銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序.ppt

審計(jì)實(shí)務(wù),2,銷售與收款循環(huán)審計(jì),模塊三 銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序,一、銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序 二、營(yíng)業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序 三、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序,（一）銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性分析程序 1.識(shí)別需要運(yùn)用分析程序的賬戶余額或交易。 2.確定期望值。 3.確定可接受的差異額。 4.識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異并調(diào)查異常數(shù)據(jù) 關(guān)系。 5.調(diào)查重大差異并作出判斷。 6. 評(píng)價(jià)分析程序的結(jié)果。,一、銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性程序,（二）銷售交易的細(xì)節(jié)測(cè)試 1.測(cè)試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是否真實(shí)（發(fā)生） （1）針對(duì)未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬的審計(jì) 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬 發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證 憑證； 測(cè)試存貨永續(xù)盤存記錄余額有無(wú)減少。 （2）針對(duì)銷貨業(yè)務(wù)重復(fù)入賬的審計(jì) 檢查銷售交易記錄清單編號(hào)是否連續(xù) （3)針對(duì)虛構(gòu)銷售的審計(jì) 檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷售分錄相應(yīng)的銷 售單，檢查其是否經(jīng)過(guò)賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù),（4）發(fā)現(xiàn)上述三類錯(cuò)誤的其他方法 追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。 （1）如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者收到 退貨，則記錄入賬的銷貨業(yè)務(wù)一開始通常是真實(shí) 的； （2）如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審 計(jì)時(shí)所欠貨款仍未收回，就必須詳細(xì)追查相應(yīng)的發(fā) 運(yùn)憑證和顧客訂貨單等，因?yàn)檫@些跡象都說(shuō)明可能 存在虛構(gòu)的銷貨業(yè)務(wù)。 提示：通?？赡艹霈F(xiàn)舞弊時(shí)，才實(shí)施上述細(xì)節(jié)測(cè) 試。,2.測(cè)試已發(fā)生的銷售交易是否均已登記入賬 (完整) （1）說(shuō)明 銷售交易的審計(jì)一般偏重于檢查高估資產(chǎn)與收 入的問(wèn)題，通常無(wú)須對(duì)完整性目標(biāo)實(shí)施測(cè)試。如果 內(nèi)部控制不健全，則應(yīng)對(duì)完整性目標(biāo)實(shí)施測(cè)試。 （2）測(cè)試方法 檢查發(fā)貨部門檔案中發(fā)運(yùn)憑證編號(hào)是否連 續(xù)； 抽取部分發(fā)運(yùn)憑證，追查至有關(guān)的銷售發(fā) 票副本和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬。,原始單據(jù),明細(xì)賬,順查,逆查,補(bǔ)：發(fā)生、完整性審查方法,完整性,發(fā)生、存在,3.測(cè)試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)計(jì)價(jià)是否準(zhǔn)確(準(zhǔn)確) （1）計(jì)價(jià)準(zhǔn)確包括： 按訂貨數(shù)發(fā)貨 按發(fā)貨數(shù)開單 按開單數(shù)記賬 （2）測(cè)試方法 主營(yíng)業(yè)收入明細(xì)賬核對(duì)至應(yīng)收賬款明細(xì)賬和 銷售發(fā)票存根； 復(fù)算銷售發(fā)票； 核對(duì)銷售發(fā)票至發(fā)運(yùn)憑證、經(jīng)審批的商品價(jià) 目表和顧客訂單。,4.測(cè)試登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類是否正確(分類) 銷貨分類正確的測(cè)試一般可與計(jì)價(jià)測(cè)試一并進(jìn) 行。 5.測(cè)試銷貨交易記錄是否及時(shí)(截止) 執(zhí)行計(jì)價(jià)測(cè)試時(shí)，檢查發(fā)運(yùn)憑證、銷售發(fā)票存 根、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬的日期。 6.測(cè)試銷售業(yè)務(wù)是否正確地記入明細(xì)賬并準(zhǔn)確 地匯總(準(zhǔn)確) 測(cè)試方法：,主營(yíng)業(yè)務(wù) 收入明細(xì)賬,主營(yíng)業(yè)務(wù) 收入總賬,應(yīng)收賬款明細(xì)賬,貨幣資金日記賬,主營(yíng)業(yè)務(wù) 收入明細(xì)賬,應(yīng)收賬款 明細(xì)賬,核對(duì),銷 售 發(fā) 票 存 根,核對(duì),復(fù)算,發(fā)運(yùn)憑證,商品價(jià)目表,顧客訂單,核對(duì),銷售交易細(xì)節(jié)測(cè)試程序小結(jié),能夠驗(yàn)證的認(rèn)定：發(fā)生、準(zhǔn)確性、分類、截止 能夠驗(yàn)證的認(rèn)定：完整,核對(duì),核對(duì),例2：L注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃測(cè)試M公司2012年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入記錄的完整性。以下各項(xiàng)審計(jì)程序中，通常難以實(shí)現(xiàn)上述審計(jì)目標(biāo)的是( )。 A.抽取2012年12月31日開具的銷售發(fā)票，檢查相應(yīng)的發(fā)運(yùn)單和賬簿記錄 B.抽取2012年12月31日的發(fā)運(yùn)單，檢查相應(yīng)的銷售發(fā)票和賬簿記錄 C.從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取2012年12月31日的明細(xì)記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運(yùn)單和銷售發(fā)票 D.從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取2013年1月1日的明細(xì)記錄，檢查相應(yīng)的記賬憑證、發(fā)運(yùn)單和銷售發(fā)票 【答案】C,二、營(yíng)業(yè)收入審計(jì),（一）營(yíng)業(yè)收入審計(jì)目標(biāo) （二）主營(yíng)業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序 （三）其他業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序,（二）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序 （一）一般報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性程序：,1.起點(diǎn)：獲取或編制*明細(xì)表,2.具體審計(jì)程序：*,3.終點(diǎn)：確定*的列報(bào)是否恰當(dāng),具體的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)程序：,例：ABC公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營(yíng)計(jì)算機(jī)硬件的開發(fā)、集成與銷售，其主要業(yè)務(wù)流程通常為：向客戶提供技術(shù)建議書簽署銷售合同結(jié)合庫(kù)存情況備貨委托貨運(yùn)公司送貨安裝驗(yàn)收根據(jù)安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告開具發(fā)票并確認(rèn)收入。注冊(cè)會(huì)計(jì)師于2013年年初對(duì)該公司12年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。經(jīng)初步了解，ABC公司12年度的經(jīng)營(yíng)形勢(shì)、管理及經(jīng)營(yíng)架構(gòu)與11年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。其他相關(guān)資料如下：,分析： 1、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入在12年度的基礎(chǔ)上增長(zhǎng)了77.08%,而13年度經(jīng)營(yíng)形勢(shì)與12年相比并未發(fā)生重大變化 2.主營(yíng)業(yè)務(wù)成本在12年基礎(chǔ)上增長(zhǎng)了71.35%,而13年度經(jīng)營(yíng)形勢(shì)與12年度相比并未發(fā)生重大變化 3.在機(jī)構(gòu),人員未發(fā)生重大變化,且在銷售收入大幅增長(zhǎng)的情況下,管理費(fèi)用由3260萬(wàn)元下降到2380萬(wàn)元,下降了26.99% 4.12年度并未取得補(bǔ)貼收入,13年度取得大額補(bǔ)貼收入 5.所得稅占利潤(rùn)總額比例(為10.82%)與33%的所得稅稅率存在較大差異.,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有理由認(rèn)為,在2013年利潤(rùn)表中,主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,主營(yíng)業(yè)務(wù)成本,管理費(fèi)用,補(bǔ)貼收入,所得稅五個(gè)報(bào)表項(xiàng)目的“發(fā)生”認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)比較高.,企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬 轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方； 企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù) 管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制； 收入的金額能夠可靠地計(jì)量； 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； 相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì) 量。,收入確認(rèn)條件（5個(gè)條件）：,不同銷售方式的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問(wèn)題 ：,,主營(yíng)業(yè)務(wù)收入金額確認(rèn)的常見(jiàn)錯(cuò)誤,銷售商品的收入未按企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定； 現(xiàn)金折扣或銷售折讓均在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期收入 濫用完工百分比法 虛構(gòu)收入 存在重大不確定性和仍需提供未來(lái)服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入,舉例：關(guān)于銷售收入確認(rèn)問(wèn)題,2012年11月30日，A公司接受一項(xiàng)產(chǎn)品的安裝任務(wù)，安裝期共4個(gè)月，安裝合同的總收入為40萬(wàn)元。到2012年底，共收取款項(xiàng)24萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生成本20萬(wàn)元，估計(jì)還要發(fā)生成本12萬(wàn)元。在2012年度的財(cái)務(wù)報(bào)表中，A公司把24萬(wàn)元全部確認(rèn)為勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)了已經(jīng)發(fā)生的成本20萬(wàn)元。 問(wèn)：上述處理是否正確？,分析,這是一個(gè)不同期間的勞務(wù)確認(rèn)問(wèn)題。完工的進(jìn)度是20/（20+12）=62.5%，所以應(yīng)該根據(jù)完工百分比法確認(rèn)今年的勞務(wù)收入：40*62.5%=25萬(wàn)元，所以應(yīng)該確認(rèn)25萬(wàn)元的勞務(wù)收入，而不是24萬(wàn)元。,,虛構(gòu)收入案例分析,審計(jì)對(duì)策： 關(guān)注重大交易或異常交易雙方是否為關(guān)聯(lián)方或?yàn)榉桥兜年P(guān)聯(lián)方 分析購(gòu)貨方購(gòu)貨的合理性 分析同時(shí)存在同一客戶應(yīng)收應(yīng)付賬款的情況 關(guān)注銀行存款的去向和來(lái)源 結(jié)合應(yīng)收款項(xiàng)的審計(jì)（應(yīng)收帳款的增加是一種隱性操縱，采用這種方式不需要披露，容易隱藏，很難通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的分析查清特定的原因。）,,虛構(gòu)收入案例分析,中國(guó)上市公司虛構(gòu)收入的典型手段,,虛構(gòu)收入案例分析,典型案例3銀廣夏 2001年引起股市地震的銀廣夏，通過(guò)偽造購(gòu)銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)7.45億元，其中，1999年1.78億元；2000年5.67億元。銀廣夏案件為2001年的中國(guó)股市投下一枚重磅炸彈，而為銀廣夏審計(jì)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所也跟著遭殃。,,虛構(gòu)收入案例分析,典型案例4鄭百文 在2000年遭受證監(jiān)會(huì)處罰的鄭百文公司，也是采用在上市前采取虛提返利、少計(jì)費(fèi)用、費(fèi)用跨期入賬等方法，虛增利潤(rùn)1908萬(wàn)元，并據(jù)此制作了虛假上市申報(bào)材料；上市后三年采取虛提返利、費(fèi)用掛賬、無(wú)依據(jù)沖減成本費(fèi)用等手段，累計(jì)虛增利潤(rùn)14390萬(wàn)元。,,虛構(gòu)收入案例分析,典型案例5黎明股份 在2001年遭受處罰的黎明股份，就是在1999年通過(guò)“一條龍”造假手段，假購(gòu)銷合同、假貨物入庫(kù)單、假出庫(kù)單假保管帳、假成本核算等，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)虛增1.53億元，利潤(rùn)總額虛增8679萬(wàn)元。,,虛構(gòu)收入案例分析,反思： 銀廣夏等上述案件的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在審計(jì)程序上的最大責(zé)任在于沒(méi)有采取正確的方法對(duì)重要的應(yīng)收賬款進(jìn)行發(fā)函詢證，或沒(méi)有對(duì)存貨進(jìn)行必要的盤點(diǎn)。也沒(méi)有采用分析性的審計(jì)技術(shù)，來(lái)執(zhí)行收入循環(huán)測(cè)試、現(xiàn)金及銀行存款測(cè)試以及成本分析等程序。因?yàn)?，這些技術(shù)的采用往往能發(fā)現(xiàn)銷售的漏洞。如應(yīng)收賬款函證，對(duì)應(yīng)收賬款的客戶由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接進(jìn)行詢證，是查出虛假銷售收入最重要的方法。而中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻將詢證函交給了銀廣夏公司，給該公司造假留下了一個(gè)極大的空間。同時(shí)，將銷售收入、應(yīng)收賬款的變動(dòng)與材料成本、人工費(fèi)用、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用等項(xiàng)目變動(dòng)相結(jié)合來(lái)進(jìn)行分析，也往往能發(fā)現(xiàn)其可疑之處。如銀廣夏公司，銷售收入成倍增加，但倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等卻分文沒(méi)有增加，按一般邏輯也能推理出該公司的造假現(xiàn)象。,,存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入,審計(jì)對(duì)策： 首先，檢查有關(guān)的發(fā)運(yùn)記錄(或交付單)、驗(yàn)收單、銷售合同、發(fā)票、補(bǔ)充協(xié)議(如有)，判斷上述業(yè)務(wù)是否存在重大不確定性。 其次，了解行業(yè)慣例、客戶信用狀況等，以判斷相關(guān)的款項(xiàng)能否流入。 最后，通過(guò)向客戶發(fā)函予以確認(rèn)，如發(fā)函確認(rèn)結(jié)果與賬面存在差異時(shí)，應(yīng)深入詳查，不能過(guò)于信賴企業(yè)的解釋。,,存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入,典型案例6 興業(yè)股份公司2012年10 月20日銷售一批新產(chǎn)品給A公司，公司 為增值稅一般納稅人，稅率17%，已開具增值稅專用發(fā)票，不含 稅產(chǎn)品銷售金額為40萬(wàn)元，該批產(chǎn)品成本為30 萬(wàn)元，貨款已經(jīng) 收到。但在審查銷售合同時(shí)，雙方約定，如果A公司不滿意，可 在三個(gè)月內(nèi)退貨，退貨概率無(wú)法估計(jì)。興業(yè)股份公司按正常銷 售處理： 借：銀行存款 468 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400 000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 68 000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300 000 貸：庫(kù)存商品 300 000,,存在有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入,案例分析 按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銷售確認(rèn)條件的規(guī)定，對(duì)于附有銷售退回條 件的商品，企業(yè)如能合理估計(jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān) 的負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估 計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。 因此針對(duì)興業(yè)公司收入的確定應(yīng)提出審計(jì)調(diào)整要求，并編制 相應(yīng)的審計(jì)調(diào)整分錄如下： 借：主營(yíng)業(yè)業(yè)務(wù)收入 400 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）68 000 貸：預(yù)收賬款 468 000 借：發(fā)出商品 300 000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300 000,9. 實(shí)施銷售的截止測(cè)試（續(xù)）： （1）選取資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的發(fā)運(yùn)憑證，與應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬進(jìn)行核對(duì)；同時(shí)，從應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬選取在資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發(fā)貨單據(jù)核對(duì)，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象； （2）復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日前后銷售和發(fā)貨水平； （3）取得資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況； （4）結(jié)合對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無(wú)未取得對(duì)方認(rèn)可的大額銷售。,三個(gè)關(guān)鍵日期： 發(fā)票開具日期或者收款日期； 發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)日期）； 記賬日期。 檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入截止測(cè)試的關(guān)鍵所在。,三條測(cè)試路線：,,收入截止測(cè)試的案例分析,注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)，通過(guò)以2012年12月31日為截止日實(shí)施主營(yíng)業(yè)務(wù)截止性測(cè)試發(fā)現(xiàn)： 12012年12月28日開出銷售發(fā)票，作如下會(huì)計(jì)處理為： 借：應(yīng)收賬款A(yù)公司 3800000 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）552137 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3247863 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1269000 貸：庫(kù)存商品A產(chǎn)品 1269000 但2013年1月15日華興公司對(duì)此作了紅字沖銷分錄。,,收入截止測(cè)試的案例分析,22012年12月30日從倉(cāng)庫(kù)發(fā)出商品880000元，并開出銷售發(fā)票，華興公司作如下會(huì)計(jì)處理： 借：應(yīng)收賬款C公司 3000000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340000 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2660000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 880000 貸：庫(kù)存商品A產(chǎn)品 880000 但預(yù)計(jì)2013年2月8日商品才到達(dá)銷售合同中約定的口岸。,,Company Logo,收入截止測(cè)試的案例分析,32012年12月31日從倉(cāng)庫(kù)發(fā)出商品880000元，華興公司沒(méi)有作相應(yīng)會(huì)計(jì)處理，但2013年1月3日開出銷售發(fā)票時(shí)，才作如下會(huì)計(jì)處理： 借：應(yīng)收賬款H公司187200 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）27200 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入160000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本49000 貸：庫(kù)存商品A產(chǎn)品49000,,收入截止測(cè)試的案例分析,分析 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)截止性測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題應(yīng)當(dāng)追查下去。 對(duì)于第一種情況，如果由于發(fā)生了銷售退回，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查相關(guān)憑證予以確認(rèn)，但如果2013年1月15日處在期后時(shí)間內(nèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議華興公司調(diào)整審計(jì)年度的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及其成本。但如果被審計(jì)單位沒(méi)有銷售退回等相關(guān)原始憑證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)慎重，實(shí)施追加審計(jì)程序判斷是否是虛構(gòu)收入。,,Company Logo,收入截止測(cè)試的案例分析,對(duì)于第二種情況，如果檢查銷售合同發(fā)現(xiàn)采用到岸價(jià)格，雖然2012年12月發(fā)出商品并開具了發(fā)票，但由于與商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，所以不能確認(rèn)為2012年度收入，應(yīng)建議華興公司作如下調(diào)整： 借：應(yīng)收賬款C公司 -3000000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） -340000 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 -2660000 借：庫(kù)存商品 A產(chǎn)品 880000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 88000 對(duì)于第三種情況，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查銷售合同、發(fā)票及其運(yùn)貨單后發(fā)現(xiàn)銷售成立，應(yīng)建議把此項(xiàng)收入作為2012年度發(fā)生的，相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表。,重點(diǎn)關(guān)注： 銷售目的的合理性； 銷售價(jià)格的公允性； 是否需要合并抵銷。,其他業(yè)務(wù)收入審計(jì)（略） 營(yíng)業(yè)收入實(shí)質(zhì)性工作底稿,回顧： 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)質(zhì)性程序有哪些？ 分別能實(shí)現(xiàn)哪些審計(jì)目標(biāo)？,練習(xí)題： 一.單選： 1.獲取或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，主要涉及的認(rèn) 定是（ ）： 2.某公司財(cái)務(wù)部將本年底的購(gòu)銷合同確認(rèn)為本年度 的收入，則其違背的認(rèn)定是（ ）： A、發(fā)生 B、存在 C、準(zhǔn)確性 D、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師從發(fā)運(yùn)憑證追查至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì) 賬，其主要能驗(yàn)證被審計(jì)單位收入的（ ）認(rèn)定： A、發(fā)生 B、完整性 C、準(zhǔn)確性 D、截止,二.多選： 1. 調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售情況，涉及的認(rèn)定主要有（ ）： A、發(fā)生 B、存在 C、完整性 D、準(zhǔn)確性 E、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?例：昆侖公司一項(xiàng)新產(chǎn)品銷售給甲公司，合同規(guī)定：產(chǎn)品售價(jià)10萬(wàn)，收款付貨，甲公司對(duì)產(chǎn)品不滿意，可以退貨。12月24日甲公司收到貨款，同時(shí)將成本5萬(wàn)元的該產(chǎn)品發(fā)出。甲公司在無(wú)法合理估計(jì)退貨概率的情況下，當(dāng)天確認(rèn)收入入賬。 借：發(fā)出商品 50000 貸：庫(kù)存商品 50000 借：銀行存款 117000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷）17000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50000 貸：發(fā)出商品 50000 分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)怎么處理？,準(zhǔn)則規(guī)定：應(yīng)該合理估計(jì)退貨的可能性，不能合理估計(jì)的，應(yīng)在退貨期滿或?qū)Ψ秸浇邮軙r(shí)確認(rèn)收入 應(yīng)做調(diào)整分錄： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000 應(yīng)交稅費(fèi)增值稅 17000 貸：預(yù)收賬款 117000,應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序,一、應(yīng)收賬款審計(jì)目標(biāo) 二、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序,一、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)及其認(rèn)定：,二. 應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序 ： 強(qiáng)調(diào)：一般報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性程序：,1.起點(diǎn)：獲取或編制*明細(xì)表,2.具體審計(jì)程序：*,3.終點(diǎn)：確定*的列報(bào)是否恰當(dāng),具體的實(shí)質(zhì)性程序：,1.獲取或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表。,例 某審計(jì)師在對(duì)某公司應(yīng)收賬款審計(jì)時(shí)，從該公司取得明細(xì)表。僅走馬觀花瀏覽了一遍，進(jìn)行認(rèn)真核對(duì)，結(jié)果總賬比明細(xì)賬大出2578萬(wàn)元，從而確認(rèn)了該公司根據(jù)應(yīng)收賬款總賬的余額填制的會(huì)計(jì)報(bào)表。,分析性復(fù)核,期末應(yīng)收賬款賬款1200萬(wàn)元，期初為610萬(wàn)元，增幅高達(dá)近100%；應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率本期為3次，上次為5次，本期期末應(yīng)收賬款占銷售收入的比例高達(dá)35%。從以上分析可見(jiàn)，本期應(yīng)收賬款增幅過(guò)快，變化異常需重點(diǎn)審查。,取得或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表,具體內(nèi)容：,（1）函證的范圍和對(duì)象： 函證數(shù)量的多少、范圍是由諸多因素決定的： 1.應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性； 2.被審計(jì)單位控制的強(qiáng)弱； 3.以前期間的函證結(jié)果。,函證對(duì)象,大額或賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目； 與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目； 關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目； 交易頻繁但余額為零的項(xiàng)目； 非正常的項(xiàng)目,（2）函證的方式： 采用肯定式或否定式，也可以將兩種方式結(jié)合使用。,當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時(shí)，采用肯定式函證較好： 個(gè)別賬戶的欠款金額較大； 有理由相信欠款可能會(huì)存在爭(zhēng)議、差錯(cuò)等問(wèn)題。 當(dāng)債務(wù)人符合以下所有條件時(shí)，可以采用否定式函證： 相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的； 預(yù)計(jì)差錯(cuò)率較低； 欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多； 審計(jì)人員有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對(duì)待詢證函，并對(duì)不正確的情況予以反饋。,（3）函證的時(shí)間選擇：,12.31,1.1,通常在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證,如果評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平為低水平，CPA可以在資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日起實(shí)施函證,被審計(jì)單位,被詢證者,注冊(cè)會(huì)計(jì)師,購(gòu)銷,委托,（4）函證的控制：,（4）函證的控制：,函證過(guò)程的控制 詢證函一般以被審計(jì)單位的名義簽發(fā)，但回復(fù)函的信封上必須寫明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地址 收發(fā)均應(yīng)由審計(jì)人員密切監(jiān)督控制 如果詢證函因無(wú)從投遞而被退回時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須仔細(xì)分析，了解其中的原因 對(duì)于采用積極式函證方式而沒(méi)有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，一般說(shuō)來(lái)應(yīng)發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復(fù)，審計(jì)人員則應(yīng)考慮采用必要的替代審計(jì)程序,（5）對(duì)不符事項(xiàng)的處理：,不符事項(xiàng)的主要表現(xiàn)： 1.詢證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已付款 2.債務(wù)人尚未收到貨物（途中） 3.債務(wù)人將貨物退回，但被審計(jì)單位還沒(méi)有收到 4.債務(wù)人對(duì)商品數(shù)量質(zhì)量?jī)r(jià)格等有異議，拒付全部或部分貨款 函證結(jié)果應(yīng)收賬款，進(jìn)一步審查； 函證結(jié)果應(yīng)收賬款或出現(xiàn)日期不符,（6）對(duì)函證結(jié)果的總結(jié)和評(píng)價(jià)： 重新考慮：過(guò)去對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和測(cè)試結(jié)果 是否恰當(dāng)，分析性程序的結(jié)果是否適當(dāng)；相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng) 價(jià)是否適當(dāng)。 若函證結(jié)果表明無(wú)審計(jì)差異，則可合理推論 全部應(yīng)收賬款總體是正確的。 如果存在差異，則應(yīng)估算應(yīng)收賬款總額中可 能的累計(jì)差錯(cuò)數(shù)額，必要時(shí)，可擴(kuò)大函證范圍。,應(yīng)收賬款案例： 資料審計(jì)人員對(duì)某公司2012年資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)收賬款”進(jìn)行審計(jì)，該公司應(yīng)收賬款總計(jì)250萬(wàn)元，有40個(gè)明細(xì)賬，審計(jì)人員決定抽樣函證。在檢查回函情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)以下現(xiàn)象： （1）A公司欠款80萬(wàn)元，對(duì)方回函稱2012年12月30日由銀行匯出80萬(wàn)元； （2）B公司欠款5萬(wàn)元，未收到回函； （3）C公司欠款50萬(wàn)元，對(duì)方回函稱2012年11月已預(yù)付5萬(wàn)元； （4）D公司欠款15萬(wàn)元，對(duì)方稱所購(gòu)貨物并未收到。 要求對(duì)于上述情況，審計(jì)人員應(yīng)如何實(shí)施審計(jì)程序驗(yàn)證。,分析： （1）審閱該公司2013年有關(guān)憑證，來(lái)證實(shí)A公司的付款是否已到賬 （2）采用替代程序 （3）審閱該公司2012年11月的有關(guān)憑證，若查明C公司預(yù)付賬款確實(shí)已收到，且貨物還未發(fā)出，則應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位做調(diào)整分錄： 借：預(yù)收賬款 500 000 貸： 應(yīng)收賬款 500 000 （4）檢查該公司2012年的貨運(yùn)憑證，若發(fā)現(xiàn)貨物確已發(fā)出，應(yīng)將貨運(yùn)憑證復(fù)印件寄送D公司重新查證。,案例,CPA李宏審查某電烤火爐廠2012年應(yīng)收賬款賬戶時(shí),發(fā)現(xiàn)有兩個(gè)明細(xì)賬戶有異常情況。其中（1）某市宏達(dá)商場(chǎng)明細(xì)賬，2012年12月31日借方余額80000元，本年無(wú)發(fā)生額。經(jīng)查，此款是2012年宏達(dá)商場(chǎng)向該廠購(gòu)電烤火爐發(fā)生的貨款。（2）市水泥廠明細(xì)賬，2012年12月31日貸方余額75000元，本年無(wú)發(fā)生額。經(jīng)查，2011年12月31日仍為貸方余額75000元。 討論： （1）宏達(dá)商場(chǎng)明細(xì)賬中可能存在什么問(wèn)題，如何審查并提出相應(yīng)的處理意見(jiàn)。 （2）市水泥廠明細(xì)賬中可能存在什么問(wèn)題，如何進(jìn)一步審查此款的真實(shí)性？,分析,（1）宏達(dá)商場(chǎng)貨款可能存在的問(wèn)題有：貨款因質(zhì)量糾紛導(dǎo)致商場(chǎng)全部拒付；貨款純屬虛構(gòu)；可能是記賬錯(cuò)誤，應(yīng)向其他單位收?。豢赡茇浛钜咽栈?，未及時(shí)銷賬。 李宏應(yīng)發(fā)詢證函，或親自去宏達(dá)商場(chǎng)了解情況。如果是質(zhì)量糾紛，應(yīng)組織雙方協(xié)商解決；如果是記賬錯(cuò)誤，應(yīng)予以更正，未銷賬的也應(yīng)立即銷賬；如果是虛構(gòu)的貨款，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整有關(guān)賬目，提請(qǐng)管理當(dāng)局予以足夠的關(guān)注。 （2）市水泥廠的貨款可能是2011年（或之前）預(yù)收的貨款，考慮到產(chǎn)品電烤火爐的性質(zhì)，一般不可能預(yù)收貨款一年后仍不發(fā)貨。李宏應(yīng)深入成品倉(cāng)庫(kù)審查發(fā)售產(chǎn)品情況，并查閱有關(guān)產(chǎn)成品明細(xì)賬、產(chǎn)品銷售收入明細(xì)賬，產(chǎn)品銷售成本明細(xì)賬等，看是事有貨物已發(fā)出，未入銷售收入賬的情況。 如果存在上述情況，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位高速增加銷售收入，計(jì)算并補(bǔ)繳增值稅和所得稅，并進(jìn)行相應(yīng)的賬項(xiàng)調(diào)整。,補(bǔ)：不同項(xiàng)目函證對(duì)比表,【例題1單選題】A注冊(cè)會(huì)計(jì)師是J公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的外勤負(fù)責(zé)人，在審計(jì)過(guò)程中，需對(duì)負(fù)責(zé)應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)的助理人員提出的相關(guān)函證問(wèn)題予以解答，并對(duì)其編制的有關(guān)工作底稿進(jìn)行復(fù)核。請(qǐng)代為做出正確的專業(yè)判斷。 （1）在確定函證對(duì)象時(shí)，以下項(xiàng)目中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行函證的是（ ）。 A.函證很可能無(wú)效的應(yīng)收款項(xiàng) B.交易頻繁但期末余額較小的應(yīng)收款項(xiàng) C.執(zhí)行其他審計(jì)程序可以確認(rèn)的應(yīng)收款項(xiàng) D.應(yīng)收納入審計(jì)范圍內(nèi)子公司的款項(xiàng) 正確答案B,（2）在確定函證時(shí)間時(shí)，以下方案中，不應(yīng)選取的是（ ）。 A.因公司固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)低，在預(yù)審時(shí)（資產(chǎn)負(fù)債表日前）函證 B.在年終對(duì)存貨監(jiān)盤的同時(shí)，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行函證 C.項(xiàng)目小組進(jìn)駐審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)后，立即進(jìn)行函證 D.為減少函證回函差異，在執(zhí)行其他審計(jì)程序后函證 正確答案D,（3）以下與回函結(jié)果相關(guān)的審計(jì)建議中，正確的是（ ）。 A.對(duì)由于地址不詳導(dǎo)致詢證函退回的應(yīng)收款項(xiàng)，全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 B.對(duì)函證結(jié)果相符的應(yīng)收款項(xiàng)，仍應(yīng)進(jìn)一步檢查該應(yīng)收款項(xiàng)所提壞賬準(zhǔn)備是否恰當(dāng) C.對(duì)回函金額與函證金額不一致的應(yīng)收款項(xiàng)，根據(jù)回函金額調(diào)整應(yīng)收款項(xiàng) D.對(duì)已經(jīng)審計(jì)確認(rèn)，但在審計(jì)報(bào)告日后回函不符，且影響重大的應(yīng)收款項(xiàng)，提請(qǐng)修正報(bào)告期財(cái)務(wù)報(bào)表 正確答案B,（4）在對(duì)詢證函的以下處理方法中，正確的是（ ） A.在粘封詢證函時(shí)進(jìn)行統(tǒng)一編號(hào) B.寄發(fā)詢證函，并將重要的詢證函復(fù)制給公司進(jìn)行催收 C.有10封詢證函直接交給J公司的業(yè)務(wù)員，由其到被詢證單位蓋章后取回 D.有10封詢證函要求被詢證單位傳真至J公司，并將原件蓋章后寄至?xí)?jì)師事務(wù)所 正確答案A,替代審計(jì)程序舉例： 抽查有關(guān)原始憑據(jù)，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、發(fā)運(yùn)憑證及回款單據(jù)等，以驗(yàn)證與其相關(guān)的應(yīng)收賬款的真實(shí)性。,審查應(yīng)收賬款增減變動(dòng)的真實(shí)性、合法性。 虛假交易； 虛假出資，以及非法抽資； 挪用公款； 非法資金拆借； 越權(quán)非法核銷應(yīng)收資金； 期末借入一筆巨款； 對(duì)方以劣質(zhì)資產(chǎn)抵債。,壞賬準(zhǔn)備審計(jì) 壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo) 確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否充分 確定壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的記錄是否完整 確定壞賬準(zhǔn)備年末余額是否正確 確定壞賬準(zhǔn)備是否在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露,壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性測(cè)試 1、審查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提 計(jì)提方法和比例是否符合制度規(guī)定； 計(jì)提數(shù)額是否恰當(dāng)； 會(huì)計(jì)處理是否正確，前后期是否一致 2、審核壞賬損失 對(duì)于被審計(jì)單位在被審計(jì)期間內(nèi)發(fā)生的壞賬損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)查明其原因是否清楚，是否符合有關(guān)規(guī)定，有無(wú)授權(quán)批準(zhǔn)，有無(wú)已作壞賬； 處理后又重新收回的應(yīng)收款項(xiàng)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理是否正確。 3、審查長(zhǎng)期掛賬的應(yīng)收賬款 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等）明細(xì)賬及相關(guān)原始憑證，查找有無(wú)資產(chǎn)負(fù)債表日后仍未收回的長(zhǎng)期 掛賬應(yīng)收款項(xiàng)，如有，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位作適當(dāng)處理。,壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性測(cè)試 4.檢查函證結(jié)果。 對(duì)債務(wù)人回函中反映的例外事項(xiàng)及存在爭(zhēng)議的余額，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)查明原因并作記錄，必要時(shí)，應(yīng)建議被審計(jì)單位作相應(yīng)的調(diào)整。 5.分析性復(fù)核。 通過(guò)計(jì)算壞賬準(zhǔn)備余額占應(yīng)收款項(xiàng)余額的比例，并和以前期間的相關(guān)比例核對(duì)，檢查分析其重大差異，以發(fā)現(xiàn)有重要問(wèn)題的審計(jì)領(lǐng)域。 6.確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中清晰地說(shuō)明壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例，并應(yīng)區(qū)分應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款項(xiàng)目，按賬齡披露壞賬準(zhǔn)備的期末余額。,案例： 資料某企業(yè)采用應(yīng)收賬款余額百分比法進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，其年末余額為400萬(wàn)元，其所屬明細(xì)賬借方余額的合計(jì)數(shù)為450萬(wàn)元，貸方合計(jì)數(shù)為50萬(wàn)元。該企業(yè)年末預(yù)收賬款總賬貸方余額為200萬(wàn)元，其所屬明細(xì)賬貸方余額合計(jì)為300萬(wàn)元，借方余額合計(jì)數(shù)為100萬(wàn)元。年末企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額為：4000.5%=2（萬(wàn)元） 要求針對(duì)上述情況進(jìn)行審計(jì)，指出企業(yè)在壞賬準(zhǔn)備計(jì)提中存在的問(wèn)題，并進(jìn)行糾正。,110,注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文審計(jì)A公司壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目，在審查壞賬損失時(shí)發(fā)現(xiàn)： 1.原w公司欠款1000萬(wàn)元，W公司因財(cái)務(wù)狀況不佳，多年不能償還，上年度已經(jīng)董事會(huì)決定作壞賬處理，并報(bào)經(jīng)有關(guān)部門審核批準(zhǔn)。W公司經(jīng)營(yíng)狀況好轉(zhuǎn)后，償還原欠款中的500萬(wàn)元。A公司會(huì)計(jì)處理為：借記“銀行存款“，貸記“壞賬準(zhǔn)備“ . 2.該公司采用“賬齡分析法“計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)年全額提取壞賬準(zhǔn)備的賬戶有8筆，共計(jì)5000萬(wàn)元。其中：未到期的應(yīng)收賬款2筆，計(jì)2000萬(wàn)元；計(jì)劃進(jìn)行債務(wù)重組1筆，計(jì)1500萬(wàn)元；與母公司發(fā)生的交易1筆，計(jì)1000萬(wàn)元；其他雖已逾期但無(wú)充分證據(jù)證明不能收回的4筆，計(jì)500萬(wàn)元。 3.已逾期7年，對(duì)方無(wú)償債行為，且近期所無(wú)法改善財(cái)務(wù)狀況，或?qū)Ψ絾挝灰淹．a(chǎn)，近期無(wú)法償還所欠債務(wù)2000萬(wàn)元。A公司在確定計(jì)提壞賬比例時(shí)，僅按30%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。,111,要求（1）指出上述業(yè)務(wù)處理中存在的問(wèn)題 （2）審計(jì)師應(yīng)提出什么建議？,112,（二）案例分析 1.會(huì)計(jì)制度規(guī)定已作為壞賬處理的欠款，為全面反映欠款單位的信用程度和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的全過(guò)程，應(yīng)在收到還款時(shí)借記“銀行存款“科目，貸記“應(yīng)收賬款“科目。同時(shí)，借記“應(yīng)收賬款“科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備“科目。A公司的會(huì)計(jì)處理，雖對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)額未產(chǎn)生影響，但不屬于規(guī)范的會(huì)計(jì)行為。因此，李文提請(qǐng)被審計(jì)單位有關(guān)人員按照制度規(guī)定調(diào)整原有會(huì)計(jì)分錄，補(bǔ)記相關(guān)會(huì)計(jì)處理。,113,2.根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)字199935號(hào)文的規(guī)定