我國注冊會計師審計法律責(zé)任研究

題 目： 我國注冊會計師審計法律責(zé)任研究 學(xué) 院： 商 學(xué) 院 專 業(yè)： 會計學(xué)（注冊會計師專門化方向） 姓 名： 嚴(yán)傳鈺 指導(dǎo)教師： 李 鳳 艷 完成日期： 2014年3月 畢業(yè)論文任務(wù)書畢業(yè)論文題目：我國注冊會計師審計法律責(zé)任研究 選題意義、創(chuàng)新性、科學(xué)性和可行性論證： 注冊會計師行業(yè)的法律建設(shè)一直以來受到中注協(xié)的關(guān)注，但由于我國CPA行業(yè)起步較晚，行業(yè)恢復(fù)與重建不過20余年的時間，行業(yè)職業(yè)道德整體水平低下，審計造假丑聞接連不斷。所以，積極尋找解決對策，搞好CPA職業(yè)法律建設(shè)不僅必要而且尤為迫切。主要內(nèi)容： 本文分為四個部分。第一部分：注冊會計師審計法律責(zé)任的相關(guān)理念；第二部分：我國注冊會計師行業(yè)審計法律責(zé)任方面的問題；第三部分：注冊會計師職業(yè)審計法律責(zé)任問題產(chǎn)生的原因；第四部分：我國注冊會計師審計法律責(zé)任問題應(yīng)對措施。目的要求： 明確CPA法律責(zé)任相關(guān)理念，闡述當(dāng)前CPA行業(yè)法律建設(shè)現(xiàn)狀，分析職業(yè)法律沖突成因，最終給出改善法律風(fēng)險的對策與辦法。引起社會各界對CPA法律建設(shè)的關(guān)注。計 劃 進 度 ： 2013年1月04日1月16日： 收集資料，確定論文題目和論文任務(wù)書 2013年2月01日3月01日： 確定論文提綱，撰寫論文 2014年3月12日3月14日： 提交論文初稿2014年3月15日4月15日： 修改論文 2014年4月20日4月22日： 論文定稿指 導(dǎo) 教 師 簽 字： 主管院長（系主任）簽字： 2014 年 4 月 24 日遼 寧 大 學(xué)本科畢業(yè)論文（設(shè)計）指導(dǎo)記錄表論文題目我國注冊會計師審計法律責(zé)任研究學(xué)生姓名嚴(yán)傳鈺學(xué) 號100608232年級、專業(yè)10級會計學(xué)（注冊會計師專門化）指導(dǎo)教師姓名李鳳艷指導(dǎo)教師職稱副教授所在院系商學(xué)院第一次指導(dǎo)（對確定題目、畢業(yè)論文（設(shè)計）任務(wù)書的指導(dǎo)意見）： 初次見面，李老師對我的論文題目給予肯定，認為我的畢業(yè)論文任務(wù)書可以執(zhí)行。指導(dǎo)方式：（請選擇） 面談 電話 電子郵件 指導(dǎo)教師簽字： 2013 年 11 月 12 日第二次指導(dǎo)（對論文提綱的指導(dǎo)意見）： 李老師認為我的論文提綱的小標(biāo)題，應(yīng)該盡量簡明扼要，解決辦法與存在的問題要一一對應(yīng)，我按照李老師的意見對提綱進行了修改，修改過后，李老師認為我的提綱可以執(zhí)行，可以開始撰寫論文。指導(dǎo)方式：（請選擇） 面談 電話 電子郵件 指導(dǎo)教師簽字： 2013 年 12 月 10 日第三次指導(dǎo)（對初稿的指導(dǎo)意見）： 李老師認為我的行文方向基本可以，對第一部分和第四部分的小標(biāo)題，提出了修改意見。指導(dǎo)方式：（請選擇） 面談 電話 電子郵件 指導(dǎo)教師簽字： 2014 年 3 月 13 日第四次指導(dǎo)（對修改稿的指導(dǎo)意見）： 有兩個關(guān)鍵字需要更改，針對個別部分的格式還需要進行調(diào)整。指導(dǎo)方式：（請選擇） 面談 電話 電子郵件 指導(dǎo)教師簽字： 2014年 4 月 23 日第五次指導(dǎo)（對是否定稿、進入答辯及其它指導(dǎo)意見）： 論文內(nèi)容、格式?jīng)]有問題，可以定稿。指導(dǎo)方式：（請選擇） 面談 電話 電子郵件 指導(dǎo)教師簽字： 2014年 4 月 24 日主管院長（主任）簽名 院系蓋章 年 月 日注：指導(dǎo)意見如不夠填寫可加附頁指導(dǎo)教師評語學(xué) 生：嚴(yán)傳鈺 專 業(yè)：會計學(xué)（注冊會計師專門化方向） 論文題目：我國注冊會計師審計法律責(zé)任研究 論文共 15 頁，設(shè)計圖紙 25 張。 指導(dǎo)教師評語：論文選題符合專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)，能夠達到綜合訓(xùn)練目標(biāo)，題目有難度，工作量較大。選題具有學(xué)術(shù)研究價值和實踐指導(dǎo)意義。關(guān)注時效性很強的論題，達到了對審計問題的發(fā)現(xiàn)和獨立思考能力的鍛煉。論文內(nèi)容充實，對注冊會計師法律審計責(zé)任問題進行了細致嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆治?，通過問題成因的剖析，提出獨到的問題對策。措施實用可行，深化了對審計職業(yè)的理解。 文章篇幅符合學(xué)院規(guī)定，內(nèi)容較為完整，層次結(jié)構(gòu)安排科學(xué)，主要觀點突出。通過“是什么，為什么，怎么樣”的邏輯關(guān)系系統(tǒng)的闡述注冊會計師審計法律責(zé)任問題及對策，邏輯關(guān)系清楚。文題相符，論點突出，論述緊扣主題。語言表達流暢，格式符合規(guī)范要求；參考了較為豐富的文獻資料，其時效性較強。 指導(dǎo)教師評分： 指導(dǎo)教師簽字： 2014年4 月24日遼寧大學(xué)畢業(yè)論文（設(shè)計）成績評定單評閱人評語：評閱人評分：評閱人簽字： 年 月 日答辯委員會評語：院（系）畢業(yè)論文答辯委員會（小組）于 年 月 日審查了 屆 專業(yè)學(xué)生 的畢業(yè)論文。答辯委員會評語：答辯成績：答辯委員會成員：答辯委員會（小組）組長簽字： 年 月 日 畢業(yè)論文（設(shè)計）成績：評閱人評分：指導(dǎo)教師評分 ：答辯成績：總成績：院長（系主任）簽字： 年 月 日注：評閱人評分滿分為100分，指導(dǎo)教師評分滿分為100分，答辯成績滿分為100分；總成績?yōu)槿叩乃阈g(shù)平均值（四舍五入）摘 要注冊會計師通過獨立性極強的審計活動,發(fā)揮其社會監(jiān)督的職能,在維護市場經(jīng)濟秩序、促進市場經(jīng)濟健康有序運作的過程中，發(fā)揮著不可替代的重要作用. 然而,在接二連三爆發(fā)的審計舞弊丑聞中,注冊會計師往往扮演著并不光彩的角色.,注冊會計師行業(yè)的法律責(zé)任也前所未有地受到社會各界公眾的關(guān)注。我國注冊會計師行業(yè)社會公信力差的現(xiàn)狀，不僅影響到本行業(yè)的生存和發(fā)展，助長一些單位非法經(jīng)營行為的滋生，還嚴(yán)重阻礙著著經(jīng)濟秩序的健康運行和社會的發(fā)展。因此，積極尋找應(yīng)對的政策和方法，搞好我國注冊會計師行業(yè)法律建設(shè)，不僅必要而且顯得尤為迫切。我國注冊會計師行業(yè)法律責(zé)任問題很多，本文在明確了注冊會計師法律責(zé)任的相關(guān)理念的基礎(chǔ)上，提出注冊會計師行業(yè)法律責(zé)任主要存在的兩大典型問題，即職業(yè)責(zé)任合理界定問題和嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則問題。然后，從獨立性、執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎、欺詐舞弊行為、質(zhì)量控制制度、事務(wù)所組織形式缺陷等五大方面，深入分析注冊會計師行業(yè)法律責(zé)任問題形成的根源。最后，根據(jù)對現(xiàn)存問題的分析與研究，提出我國注冊會計師行業(yè)未來要發(fā)展、壯大應(yīng)當(dāng)采取的對策，即要不斷加強法制建設(shè)；提供專業(yè)服務(wù)和法律服務(wù)；保持和增強執(zhí)業(yè)獨立性；保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性；完善事務(wù)所質(zhì)量控制制度；發(fā)展事務(wù)所規(guī)模化經(jīng)營等六項對策。 關(guān)鍵詞：注冊會計師；法律責(zé)任;審計法律責(zé)任； - 17 - AbstractThrough strong independence of certified public accountants audit activities, give play to its function of social supervision, in the maintenance of market economic order, promote the healthy and orderly operation in the process of market economy, play an irreplaceable role. However, broke out in a barrage of audit fraud scandal, certified public accountants tend to play a role of disgrace., the legal liability of certified public accountants industry, is under unprecedented public concern from all walks of life. Certified public accountants industry in our country the present situation of the difference of social credibility, not only affects the survival and development of the industry, foster some unit of illegal business behavior, also seriously hampering the healthy operation of economic order and the development of the society. Therefore, actively looking for dealing with policies and methods, improve the legal construction of certified public accountants industry in our country, is not only necessary but also urgent. Legal liability question a lot of certified public accountants industry in our country, this article in has been clear about the legal liabilities of certified public accountants, on the basis of related concept, put forward the legal responsibility for certified public accountants industry mainly two typical problems, namely the reasonable definition of professional responsibility and strict auditing standards issues.Then, from the independence, cautious and fraud fraud, quality control system from five aspects, such as, firm organization form defect analysis for certified public accountants industry legal liability question the root cause of formation. Finally, based on the analysis and study of existing problems, put forward to the development of Chinas CPA industry in the future, countermeasures should be taken, namely to strengthen legal system construction; To provide professional services and legal services; To maintain and enhance professional independence; Keep practicing caution; Improve the firms quality control system; The development of firm scale management and so on six countermeasuresKey words: Certified public accountants; The legal responsibility; Audit legal liability;目 錄序 言 1 一、注冊會計師審計法律責(zé)任的相關(guān)理念 2 1.法律責(zé)任的含義 2 2.審計責(zé)任的含義 2 3.我國注冊會計師審計法律責(zé)任的特點和內(nèi)容 3 二、我國注冊會計師行業(yè)審計法律責(zé)任方面的問題4 1.職業(yè)責(zé)任合理界定的問題 4 2.嚴(yán)格執(zhí)行職業(yè)準(zhǔn)則的問題 4 三、注冊會計師職業(yè)審計法律責(zé)任問題產(chǎn)生的原因 6 1.注冊會計師未能保持獨立性 6 2.注冊會計師未能保持職業(yè)謹(jǐn)慎 6 3.注冊會計師或會計事務(wù)所的欺詐舞弊行為 6 4.會計事務(wù)所質(zhì)量控制制度不健全 75.會計事務(wù)所組織形式的缺陷 7 四、我國注冊會計師審計法律責(zé)任應(yīng)對措施 7 1.加強法制建設(shè) 8 2.提供專業(yè)服務(wù)和法律服務(wù) 9 3.注冊會計師保持和增強獨立性的措施 9 4.注冊會計師保持職業(yè)謹(jǐn)慎的措施 10 5.完善事務(wù)所質(zhì)量控制制度的措施 10 6會計事務(wù)所規(guī)?；?jīng)營 11 參考文獻 12 致 謝 13 序 言我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展十分迅速，短短二十幾年就把西方國家三百多年的過程經(jīng)歷一遍，取得的成就是顯而易見的，但是在發(fā)展過程中也暴露出很多問題，我國與西方的社會體制的不同導(dǎo)致我國的法律體制建設(shè)不可能照搬西方，而只能自己一步一步進行探索。我國從計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)到市場經(jīng)濟的過程中，注冊會計師這一職業(yè)正式出現(xiàn)在我國。如何加強注冊會計師對法律責(zé)任的理解，促進注冊會計師行業(yè)做大做強，以適應(yīng)我國經(jīng)濟高速發(fā)展的要求，并合理保證注冊會計師的生存和發(fā)展，是值得深入研究的課題。審計在我國的經(jīng)濟建設(shè)中起著至關(guān)重要的作用，執(zhí)行審計的關(guān)鍵之一是注冊會計師是否有足夠的專業(yè)勝任能力，而界定注冊會計師工作的標(biāo)準(zhǔn)是法律條文，因此法律如何規(guī)范和引導(dǎo)注冊會計師的積極行為和消極行為，即注冊會計師的法律責(zé)任，成為了注冊會計師如何在不違法情況下高質(zhì)量的完成本職工作的關(guān)鍵注冊會計師職業(yè)被置于銜接民間的私人選擇與國家的制度性選擇的關(guān)鍵位置，有操縱杠桿和安全閥之功能。隨著中國市場經(jīng)濟改革的深入，注冊會計師行業(yè)生機勃勃。但是，繁華的背后，還隱藏著令人擔(dān)憂的社會現(xiàn)實。一系列與注冊會計師行業(yè)有關(guān)的重大案件的發(fā)生，使人們對審計工作的責(zé)任產(chǎn)生了更為深重的疑慮，從而引發(fā)公眾對注冊會計師審計質(zhì)量公允性的合理懷疑，注冊會計師法律責(zé)任已成為一個倍受全社會關(guān)注的議題。注冊會計師審計的基本作用就在于提高經(jīng)濟決策信息的可信度，正確引導(dǎo)投資者的投資行為。而注冊會計師業(yè)務(wù)素質(zhì)高低、責(zé)任意識強弱直接影響著其在市場經(jīng)濟中發(fā)揮作用的程度。市場經(jīng)濟也是法制經(jīng)濟，法律責(zé)任對于審計人員的意義是:在規(guī)范某些積極行為的同時，更致力于以強制其對后果負責(zé)來規(guī)范審計人員的消極行為。因此，本文選擇研究注冊會計師法律責(zé)任問題，目的在于:通過對注冊會計師法律責(zé)任的研究，了解中國注冊會計師法律責(zé)任產(chǎn)生的原因，并就中國當(dāng)前注冊會計師法律責(zé)任存在的問題進行分析，并提出建議和措施。旨在進一步完善中國注冊會計師法律責(zé)任體系，使中國注冊會計師事業(yè)能在一個比較合理的環(huán)境中健康發(fā)展。一、 法律責(zé)任的相關(guān)概念要想研究注冊會計師行業(yè)的法律責(zé)任，就必須清楚地知道什么是法律責(zé)任，什么是注冊會計師法律責(zé)任，只有明確了法律責(zé)任的相關(guān)概念，才能有的放矢地探究與注冊會計師法律責(zé)任相關(guān)的問題，才能去探尋相應(yīng)的解決對策。1法律責(zé)任的含義現(xiàn)代漢語辭典則說:“責(zé)任”有兩層含義:一是“份內(nèi)應(yīng)做的事”，如應(yīng)盡責(zé)任;二是“沒有做好份內(nèi)應(yīng)做的事，因而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的過失”，如追究責(zé)任。 現(xiàn)代漢語詞典從社會上的某個行業(yè)，或某項職業(yè)來講，責(zé)任的含義實際上包括兩個方面:一是應(yīng)履行的職業(yè)責(zé)任;二是未履行職業(yè)責(zé)任或因失職觸犯法律而應(yīng)負的法律責(zé)任。法律責(zé)任是以國家強制力為保障的一種責(zé)任。它是人的社會性的強制實現(xiàn)。它既規(guī)范人們的積極行為，又強令限制人們的消極行為，從而達到維護社會秩序，促進社會發(fā)展的目的。法律責(zé)任在責(zé)任體系中是一種最低層次的責(zé)任境界。2.審計責(zé)任的含義 獨立審計準(zhǔn)則中對于審計責(zé)任含義的闡述是這樣的:“審計責(zé)任是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，出具審計報告應(yīng)負的責(zé)任。 獨立審計準(zhǔn)則一方面是審計人員“份內(nèi)應(yīng)做的事”，另一方面是審計人員“沒有做好份內(nèi)應(yīng)做的事，因而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的過失”。即審計責(zé)任是指審計人員應(yīng)履行的職業(yè)責(zé)任和未履行職業(yè)責(zé)任或因失職觸犯法律而應(yīng)負的法律責(zé)任?？傮w上劃分為審計職業(yè)責(zé)任和審計法律責(zé)任兩個方面。審計職業(yè)責(zé)任的發(fā)生是必然的。即只要注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，就必須承擔(dān)和履行審計職業(yè)責(zé)任。它包括審計職業(yè)道德責(zé)任和審計職業(yè)工作責(zé)任。承擔(dān)和履行審計職業(yè)責(zé)任的過程，也就是遵循審計職業(yè)道德規(guī)范、遵循公認審計準(zhǔn)則、完成審計任務(wù)的過程。之所以把審計職業(yè)道德責(zé)任歸于審計職業(yè)責(zé)任之內(nèi)，原因在于審計是一種相當(dāng)特殊的職業(yè)，它的特殊性表現(xiàn)在兩個方面:一是審計服務(wù)的結(jié)果，不象醫(yī)生對病人、律師對委托人那樣一對一的職業(yè)關(guān)系。審計表面上服務(wù)的對象是被審單位，而服務(wù)結(jié)果卻影響到成千上萬個使用被審單位審計報告的團體和個人。二是現(xiàn)代審計技術(shù)的復(fù)雜性及其本身存在的可允許的失誤風(fēng)險，使得社會公眾很難區(qū)分審計人員是在恪盡職守情況下出現(xiàn)的可允許誤差，還是未盡職守情況下，發(fā)生本不應(yīng)該發(fā)生的誤差。因此，審計人員必須抱著對報告使用者負責(zé)的態(tài)度，認真負責(zé)地工作，以高超的專業(yè)勝任能力和良好的職業(yè)操守，贏得審計職業(yè)在社會公眾中的聲譽與信任。 審計法律責(zé)任的發(fā)生則是或然的。未盡職業(yè)責(zé)任包括未盡職業(yè)道德責(zé)任和未盡職業(yè)工作責(zé)任，是導(dǎo)致注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的重要原因。也就是說，當(dāng)注冊會計師良好地履行了審計職業(yè)責(zé)任時，就會減少承擔(dān)審計法律責(zé)任的可能性;反之，就會增加承擔(dān)審計法律責(zé)任的可能性。因此，法律責(zé)任是促使注冊會計師良好地履行審計職業(yè)責(zé)任的外在強制。如果沒有這個外在強制，則審計職業(yè)責(zé)任的履行就失去了約束力，最終導(dǎo)致審計職業(yè)責(zé)任的履行大打折扣，甚至流于形式因此，審計職業(yè)責(zé)任和審計法律責(zé)任成為審計責(zé)任范疇不可或缺的兩個方面。 3 我國注冊會計師審計法律責(zé)任的特點和內(nèi)容（1）審計法律責(zé)任的特點 審計法律責(zé)任是審計人員因損害法律上的義務(wù)關(guān)系所產(chǎn)生的對于相關(guān)主體所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法定強制的不利后果。 肖新宇.基于審計視角的注冊會計師法律責(zé)任研究，2006，（6）審計法律責(zé)任是社會責(zé)任的一種，它與審計職業(yè)責(zé)任有密切聯(lián)系，但是審計法律責(zé)任也有其不同于職業(yè)責(zé)任的特點。A. 審計法律責(zé)任首先表示一種因違反法律上的義務(wù)關(guān)系而形成的責(zé)任關(guān)系。這種責(zé)任關(guān)系派生于法律上規(guī)定的義務(wù)關(guān)系，它是因為違反法律上的義務(wù)關(guān)系而產(chǎn)生。B. 審計法律責(zé)任還表示一種責(zé)任方式，即承擔(dān)或追究不利性后果。C. 審計法律責(zé)任具有內(nèi)在邏輯性，即存在前因與后果的邏輯關(guān)系。其中破壞責(zé)任關(guān)系是前因，追究責(zé)任或承受制裁是后果。D. 審計法律責(zé)任的追究和執(zhí)行是由國家強制力實施或者潛在保證的。所謂強制實施追究和執(zhí)行，是指由有關(guān)國家機關(guān)依法定職權(quán)和程序采取直接強制手段予以實施。但并不等于說一切法律責(zé)任的實現(xiàn)均由國家強制力直接介入，比如民事責(zé)任可以由當(dāng)事人自行協(xié)商和承擔(dān)。如果責(zé)任人沒有承擔(dān)民事責(zé)任，才出現(xiàn)國家強制保證實施責(zé)任的追究和執(zhí)行。（2）審計法律責(zé)任的內(nèi)容 審計法律責(zé)任從內(nèi)容上分為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。它是審計責(zé)任體系中的最低層次的責(zé)任境界。A. 行政責(zé)任。會計師事務(wù)所、注冊會計師違反了法律、法規(guī)、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或其他的規(guī)章制度而必須承擔(dān)行政上的法律后果，這形成了注冊會計師或會計師事務(wù)所的行政責(zé)任。B. 民事責(zé)任。民事責(zé)任是指會計師事務(wù)所或注冊會計師對由于自己違反了合同或發(fā)生民事侵權(quán)行為所引起的法律后果，依法應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。 阮永娟.中國注冊會計師民事責(zé)任研究，2012，（3）C. 刑事責(zé)任。會計師事務(wù)所、注冊會計師由于重大過失或舞弊行為違反了刑法，所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任為刑事責(zé)任。它是審計責(zé)任幣最嚴(yán)重的一種。注冊會計師為了不正當(dāng)?shù)哪康亩鼍咛摷俚膶徲媹蟾?、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。法律責(zé)任是促使注冊會計師有效履行專業(yè)職責(zé)的一種社會強制。它從外部約束注冊會計師保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，認真履行其應(yīng)盡的義務(wù)。二、我國注冊會計師行業(yè)審計法律責(zé)任方面的問題我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，行業(yè)恢復(fù)和重建不過20余年的時間，法律意識淡薄，社會公信力差。近年來，上市公司造假案的不斷發(fā)生，正在向人們敲響警鐘，法律責(zé)任已經(jīng)成為社會各界無法再回避的重要話題。同時，注冊會計師法律責(zé)任不單單是中國一國的問題，是一個極其復(fù)雜而又典型的令世界各主要國家皆為之頭痛問題。我國注冊會計師行業(yè)職業(yè)法律問題主要有兩個，本文僅就比較主要的職業(yè)責(zé)任合理界定、嚴(yán)格執(zhí)行職業(yè)準(zhǔn)則兩大問題進行說明。 1. 職業(yè)責(zé)任合理界定的問題從中國注冊會計師現(xiàn)行職業(yè)責(zé)任界定來看，審計職業(yè)責(zé)任主要是通過審計法律、法規(guī)、審計準(zhǔn)則和審計職業(yè)道德準(zhǔn)則等加以確認的。從目前實務(wù)工作中的情況看，存在的最大問題是職業(yè)責(zé)任劃分不清的問題，突出表現(xiàn)在會計責(zé)任與審計責(zé)任劃分不清。目前，我國對注冊會計師法律責(zé)任進行判斷時，相當(dāng)多的人都對會計責(zé)任和審計責(zé)任存在模糊認識，這是注冊會計師面臨的首要的，也是最嚴(yán)重的問題。當(dāng)審計后的財務(wù)報表出現(xiàn)問題時，將所有的責(zé)任全部推給會計師事務(wù)所和注冊會計師，在出現(xiàn)糾紛時，分不清哪些責(zé)任是屬于被審計者方面的，不明責(zé)任，就不能合理規(guī)范審計者和被審計者的行為，同時也無法有效保護審計者和被審計者的合法權(quán)益，很容易造成審判失誤，影響到法庭的公正判決。 張福康.中國注冊會計師法律責(zé)任若干問題研究，2003，（12），揚州大學(xué)2. 嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則的問題 我們知道，“注冊會計師完成審計任務(wù)必須具備二個起碼的要件:科學(xué)的程序與職業(yè)判斷的能力。” 王致用.注冊會計師法律責(zé)任成因及對策綜述，2006，（6）財經(jīng)改革論壇 這里，科學(xué)的程序指完整地遵循審計準(zhǔn)則的規(guī)范。因為，“獨立審計準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)的全過程?！本唧w來說，從會計師事務(wù)所接受客戶委托、簽訂約定書、制定審計計劃，到執(zhí)行具體的審計過程、出具審計報告，準(zhǔn)則都有規(guī)范和要求。準(zhǔn)則體系的組織與論證，甚至可以說是與審計過程同步的，特別是具體準(zhǔn)則都有與各個審計步驟相適應(yīng)的，對其加以規(guī)范的相應(yīng)準(zhǔn)則;因此，準(zhǔn)則對審計業(yè)務(wù)全過程都是適用的。在審計程序規(guī)定得相當(dāng)明確的情況下，目前我國注冊會計師經(jīng)過一定階段的發(fā)展后，審計質(zhì)量有了一定程度的提高，大多數(shù)注冊會計師能夠遵循獨立審計準(zhǔn)則的要求，執(zhí)業(yè)中有了規(guī)范的工作底稿。然而，審計準(zhǔn)則規(guī)范是對注冊會計師審計職業(yè)責(zé)任的強制性規(guī)定，是審計職業(yè)責(zé)任的最低標(biāo)準(zhǔn)，或者說，形式上遵循準(zhǔn)則只是一種最基本的要求，“對一名合格的注冊會計師來說，從實質(zhì)上符合獨立審計準(zhǔn)則的精神己成為當(dāng)務(wù)之急，體現(xiàn)注冊會計師在實質(zhì)上符合獨立審計準(zhǔn)則要求的最高境界，就是對所執(zhí)行的業(yè)務(wù)必須“勤勉盡職”。即盡其“職業(yè)謹(jǐn)慎”和“對于所有重大問題，給予適當(dāng)?shù)年P(guān)注”。這才是嚴(yán)格按標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)業(yè)的實際內(nèi)涵。在審計準(zhǔn)則中，對比規(guī)定得非常詳盡、明確的審計程序而言，保持“職業(yè)謹(jǐn)慎”和“適當(dāng)?shù)年P(guān)注”則非常原則化。這是因為“職業(yè)謹(jǐn)慎”和“適當(dāng)?shù)年P(guān)注”屬于注冊會計師的基本素質(zhì)范疇，它要求審計人員只能從事自己能夠勝任的工作，在執(zhí)業(yè)過程中，以客觀、公正、獨立的精神，對財務(wù)報表有重大影響的所有重大方面給予適當(dāng)關(guān)注和保持應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎，采取恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，積極排除對重大事項的懷疑。 隨著注冊會計師職業(yè)在發(fā)展中逐步規(guī)范化，欺詐、故意出具虛假審計報告的情形會逐漸減少，而圍繞注冊會計師是否有“過失”而形成的訴訟會越來越多，即注冊會計師在選擇、實施審計程序過程中是否保持了應(yīng)有的“職業(yè)謹(jǐn)慎”，是否對應(yīng)關(guān)注的事項給予了“適當(dāng)關(guān)注”，必然成為“過失”與否的爭執(zhí)焦點。 于守華.論我國注冊會計師的法律責(zé)任，2007，（2），對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)三、注冊會計師審計法律責(zé)任問題產(chǎn)生的原因?qū)е伦詴嫀熉殬I(yè)法律責(zé)任的原因錯綜復(fù)雜，不同的影響因素相互交錯共同導(dǎo)致了注冊會計師行業(yè)的法律責(zé)任現(xiàn)狀。本文僅就職業(yè)獨立性、注冊會計師保持職業(yè)謹(jǐn)慎、注冊會計師或會計師事務(wù)所欺詐舞弊行為、會計師事務(wù)所控制制度不健,會計師事務(wù)所組織形式不健全等五個比較典型的因素分析我國注冊會計師行業(yè)法律責(zé)任方面存在的問題。具體如下：1注冊會計師未能保持獨立性注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中未能保持獨立性是其審計失敗，承擔(dān)法律責(zé)任的根本原因。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中只有不屈從于任何外界的壓力，嚴(yán)格保持實質(zhì)上和形式上的獨立性，才能客觀、公允地表達審計意見，才可能為社會公眾所接納和認可。就我國的審計市場的實際情況來看，注冊會計師未能保持獨立性的情況仍很突出。其主要的原因有: （1） 目前我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，市場經(jīng)濟還不完善，存在社會經(jīng)濟信用的缺失，商業(yè)道德水平不高等問題。一些企業(yè)為了達到上市、融資;通過注冊、年檢;騙稅漏稅;騙取銀行信貸或商業(yè)信用等目的，不惜通過賄賂或威逼等手段來“購買”注冊會計師的審計意見。在經(jīng)濟利益的驅(qū)動下，一些會計師事務(wù)所或注冊會計師往往會放棄獨立性立場，甚至串通客戶，與之共同做弊。（2） 由于我國公司治理的現(xiàn)狀具有結(jié)構(gòu)性的缺陷，為了達到歪曲會計信息，誤導(dǎo)投資者等目的，公司管理層一方面通過盈余管理手段，實施會計舞弊;另一方面則需要利用注冊會計師的審計意見來掩蓋其盈余管理和會計舞弊行為。為了達到目的，其可能通過炒魷魚，拖欠審計費用等方式來對注冊會計師或會計師事務(wù)所施加壓力。（3） 從我國會計師事務(wù)所的經(jīng)營管理情況來看，目前我國大多數(shù)會計師事務(wù)所都實行的是基本工資加提成方式的薪酬制度。而我國的審計市場又是一個過度競爭的買方市場，注冊會計師在與審計委托方的博弈中處于弱勢地位。在相關(guān)的質(zhì)量控制制度不健全的情況下，這種薪酬制度可能導(dǎo)致一些審計項目經(jīng)理，部門主管等出于“經(jīng)濟利益”的考慮，為“爭取或保留”特定客戶或過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù)而影響其獨立性立場。最后，一些外部第三人如地方政府也可能由于一些特殊原因?qū)嫀熓聞?wù)所及注冊會計師施加壓力，干預(yù)其獨立執(zhí)業(yè)。2. 注冊會計師未能保持職業(yè)謹(jǐn)慎注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對審計風(fēng)險關(guān)注不夠，未能遵循或未能完全遵循獨立審計準(zhǔn)則的要求實施審計程序是其承擔(dān)法律責(zé)任的主要原因。中小型會計師事務(wù)所在保持職業(yè)謹(jǐn)慎方面存在的問題包括:貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)均沒有進行盤點或抽盤;貨幣資金沒有取得銀行繳款單、銀行對賬單和向銀行函證;缺少重要的審計程序:缺少重要的審計證據(jù)支持審計意見;實物、無形資產(chǎn)沒有核實所有權(quán)歸屬;重大事項、重大或有事項未予以披露等導(dǎo)致注冊會計師未能保持職業(yè)謹(jǐn)慎的原因有:（1） 我國注冊會計師的審計業(yè)務(wù)多集中在年末和年初的較短時間內(nèi)，工作強度大，時間緊迫，一些注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中一味地追求審計效率，不恰當(dāng)?shù)販p少審計程序，縮減工作量，未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，因而形成了不正確的審計結(jié)論，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。?） 職業(yè)勝任能力不夠是導(dǎo)致注冊會計師未能保持職業(yè)謹(jǐn)慎的又一原因。我國注冊會計師隊伍整體素質(zhì)存在的問題包括:注冊會計師老齡化;學(xué)歷水平低;知識結(jié)構(gòu)單一等。 張莎莎.不實審計報告與注冊會計師法律責(zé)任研究，2008，（5），吉林大學(xué)（3） 注冊會計師可能存在對被審計客戶的所處的行業(yè)，經(jīng)營的產(chǎn)品不熟悉的情況。此時，注冊會計師應(yīng)根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，對一些專業(yè)性很強的項目考慮利用專家工作成果，并對其工作進行復(fù)核檢查。而在審計實務(wù)中，一些注冊會計師卻未能充分利用專家工作成果，并因此而形成了錯誤的審計結(jié)論。3. 注冊會計師或會計師事務(wù)所的欺詐、舞弊行為注冊會計師未能保持獨立性或未能保持職業(yè)謹(jǐn)慎將導(dǎo)致過失行為。與之相比，欺詐、舞弊行為強調(diào)注冊會計師的“故意”，是指“注冊會計師為達到欺騙社會公眾的目的，明知委托人的會計報表有重大錯報事項卻故意加以虛假陳述，出具無保留意見的審計意見。 目前我國證券市場中注冊會計師或會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的主要欺詐、舞弊形式是的虛假陳述。而在中小企業(yè)審計(包括驗資等)業(yè)務(wù)中，目前比較突出的一種欺詐、舞弊形式是形形色色的小企業(yè)工商注冊、財務(wù)代理服務(wù)等業(yè)務(wù)。一些會計師事務(wù)所和注冊會計師的慣常做法就是，先以自有的部分資金幫助客戶繳付注冊資本，一侯注冊成功后，即行抽走有關(guān)資本，并向客戶收取“中介費”。 鮑樂東.注冊會計師法律責(zé)任的研究，2011,10，中國政法大學(xué)于是，在一旦出現(xiàn)驗資糾紛或偷稅漏稅等事件時，注冊會計師和會計師事務(wù)所就難以獨立善其身，被追究責(zé)任或推上被告席也在所難免。4. 會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度不健全質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所為確保審計質(zhì)量符合獨立審計準(zhǔn)則的要求而建立和實施的控制政策和程序的總稱。質(zhì)量控制作為事務(wù)所內(nèi)部控制制度的核心部分，其主要的作用就是保證獨立審計準(zhǔn)則得到遵照和實施，促使注冊會計師的審計工作符合專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，以保護委托人、利益相關(guān)方和注冊會計師的合法利益。 我國較大的會計師事務(wù)所一般都有較為完整的質(zhì)量控制制凰其不足之處主要是一些事務(wù)所的質(zhì)量控制制度未能得到很好的實施和執(zhí)行o而從中國注冊會計師協(xié)會及其下屬各分會的行業(yè)質(zhì)量檢查公告的情況可以看到，大多數(shù)中小型事務(wù)所，由于事務(wù)所規(guī)模和人員、資金等方面的限制，往往缺少完善的內(nèi)部質(zhì)量控制制度。目前，我國會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度方面存在的主要問題有:（1） 人事管理方面的問題。我國會計師事務(wù)所普遍存在著員工流動性高，職業(yè)培訓(xùn)落后的問題。員工流動性高的原因主要是由于事務(wù)所業(yè)績考評制度不健全、薪酬制度和獎懲制度不合理等。其帶來的問題是會導(dǎo)致事務(wù)所的人員管理成本和審計成本的增加。如在對同一客戶的歷年審計中，因員工流失而帶來的重復(fù)工作量就大大提高事務(wù)所的人員費用支出。目前，國內(nèi)事務(wù)所在職業(yè)培訓(xùn)方面與國際“四大”還存在著較大的差距。特別是對于大多數(shù)中小型會計師事務(wù)所來說，由于受成本等的制約，除中國注冊會計師協(xié)會組織的全行業(yè)的職業(yè)后續(xù)教育外，基本上沒有針對員工的職業(yè)培訓(xùn)工作。職業(yè)培訓(xùn)的不足會直接影響事務(wù)所員工的專業(yè)技能的提高。如前文所述，事務(wù)所員工的專業(yè)勝任能力不夠可能會導(dǎo)致注冊會計師的未能保持職業(yè)謹(jǐn)慎，產(chǎn)生執(zhí)業(yè)過失行為。（2） 客戶管理方面的問題。注冊會計師的審計風(fēng)險與被審計單位的經(jīng)營管理情況密切相關(guān)。當(dāng)被審計單位經(jīng)營風(fēng)險較高或內(nèi)部控制不健全時，注冊會計師的審計風(fēng)險也會增加，其因?qū)徲嬍《袚?dān)法律責(zé)任的可能性也會相應(yīng)提高。因此，一些理論和實務(wù)工作者都積極倡導(dǎo)建立了相關(guān)的客戶管理制度，在業(yè)務(wù)承接前后對審計項目進行評估。（3） 而目前我國大多數(shù)事務(wù)所在業(yè)務(wù)承攬方面僅僅憑審計項目經(jīng)理的個人經(jīng)驗進行接受委托前后的審計項目評估工作，仍缺乏相關(guān)的客戶管理制度。另一方面，我國大多數(shù)事務(wù)所又實行的是基本工資加提成的薪酬制度，將注冊會計師及助理人員等的收入與具體審計業(yè)務(wù)相掛鉤。兩者的共同作用是導(dǎo)致一些注冊會計師不能保持獨立性的重要原因。（4） 工作監(jiān)控方面的問題。目前我國規(guī)模較大的事務(wù)所都實行部門制的管理模式，各審計部門實行合伙人負責(zé)制。這種制度的不足之處在于，個別合伙人可能因為個人利益與事務(wù)所整體利益的沖突，違背會計師事務(wù)所質(zhì)量控制要求，降低工作質(zhì)量，遷就客戶的一些不合理要求，為其出具不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。?） 會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的不健全造成的嚴(yán)重后果就是獨立審計準(zhǔn)則流于形式，不能得到有效執(zhí)行，注冊會計師的審計質(zhì)量無所保證。 呂媛媛.探析注冊會計師法律責(zé)任風(fēng)險對審計質(zhì)量的影響，2006，（10），江西財經(jīng)大學(xué)5. 會計師事務(wù)所組織形式的缺陷 目前國際上主要的會計師事務(wù)所組織形式有獨資、普通合伙、有限責(zé)任公司制和限責(zé)任合伙制等四種形式。根據(jù)注冊會計師法第二十三條和第二十四條的規(guī)定，我國只準(zhǔn)設(shè)立合伙制會計師事務(wù)所和有限責(zé)任會計師事務(wù)所。 注冊會計師法二十三條，二十四條合伙制會計師事務(wù)所是由兩位以上注冊會計師組成的合伙組織，合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所是由注冊會計師認購會計師事務(wù)所股份，并以其所認購股份對會計師事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，會計師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。 合伙制會計師事務(wù)所的優(yōu)點是，由于合伙人無限責(zé)任的設(shè)定，其執(zhí)業(yè)中違法違規(guī)的風(fēng)險成本相應(yīng)提高，因此能促使注冊會計師烙盡職守，嚴(yán)格遵循獨立審計準(zhǔn)則的要求實施審計業(yè)務(wù)，從而降低因?qū)徲嬍《袚?dān)法律責(zé)任的可能性。而有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所的優(yōu)點則在于通過公司制的組織形式，易于擴大規(guī)模，建立大型的會計師事務(wù)所。 有限責(zé)任公司制事務(wù)所以全部資產(chǎn)對債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，出資人只須以其認購的股份對債務(wù)承擔(dān)有限負責(zé)。但其最突出的缺點恐怕也在于出資人責(zé)任承擔(dān)能力的“有限”。正是由于只承擔(dān)“有限”責(zé)任，注冊會計師個人違法違規(guī)執(zhí)業(yè)的風(fēng)險成本也就相對較低。這就容易導(dǎo)致一些注冊會計師個人為了牟取不正當(dāng)?shù)纳踔练欠ǖ慕?jīng)濟利益，不惜放棄專業(yè)立場，犧牲獨立性原則和謹(jǐn)慎性原則，為客戶出具不恰當(dāng)?shù)膱蟾?。四、我國注冊會計師審計法律?zé)任問題應(yīng)對措施隨著國內(nèi)外一系列造假案的曝光，經(jīng)濟市場在用事實向人們說明著，無論是發(fā)展成熟的市場經(jīng)濟國家，還是處于發(fā)展中的國家，如何使注冊會計師切實地遵守“公正、客觀”的職業(yè)準(zhǔn)則，確保上市公司財務(wù)報表的真實性，維護廣大利益相關(guān)者的權(quán)益，都是一個困擾各國行業(yè)專家的問題之一。 朱湘萍.注冊會計師法律責(zé)任研究，2001，（5），西南財經(jīng)大學(xué)而且，和美國、英國這一類市場經(jīng)濟發(fā)達、制度運行良好的國家相比，中國還處于相關(guān)制度的建設(shè)過程中；發(fā)達國家迫切的需要是修補和完善相關(guān)的制度，而我國則應(yīng)當(dāng)多方面地吸取國外發(fā)達國家的經(jīng)驗教訓(xùn)，建立更加合理的、有效的管理制度。法律和制度是管理者和被管理者不斷博弈的結(jié)果，如何運用創(chuàng)新的思想和科學(xué)的態(tài)度，發(fā)展我國注冊會計師審計的理論和實踐，探究適合我國國情的監(jiān)管制度和監(jiān)督機制是我們迫切需要考慮的問題。針對上文對我國注冊會計師行業(yè)職業(yè)法律責(zé)任存在問題成因的分析，本文給出加強法制建設(shè)、提供專業(yè)服務(wù)和法律服務(wù)、注冊會計師保持和增強執(zhí)業(yè)獨立性的措施、注冊會計師保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎的措施、完善事務(wù)所質(zhì)量控制制度的措施、會計事務(wù)所規(guī)模化經(jīng)營六點建議，具體如下：1.加強法制建設(shè)民事賠償責(zé)任是最行之有效的全民化監(jiān)督，既可以減少行政監(jiān)管成本，又能夠給利益相關(guān)者經(jīng)濟上的補償。 張學(xué)仁.新審計與注冊會計師法律責(zé)任認定，2007，（9），中國注冊會計師而且，既然注冊會計師過多地關(guān)注自己的收入，甘冒風(fēng)險選擇收益高、失信成本低的造假行為，那么就從收入入手，從動機上阻斷注冊會計師的不道德行為。建立、健全相關(guān)法律、法規(guī)，加重注冊會計師的民事賠償責(zé)任，包括事務(wù)所的民事責(zé)任和注冊會計師個人的責(zé)任。一旦發(fā)現(xiàn)注冊會計師的造假行為，嚴(yán)格執(zhí)法嚴(yán)懲不貸，處以行政、刑事處罰的同時更加以嚴(yán)重的民事賠償處罰，一次僥幸的造假行為就有可能讓辛苦經(jīng)營多年的事務(wù)所和注冊會計師傾家蕩產(chǎn)。同時，對違法的注冊會計師與事務(wù)所予以曝光，引起社會各界的反響，使注冊會計師失財在先，敗名在后，受到社會的指責(zé)和唾棄，殺一儆百，以儆效尤，后來者若想弄虛作假也要先三思而后行。在法制建設(shè)過程中要遵從兩點原則：（1）立法要嚴(yán)明、嚴(yán)密我國現(xiàn)行的法律條文，多給出含糊的概念，“情節(jié)嚴(yán)重者”“造成重大影響”等詞句頻頻出現(xiàn)，為部分不法分子投機取巧、鉆法律的空子創(chuàng)造條件。立法時要劃清是與非、罪與非罪、罰與不罰的界限；要明確指出某一違法行為應(yīng)該適用何種法律、給予什么樣處罰。立法還要嚴(yán)格細密、滴水不漏，何種行為都應(yīng)有與之相應(yīng)的法律規(guī)定。不給不法行為任何僥幸的空間。（2）執(zhí)法嚴(yán)實、嚴(yán)正法治的真正實現(xiàn)不僅僅需要有法可依，而且還必須要有有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)和違法必究的決心。因此，立法嚴(yán)明、嚴(yán)密只是加強法律建設(shè)的必要條件，而不是充分條件。只有在立法嚴(yán)明、嚴(yán)密的基礎(chǔ)上，加以執(zhí)法嚴(yán)實、嚴(yán)正，才能將嚴(yán)明、嚴(yán)密的立法公開、公正地落到實處。 2. 提供專業(yè)服務(wù)和法律服務(wù)其主要的措施包括: (1)進一步完善專家技術(shù)援助制度，針對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中的專業(yè)技術(shù)問題，中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)不定期的發(fā)布專家技術(shù)援助公告，為其提供專業(yè)服務(wù)和指導(dǎo)。 (2)中國注冊會計師協(xié)會還應(yīng)積極與政府機關(guān)和有關(guān)部門進行溝通、協(xié)調(diào);為注冊會計師和會計師事務(wù)所提供提供相關(guān)的法律咨詢和法律援助，接受會員申訴，維護會員的合法權(quán)益。 胡繼榮，詹群.注冊會計師法律責(zé)任與審計質(zhì)量的關(guān)聯(lián)性研究，2010，第4期，福州大學(xué)學(xué)報3. 注冊會計師保持和增強執(zhí)業(yè)獨立性的措施(1)在接受審計委托前，了解被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況和企業(yè)管理層的誠實信用情況;了解其審計目的及歷年審計情況，識別可能損失獨立性的各種情形，正確評估審計過程中可能面臨的壓力。 (2)對審計過程中存在的的外界壓力，應(yīng)通過與被審計單位或有關(guān)方面的協(xié)商予以解決。如果存在無法克服的影響?yīng)毩⑿缘那樾螘r，應(yīng)考慮拒絕或解除委托。4. 注冊會計師保持職業(yè)謹(jǐn)慎的措施公司管理舞弊是影響我國注冊會計師法律責(zé)任的重要因素。 李旭，劉方樂.我國注冊會計師的歸責(zé)原則探討，2007，第5期，會計之友因此，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎，保持和提高專業(yè)技能，關(guān)注公司欺詐及其審計風(fēng)險，以避免法律責(zé)任。注冊會計師保持職業(yè)謹(jǐn)慎的措施有: (1)在制定審計計劃的過程中，應(yīng)充分關(guān)注公司管理舞弊的預(yù)兆信號。通過對行業(yè)信息，國家產(chǎn)業(yè)政策等外部環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部控制和公司歷年經(jīng)營情況的分析性復(fù)核等情況內(nèi)部情況的了解，分析公司管理舞弊的可能性，以正確評價審計風(fēng)險和重要性程度。 楊富梅.注冊會計師法律責(zé)任研究，2007，第3期，武漢科技學(xué)院學(xué)報 (2)在具體實施審計程序時，應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)的非正常的重大經(jīng)營、財務(wù)決策，非正常的收入、利潤及存貨、貨幣