戰(zhàn)略預算管理模式介紹

戰(zhàn)略預算管理模式一、傳統(tǒng)全面預算體系的局限性 1911 年，美國工人出身的泰羅（ F . Taylor ， 1856-1915 ）發(fā)表科學管理原理一書，標志著管理科學發(fā)展史上的重要階段 - 科學管理（又稱“泰羅制”）的誕生?？茖W管理的中心問題是提高勞動生產(chǎn)率，主要方法是標準化（制定合理的日工作量，使工人掌握標準化的操作方法，使用標準化的工具、機器和材料，在標準化的工作環(huán)境中操作）以及采用刺激性的工資報酬制度（即制定合理的工作定額，實行差別計件制，完成任務正常報酬、未達到標準低酬、超標準高酬）?？茖W管理一經(jīng)產(chǎn)生，迅速在美國許多企業(yè)得到廣泛應用。為配合科學管理的應用，標準成本（ standard cost ）、預算控制（ budget control ）、差異分析（ variance analysis ）等專門方法于是引進到成本會計體系之中。 1922 年著名學者麥金西的預算控制一書問世，該書較為系統(tǒng)地闡述了實行科學的預算控制方面的問題。在 1922 年美國全國成本會計師協(xié)會第三次會議上，還以預算的編制和使用為專題展開研究，這次會議的研究成果不僅把對有關“預算控制”方面的內(nèi)容引向深入，而且掀起了 1923 年至 1929 年全美會計師與工程師協(xié)同研究預算控制問題的高潮。這些表明，預算作為一種管理方法在二十世紀二十年代初已經(jīng)產(chǎn)生。 “實際上到 1925 年，所有管理會計實踐已經(jīng)得到了發(fā)展：為人工、材料和制造費用設置了成本帳戶；為現(xiàn)金、收入和資本編制了預算；彈性預算；銷售預測，標準成本，差異分析，轉(zhuǎn)移價格和部門業(yè)績的評價，這些實踐已經(jīng)展示企業(yè)發(fā)展的復雜性和管理人員對信息的需求?！泵绹墓芾頃媽W家羅伯特 S. 卡譜蘭在其名著管理會計的興衰中的這句話就是當時預算管理實踐以及其他管理會計實踐的概括總結(jié)。 但是，應當指出，由于當時企業(yè)環(huán)境相對穩(wěn)定，市場基本處于賣方市場，企業(yè)之間競爭不激烈，所以預算的職能主要是控制，故當時將預算這種管理方法稱為“ 預算控制（ budget control ） ”。 目前，國內(nèi)外企業(yè)廣泛應用的全面預算體系完全脫胎于 20 世紀的預算控制方法，筆者稱之為傳統(tǒng)全面預算。雖然較之于早期的預算控制在體系上更嚴謹、更完整，但就當今企業(yè)環(huán)境來講，具有明顯的局限性： 1 、傳統(tǒng)全面預算沒有戰(zhàn)略導向。傳統(tǒng)全面預算具體由經(jīng)營預算、財務預算和長期投資（資本支出）預算三部分構成。首先它以長期銷售預測或目標利潤為依據(jù)，編制資本支出預算和經(jīng)營預算，而經(jīng)營預算則以銷售預算為起點，按照以銷定產(chǎn)原則進行編制，最后，根據(jù)資本支出預算和經(jīng)營預算編制財務預算。由此我們不難發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)全面預算忽視了戰(zhàn)略的存在，它假定企業(yè)未來繼續(xù)生產(chǎn)原有的產(chǎn)品并且未來產(chǎn)品的銷售是可以預測的，在此基礎上，以銷售預測或目標利潤為依據(jù)，編制資本支持預算、經(jīng)營預算和財務預算，以保證未來的生產(chǎn)能力滿足市場對生產(chǎn)的要求，并用以控制經(jīng)營活動和財務活動，保證資金的有效籌措和使用，實現(xiàn)目標利潤。這顯然是在企業(yè)外部環(huán)境相對平穩(wěn)，市場競爭不很激烈，企業(yè)單純以實現(xiàn)利潤最大化為目標下的邏輯。在當今企業(yè)高度重視競爭優(yōu)勢和戰(zhàn)略管理的形勢下，這種邏輯失去了存在的基礎。 2 、傳統(tǒng)全面預算編制依據(jù)片面。傳統(tǒng)全面預算編制依據(jù)是長期銷售預測或目標利潤。從當今企業(yè)競爭環(huán)境來看，這是非常片面的，在實踐中會各企業(yè)帶來嚴重的不良后果。主要是可能引發(fā)短期行為，不利于對企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的培育和維護。 3、傳統(tǒng)全面預算中的成本預算缺少堅實基礎。成本控制是全面預算管理的重要內(nèi)容。在成本預算的編制上，傳統(tǒng)全面預算對于產(chǎn)品的直接成本按照標準成本進行確定，而對于制造費用以及銷售管理費用，則沒有嚴格的標準或編制基礎。這在企業(yè)產(chǎn)品直接成本在事實上為主要成本（prime cost），而制造費用以及非制造成本比重很低的歷史條件下是可行的。但是，隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，在高級制造系統(tǒng)下，據(jù)美、日成本資料顯示，成本構成中直接材料所占比重不足20%，工資所占比重不足10%，其余大部分為知識資源的消耗和一般費用的消耗。由于大量的費用失去了預算的基礎，給預算的科學性帶來了嚴峻的挑戰(zhàn)。 正因為傳統(tǒng)全面預算存在的上述問題，從而給企業(yè)的預算管理實踐帶來了嚴重的影響。據(jù)國外資料介紹，美國有 60%的企業(yè)沒有將預算與戰(zhàn)略聯(lián)系起來。通用電氣的原首席執(zhí)行官曾嚴厲抨擊預算在企業(yè)中的功能：“預算是美國企業(yè)的致命傷，它根本不該存在。-預算的設定無異于劃地自限。根據(jù)預算流程，通常只能得到每個人的最低產(chǎn)出，因為人人都企圖討價還價而將預算數(shù)字壓低”。 二、戰(zhàn)略導向全面預算的基本特征 如何克服傳統(tǒng)全面預算的缺陷？筆者認為應當以戰(zhàn)略導向全面預算取而代之。所謂戰(zhàn)略導向全面預算，是具有如下三個特征的全面預算。（一）以戰(zhàn)略為導向 戰(zhàn)略是實現(xiàn)企業(yè)長期目標、增強企業(yè)競爭優(yōu)勢的基本策略方法。企業(yè)成敗關鍵看企業(yè)有無正確的戰(zhàn)略。戰(zhàn)略是導向，戰(zhàn)略錯了，企業(yè)內(nèi)部工作效率越高，結(jié)果可能偏離企業(yè)目標更遠。因此，西方企業(yè)認為“做對的事情”（ do the right things ）比“把事情做對” (do the things right) 更重要。故企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理要以戰(zhàn)略為導向。企業(yè)戰(zhàn)略總體戰(zhàn)略有發(fā)展戰(zhàn)略、維持戰(zhàn)略、收獲戰(zhàn)略和收縮戰(zhàn)略；基本的競爭戰(zhàn)略包括總成本領先戰(zhàn)略、差別化戰(zhàn)略和集中一點戰(zhàn)略。戰(zhàn)略的執(zhí)行需要通過預算保證資源的落實和通過預算對戰(zhàn)略執(zhí)行的財務結(jié)果實施控制。不同的戰(zhàn)略對預算的要求不同，因而預算也必須以戰(zhàn)略為導向才能對戰(zhàn)略起到支持而不是相反的作用。 （二）以平衡記分卡為依據(jù) 所謂“平衡計分卡”（ balanced scorecard，又譯為“平衡記分卡”、“綜合記分卡”），簡單地說就是根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略要求而精心設計的指標體系，它既是一種革命性的績效評價系統(tǒng)，也是一個有效的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。這個指標體系具有如下特點： 1、多維性。該指標體系由財務、顧客、內(nèi)部業(yè)務流程、員工學習與成長等相互聯(lián)系的四個維度的指標構成。 財務維度：從財務角度衡量企業(yè)的指標。財務指標是反映企業(yè)經(jīng)營效益的指標，它包括活力能力、收益增長率、經(jīng)濟增加值等。 顧客維度：從顧客角度衡量企業(yè)的指標。這類指標主要有顧客滿意度、顧客忠誠度、市場份額、市場獲得率等。 內(nèi)部業(yè)務流程維度：從企業(yè)內(nèi)部業(yè)務流程角度衡量企業(yè)的指標。屬于這類的指標有流程的有效性、流程效率、周期、成本、適應性等。 員工學習與成長緯度：從員工學習與成長角度評價企業(yè)的指標。包括高學歷員工比例、員工生產(chǎn)力、員工滿意度、員工建議、培訓時數(shù)、開發(fā)領先能力等。 2、平衡性。傳統(tǒng)企業(yè)業(yè)績評價僅采用財務指標進行。財務指標雖然是重要的業(yè)績評價指標，但是它是一個滯后指標，是企業(yè)過去行為的結(jié)果，而不能揭示企業(yè)未來將企業(yè)的發(fā)展?jié)撃?，而且單純以財務指標來評價還可能造成經(jīng)營上的短期行為。平衡計分卡則將企業(yè)的評價指標拓展為四個方面，很好地平衡了財務績效指標與非財務績效指標、滯后績效指標與前置績效指標以及企業(yè)內(nèi)外群體之間的關系，使企業(yè)業(yè)績得到全面的評價。 3、因果性。平衡記分卡四個方面的指標之間具有很強的因果關系。具體講，就是員工學習與成長指標支撐內(nèi)部業(yè)務流程指標；內(nèi)部業(yè)務流程指標支撐顧客指標；而顧客指標又支撐財務指標；最后，財務指標的持續(xù)增長又為員工的學習與成長、內(nèi)部業(yè)務流程的改善提供經(jīng)濟保障。一環(huán)扣一環(huán)，后浪推前浪，最終使企業(yè)走上良性發(fā)展的軌道。 4、戰(zhàn)略性。平衡記分卡的戰(zhàn)略性表現(xiàn)在：第一，指標體系的制定要以企業(yè)遠景和戰(zhàn)略為導向；第二，它既注重對結(jié)果指標的衡量，同時也注重對企業(yè)未來長遠發(fā)展起決定因素（領先指標或企業(yè)成功的驅(qū)動因素）的衡量；第三，企業(yè)戰(zhàn)略管理的關鍵在于培養(yǎng)核心競爭力，而在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)核心競爭力就表現(xiàn)在員工的學習與成長以及內(nèi)部業(yè)務流程的不斷革新，而平衡記分卡對企業(yè)的業(yè)績評價恰好抓住了這個關鍵。 預算編制為什么要以平衡記分卡為依據(jù)？主要原因是，企業(yè)戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略具有很強的概括性，雖然預算編制要求以戰(zhàn)略為導向，但預算的具體確定卻不能直接以戰(zhàn)略為依據(jù)。而平衡記分卡則是企業(yè)戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略的具體化，預算如果符合和支持平衡記分卡指標的目標和措施，則最終將對企業(yè)的戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略的實現(xiàn)產(chǎn)生積極作用。因此，預算編制應以平衡記分卡為依據(jù)。這種以平衡記分卡為依據(jù)的預算編制方法可稱為“平衡記分卡驅(qū)動預算程序”。 （三）以作業(yè)為基礎 所謂“作業(yè)（英文為 activity ，管理學者一般譯為“活動”，而管理會計學者則譯為“作業(yè)”，本文遵循管理會計學者的譯法）”按照國際先進制造（業(yè)）協(xié)會（ CAM-I ）所屬的成本管理系統(tǒng)（ CMS ）工作組的定義，是指（ 1 ）組織所完成的工作，和（ 2 ）有利于實現(xiàn) ABC （即作業(yè)基礎成本計算）目的的組織內(nèi)部之行為的集合。但實際上，可以更簡單通俗地說，作業(yè)就是組織發(fā)生的各種各樣的具體活動。 在一個企業(yè)里，作業(yè)是無所不在。實際上，整個企業(yè)就是一個最大的作業(yè)集合體。作業(yè)可以從不同的角度進行分類： 1 、按作業(yè)之間的關系，作業(yè)可分為基本作業(yè) ( 包括內(nèi)部后勤作業(yè)、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤作業(yè)、市場和銷售作業(yè)以及服務性作業(yè) ) 和輔助作業(yè)（包括采購作業(yè)、技術開發(fā)作業(yè)、人力資源作業(yè)和一般管理等具有基礎設施作用的各項作業(yè)），也可分為直接作業(yè)、間接作業(yè)和質(zhì)量保證作業(yè)。 2 、按作業(yè)的水平不同，作業(yè)可分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)和設備水平作業(yè)。單位水平作業(yè)是指每生產(chǎn)單位產(chǎn)品便相應進行一次的作業(yè)，其成本隨產(chǎn)量的變化而變化。批水平作業(yè)是每生產(chǎn)一批產(chǎn)品時便相應執(zhí)行一次的作業(yè)，其成本隨批數(shù)的變化而變化，但對每批產(chǎn)品的產(chǎn)量而言，又是固定的。產(chǎn)品水平作業(yè)是企業(yè)內(nèi)為維持多種產(chǎn)品的生產(chǎn)而需執(zhí)行的作業(yè)，這些作業(yè)消耗著那些用來開發(fā)產(chǎn)品或生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品的各項投入，其作業(yè)量和成本均隨不同產(chǎn)品數(shù)目的增加而增加。設備水平作業(yè)是維持企業(yè)的一般制造過程的作業(yè)。該類作業(yè)在某種程度上有益于整個企業(yè)，但并不針對于任何個別的產(chǎn)品。設備水平作業(yè)成本相對各種產(chǎn)品來講是固定的成本。 3 、按作業(yè)對顧客價值的貢獻，作業(yè)可分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。增值作業(yè)是指那些有必要保留在企業(yè)的作業(yè)，包括法律規(guī)定必須執(zhí)行的作業(yè)（如進行財務會計核算、編報財務報告、申報納稅等）和同時滿足下面三個條件的作業(yè)：（ 1 ）該作業(yè)將帶來狀態(tài)的改變；（ 2 ）狀態(tài)的變化不能由先前的作業(yè)來完成；（ 3 ）該作業(yè)使其他作業(yè)得以執(zhí)行。增值作業(yè)可進一步分為高效作業(yè)和低效作業(yè)。非增值作業(yè)（ nonvalue-added activity ）則是不必要的作業(yè)，也就是企業(yè)中絕對必須保留的作業(yè)以外的所有其他作業(yè)。如果一項作業(yè)不能同時滿足上述三個條件中的任何一個，就可以斷定其為非增值作業(yè)，如調(diào)度、搬運、待工、檢驗、倉儲等就是非增值作業(yè)。 4 、按作業(yè)執(zhí)行的效率高低，作業(yè)可以分為高效作業(yè)和低效作業(yè)。低效作業(yè)是可以進一步提高其效率的作業(yè)。 作業(yè)與成本有密切關系，成本的發(fā)生根本講是由作業(yè)的執(zhí)行引起，因此，我們以作業(yè)為對象，通過對作業(yè)的分析研究，進而采取措施，消除不增值作業(yè)，改善低效作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈，對于削減成本、提高效益具有重要意義。故現(xiàn)代管理大師彼得 F . 德魯克說：“唯一真正有效的成本削減途徑就是完全取消作業(yè)。想使成本單方面下降的措施很少有效。試圖以較低成本完成那些根本不應該做的作業(yè)一點意義也沒有”。類似地，美國哈佛商學院著名的戰(zhàn)略管理學者邁克爾波特也指說過：“歸根到底，企業(yè)間成本和價格的不同，來自設計、生產(chǎn)、銷售和運輸其產(chǎn)品和服務所需的種種作業(yè)，比如吸引顧客、裝配最終產(chǎn)品和培訓員工。成本是由作業(yè)的執(zhí)行而產(chǎn)生的，而成本的優(yōu)勢來自于特定作業(yè)的執(zhí)行對比競爭者的有效性。同樣，差異還來自作業(yè)的選擇及其執(zhí)行。因此，作業(yè)是競爭優(yōu)勢的基本單位。企業(yè)總體上的優(yōu)勢或劣勢來自于其所有的作業(yè)，而不止其中的一部分。”從上述對作業(yè)的分析以及著名管理學家的論述中，我們可以看到，作業(yè)是成本的動因，同時作業(yè)也是競爭優(yōu)勢的來源。因此，企業(yè)根據(jù)戰(zhàn)略要求，合理地確定作業(yè)及作業(yè)之間的關系，對于降低成本，培育競爭優(yōu)勢具有重要意義。預算作為管理工具，以作業(yè)為基礎，根據(jù)作業(yè)和作業(yè)量來確定資源的消耗，可以使成本預算更好地發(fā)揮作用，故西方 20 世紀 90 年代作業(yè)基礎預算（ activity-based budgeting,ABB ）應運而生，這是預算管理的重要發(fā)展。 三、戰(zhàn)略導向全面預算的內(nèi)容 戰(zhàn)略導向全面預算為了突出對戰(zhàn)略的支撐作用，其內(nèi)容應當由經(jīng)營預算、戰(zhàn)略預算 和財務預算構成。 1 、經(jīng)營預算（ operating budget ，又譯作業(yè)預算、運營預算）。經(jīng)營預算包括了對產(chǎn)品和服務銷售所得的預期年收入和在有效率的運營中為客戶傳送和運輸這些產(chǎn)品和服務所產(chǎn)生的預期費用的預測。它不僅確定了為維持現(xiàn)有生產(chǎn)和客戶的正常成本，同時也確定了在下一期中用于推出新產(chǎn)品和吸引新客戶的費用。與傳統(tǒng)全面預算中的經(jīng)營預算不同的是，在這里，經(jīng)營預算很多信息依據(jù)平衡記分卡，如利潤目標、預計銷售量以及其他許多業(yè)務（作業(yè)）資訊；另外經(jīng)營預算中的許多開支應采用作業(yè)基礎預算法確定，其步驟包括：（ 1 ）估計下一期的生產(chǎn)和銷售數(shù)量；（）預測對業(yè)務（作業(yè)）活動的需求；（）計算需求的資源；（）決定實際的資源供給。2 、戰(zhàn)略預算（ strategic budget ）。戰(zhàn)略管理是要實現(xiàn)績效的突破性提高，因此，績效目標與正?？蛇_到的水平之間往往存在一個較大的缺口，戰(zhàn)略的制定和實施就要“填平”這個缺口。為此，企業(yè)要從各個方面將這個缺口轉(zhuǎn)化為具體的目標，并制定戰(zhàn)略行動計劃（或稱戰(zhàn)略啟動計劃、戰(zhàn)略行動方案、措施），以促進具體目標的實現(xiàn)，最終填平缺口。例如， 3 年內(nèi)企業(yè)要實現(xiàn)增加利潤 1000 萬元的戰(zhàn)略目標，一個重要方面可能企業(yè)要求新產(chǎn)品的創(chuàng)利的比例要增加 30% ，為此，研發(fā)部門要采取加快新產(chǎn)品研發(fā)的計劃。戰(zhàn)略預算就是針對戰(zhàn)略行動計劃而編制的確保戰(zhàn)略行動開展所需資源的預算。戰(zhàn)略性預算傳統(tǒng)全面預算中的資本支出預算有兩個主要不同，一是戰(zhàn)略預算直接支持戰(zhàn)略的執(zhí)行，而資本支出預算則沒有明確的戰(zhàn)略導向；二是戰(zhàn)略預算在內(nèi)容上更廣泛，包括創(chuàng)造新的經(jīng)營模式、開發(fā)新產(chǎn)品、開拓新市場、發(fā)展新能力等面向企業(yè)長遠發(fā)展的戰(zhàn)略行動方案所需的資源，而資本支出預算主要是指用于維持或擴大生產(chǎn)能力、降低產(chǎn)品成本、提高產(chǎn)品質(zhì)量的長期投資項目支出的預算。戰(zhàn)略預算依據(jù)平衡記分卡確定的戰(zhàn)略行動方案（措施）以作業(yè)為基礎編制。 3 、財務預算。財務預算根據(jù)戰(zhàn)略預算與經(jīng)營預算有關數(shù)據(jù)編制，與傳統(tǒng)全面預算下的財務預算內(nèi)容相同。 戰(zhàn)略導向全面預算與企業(yè)遠景與戰(zhàn)略、平衡記分卡、作業(yè)之間的關系可圖示如下： 四、戰(zhàn)略導向全面預算全面預算發(fā)展的大趨勢 全面預算要以戰(zhàn)略為導向、為戰(zhàn)略管理服務這是企業(yè)戰(zhàn)略管理的客觀要求，同時，平衡記分卡及作業(yè)基礎管理方法的完善和發(fā)展為戰(zhàn)略導向全面預算的發(fā)展提供了可行性。年，哈佛商學院教授羅伯特 S . 卡普蘭和復興方案公司總裁大衛(wèi) P . 諾頓合作發(fā)表平衡記分卡：良好績效的測評體系，標志著平衡記分卡的誕生。至今平衡記分卡作為 革命性的績效評價系統(tǒng)和戰(zhàn)略管理系統(tǒng)已在財富強的半數(shù)