否定納稅人主觀意思的重要作用。在美國，1984年前納稅人居住意思的重要性是不言而喻的，1984年后的各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)也都暗含了居住意思因素，這在綠卡標(biāo)準(zhǔn)和第一年選擇中尤其明顯。在英國，居住意思同樣對納稅人身份的確定影響很大，例如納稅人有意永久或長期在英國居住，如果一開始即決定如此的則從來到英國之日起是居民和普通居民，如果后來再?zèng)Q定的則從決定之年起是居民和普通居民；納稅人無意永久或長期在英國居住，但連續(xù)4年有規(guī)律地訪問英國可能會(huì)構(gòu)成居民，從何年開始是居民同樣取決于他何時(shí)產(chǎn)生有規(guī)律地訪問英國的想法。第八，關(guān)于一年中以不同身份納稅的規(guī)定。一般的規(guī)則在兩國是相同的納稅人在一年中的任何時(shí)候成為居民，整個(gè)年度以居民身份納稅，但居住第一年和居住最后一年可以例外。兩國為這一例外設(shè)定的條件又不盡相同在美國，納稅人前一年里必須不是居民，或在下一年里必須不是居民且能夠證明在當(dāng)年失去美國合法永久居民身份或離開美國后的時(shí)間里在外國有稅收居所，并與該國的聯(lián)系比與美國的聯(lián)系更密切；在英國，納稅人此前必須不是普通居民且此次來英國永久居住或至少居住2年，或此前是居民但此次離開英國到國外永久居住或至少居住3年并在離開時(shí)不是英國的普通居民，或此前是居民但此次因在國外從事全日制工作而離開英國。55另外居住第一年和最后一年的特殊規(guī)則在美國是法定的，但在英國沒有制定法和判例法上的依據(jù)，納稅人只能經(jīng)國內(nèi)收入局的同意和“讓步”（BYEXTRASTATUTORYCONCESSION）才能獲得此種待遇。最后，在現(xiàn)行規(guī)則的確定性、可預(yù)見性方面，英國似乎沒有美國高。造成這種情況的主要原因是兩國在居民身份確定規(guī)則方面的法律淵源不同，美國的制定法雖然復(fù)雜但規(guī)定詳細(xì)而明確，英國的判例法因材料浩如煙海、內(nèi)容互有矛盾而不易為納稅人所掌握。IR20在實(shí)踐中發(fā)揮著重要的指導(dǎo)作用，但國內(nèi)收入局在序言中即特別提醒納稅人該小冊子的內(nèi)容只反映了一般的實(shí)踐，并不具有法律上的拘束力。英國規(guī)則確定性、可預(yù)見性較差的第二個(gè)原因是上文所說的“讓步”，國內(nèi)收入局有一些習(xí)慣做法，例如允許納稅人在一年中以不同身份納稅，到國外從事全日制工作納稅人的配偶也可享受一些優(yōu)惠待遇，都不是基于法律上的規(guī)定而只是對納稅人的讓步，納稅人在獲得國內(nèi)收入局的同意前，不能確定是否一定能得到這樣的待遇。當(dāng)然，對納稅人來說這一點(diǎn)又是明確的如果有避稅的企圖，一旦被發(fā)現(xiàn)，肯定不能獲得國內(nèi)收入局的讓步。56四、對中國的借鑒意義中華人民共和國個(gè)人所得稅法（以下簡稱個(gè)人所得稅法）第一條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人，須就其中國境內(nèi)和境外所得向中國政府納稅；在中國境內(nèi)無住所又不居住，或者無住所而在境內(nèi)居住不滿1年的個(gè)人，須就其中國境內(nèi)所得納稅。根據(jù)國際上對居民概念的一般理解，顯然這一規(guī)定中前一種情況下的納稅人是中國居民，后一種情況下為非居民。由這一規(guī)定也可知，中國所得稅法上的居民身份確定標(biāo)準(zhǔn)有2個(gè)住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)前一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，只要納稅人當(dāng)年在中國境內(nèi)有住所，即為中國居民。中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（以下簡稱實(shí)施條例）第二條對住所作了解釋所謂在中國境內(nèi)有住所是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人。這一概念與民法中的住所不完全相同。中國民法規(guī)定公民（自然人）以他的戶籍所在地的居住地為住所，經(jīng)常居住地與住所不一致的，經(jīng)常居住地視為住所；在涉外民事關(guān)系中，當(dāng)事人的住所不明或者不能確定的，以其經(jīng)常居住地為住所，當(dāng)事人有幾個(gè)住所的，以與產(chǎn)生糾紛的民事關(guān)系有最密切聯(lián)系的住所為住所。57因此，民法上一個(gè)人的戶籍所在地通常即是他的住所，在戶籍所在地與經(jīng)常居住地不一致的情況下經(jīng)常居住地是他的住所。但在稅法上，根據(jù)上述實(shí)施條例的解釋，住所是納稅人“習(xí)慣性居住”的地方，在確定習(xí)慣性居住地時(shí)要考慮戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等因素，但這些因素孰重孰輕，是綜合考慮抑或依次考慮，并不明確，國家稅務(wù)總局的進(jìn)一步解釋也沒有使問題變得更清楚。58根據(jù)居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)（即美國稅法上的充分停留標(biāo)準(zhǔn)），納稅人即使在中國境內(nèi)無住所，但只要在境內(nèi)居住滿1年，也構(gòu)成中國的居民。所謂在中國境內(nèi)居住滿1年，是指一個(gè)納稅年度在中國境內(nèi)居住365日，臨時(shí)離境的，不扣減日數(shù)；所謂臨時(shí)離境，是指一個(gè)納稅年度中一次不超過30日或者多次累計(jì)不超過90日的離境。59因此原則上中國以1年（365日）為界限來區(qū)分稅法意義上的居民和非居民，并且此1年是納稅年度中的1年，不跨年度計(jì)算。關(guān)于臨時(shí)離境的規(guī)定看似十分合理，但細(xì)究起來卻有許多問題納稅人當(dāng)年如果一次離境31天，即在中國居住334天，是非居民；如果多次離境累計(jì)90天，且每次不超過30天，即在中國居住275天，卻是居民；如果多次離境累計(jì)90天，但有一次超過30天，即在中國居住275天，仍是非居民。還可以設(shè)想這樣兩種情況納稅人于1月2日來到中國后一直在此居住，當(dāng)年雖居住達(dá)364天仍為非居民，但如果他1月1日已在中國，此后多次離境累計(jì)90天，且每次不超過30天，即在中國居住275天，卻是居民。國籍在中國不是確定納稅人居民身份的獨(dú)立標(biāo)準(zhǔn)，但這并不意味著國籍在確定居民身份及其納稅責(zé)任過程中絲毫不起作用。在確定納稅人的習(xí)慣性居住地時(shí)，戶籍是需要考慮的因素之一，對于外國納稅人來說，所謂戶籍似應(yīng)理解為國籍。在確定具體的納稅義務(wù)方面，國籍也有影響，例如稅法為在中國境內(nèi)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中工作的外籍人員、應(yīng)聘在中國境內(nèi)企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)中工作的外籍專家取得的工資、薪金所得，提供了標(biāo)準(zhǔn)為每月3200元的附加減除費(fèi)用。60從財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的文件來看，強(qiáng)調(diào)納稅人的住所而不是國籍是總的趨勢，強(qiáng)調(diào)國籍的文件大多發(fā)布于80年代。居住意思（納稅人的主觀愿望）也一度在中國個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則中占有重要地位，財(cái)政部（1983）財(cái)稅字第62號文件曾規(guī)定中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織在華機(jī)構(gòu)中工作的外籍人員，如果只是為了執(zhí)行任務(wù)，從事業(yè)務(wù)工作，在華常駐1年以上或超過5年的，但不準(zhǔn)備在中國境內(nèi)定居，對其在中國境外取得的所得，不論是否匯來中國，均可免于申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。61從反面來理解該規(guī)定，如果在華工作的外籍人員準(zhǔn)備在中國境內(nèi)定居，則不享受免于納稅的優(yōu)惠待遇。是否準(zhǔn)備在中國境內(nèi)定居，完全是主觀愿望的問題，因此居住意思在其中起了關(guān)鍵的作用。當(dāng)然，該規(guī)定現(xiàn)已被廢止，因此，居住意思在現(xiàn)行中國稅法居民身份確定規(guī)則中，也不再是一個(gè)獨(dú)立的衡量標(biāo)準(zhǔn)。納稅人根據(jù)住所標(biāo)準(zhǔn)成為中國居民，必須就其境內(nèi)和境外的全部所得承擔(dān)納稅責(zé)任，但如果根據(jù)居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)成為中國居民，為確定他的具體納稅義務(wù)需進(jìn)一步明確他在中國居住的時(shí)間是否超過5年。實(shí)施條例規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所，但是居住1年以上5年以下的個(gè)人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人支付的部分繳納個(gè)人所得稅；居住超過5年的個(gè)人，從第6年起，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅。62財(cái)政部、國家稅務(wù)總局把5年規(guī)則進(jìn)一步作了非常寬松的解釋居住滿5年是指連續(xù)滿5年，從第6年起的以后各年度中，凡在境內(nèi)居住不滿1年的，僅就該年內(nèi)來源于境內(nèi)的所得申報(bào)納稅，如第6年起以后的某一納稅年度內(nèi)在境內(nèi)居住不足90天，可以使5年期限終止，并從再次居住滿1年的年度起重新計(jì)算5年期限。63因此，一個(gè)外國人即使由于1年規(guī)則成為中國居民，也很容易獲得與非居民相同的稅收待遇。對于非居民，中國稅法也根據(jù)納稅人在境內(nèi)居住時(shí)間的長短作了進(jìn)一步劃分在一個(gè)納稅年度中在中國境內(nèi)連續(xù)或者累計(jì)居住不超過90日的個(gè)人，其來源于中國境內(nèi)的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)的部分，免于繳納個(gè)人所得稅。64總之，對于一個(gè)外國人來說（他的住所通常不在中國境內(nèi)），居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)在確定他的居民或非居民身份和納稅責(zé)任時(shí)都有特別的重要性。與美國比較，中國個(gè)人所得稅法上的居民身份確定規(guī)則有以下幾點(diǎn)不同第一，關(guān)于法律淵源。中國屬于大陸法國家，所有規(guī)則都源于制定法。在美國，判例法曾起了主要的作用，但現(xiàn)行規(guī)則主要是制定法。同樣是制定法，美國國內(nèi)收入法典第7701條（B）極其詳盡，而中國個(gè)人所得稅法第一條寥寥二句話數(shù)十字；美國財(cái)政部規(guī)章只對法典起補(bǔ)充和細(xì)化的作用，而中國國務(wù)院的實(shí)施條例和財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的各種文件創(chuàng)造了許多新規(guī)則；同樣是授權(quán)立法，美國國會(huì)對財(cái)政部的授權(quán)僅僅針對國內(nèi)收入法典第7701條（B），而中國人大對國務(wù)院、國務(wù)院對財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的授權(quán)針對整個(gè)個(gè)人所得稅法或?qū)嵤l例。65第二，關(guān)于法律規(guī)范的明確性、準(zhǔn)確性和嚴(yán)密性。中國的許多立法用語不夠準(zhǔn)確、嚴(yán)密，不講究同一概念在不同文件中的一致性，導(dǎo)致一些關(guān)鍵用詞意思不明確，甚至出現(xiàn)邏輯錯(cuò)誤。上文已討論的“習(xí)慣性居住”、“臨時(shí)離境”有此缺點(diǎn)，另舉2例財(cái)稅字199598號文件是對實(shí)施條例第6條的解釋，但文件中的“居住滿5年”、“居住不足90天”在實(shí)施條例中分別為“居住超過5年”、“居住不超過90日”；已廢止的財(cái)政部（1983）財(cái)稅字第62號文件中，“1年以上或超過5年”的表述在邏輯上是不通的。第三，關(guān)于居民身份確定規(guī)則具體的衡量標(biāo)準(zhǔn)。中國強(qiáng)調(diào)住所的作用，在住所的確定中包含了對戶籍（國籍）的考察，但對于外國納稅人來說，由于他的住所一般不在中國境內(nèi)，因此實(shí)際上起關(guān)鍵作用的是居住時(shí)間。相比在美國，充分停留標(biāo)準(zhǔn)是三個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)中的一個(gè)，而美國的綠卡標(biāo)準(zhǔn)、第一年選擇是中國所沒有的。在美國和英國的稅法中，居住意思對納稅人身份和納稅責(zé)任的確定有重要影響，但在中國所得稅法中，居住意思除了蘊(yùn)含在住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)之中外，沒有獨(dú)立起作用。最后，美國有居住第一年和最后一年的特殊規(guī)則，中國沒有類似的規(guī)定。因此，對比美國稅法的相關(guān)規(guī)定，中國個(gè)人所得稅法上的居民身份確定規(guī)則在以下幾個(gè)方面值得完善第一，住所標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)行住所標(biāo)準(zhǔn)的缺點(diǎn)是沒有對住所概念作出明確、清晰的解釋，習(xí)慣性居住的概念有些模糊。與民法相比較，個(gè)人所得稅法中的住所更接近于國際上通常對這一概念的理解一個(gè)人以久住的意思而居住的