最高審計機關(guān)國際組織內(nèi)部控制概念

公共部門內(nèi)部控制 最高審計機關(guān)國際組織內(nèi)部控制概念的更新 二十世紀(jì)初，內(nèi)部控制測評被民間審計組織用于財務(wù)審計成為現(xiàn)代審計方法運用標(biāo)志。之后，不論是在經(jīng)濟管理界，還是在審計界；不論對民間審計組織、內(nèi)部審計機構(gòu)，還是對國家審計機關(guān)；不論進行財務(wù)審計，還是進行績效審計；不論是運用內(nèi)部控制基礎(chǔ)審計方法，還是運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?；不論是管理、審計手段非信息技術(shù)化處理，還是管理、審計手段信息技術(shù)化處理，內(nèi)部控制一直成為理論與實踐關(guān)注的熱點，并隨社會政治、經(jīng)濟和科學(xué)技術(shù)發(fā)展而發(fā)展。 隨著企業(yè)管理、民間審計實踐發(fā)展，計算機在企業(yè)管理和民間審計中的運用，1992年，美國防虛假財務(wù)報告委員會所屬贊助組織委員會提出內(nèi)部控制整體框架報告（COSO報告），報告拓展了內(nèi)部控制要素，成為國際審計界關(guān)于內(nèi)部控制最具權(quán)威的論述，進而影響了民間審計、內(nèi)部審計和國家審計準(zhǔn)則的制定與實踐。隨著國家審計實踐的發(fā)展，反腐要求的高漲，信息技術(shù)的進一步發(fā)展，最高審計機關(guān)國際組織，不僅在2001年提出內(nèi)部控制是政府責(zé)任的基礎(chǔ)，而且歷經(jīng)4年更新了1992年發(fā)布的內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南。更新后的準(zhǔn)則指南是2004年第十八屆最高審計機關(guān)國際會議討論通過的公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南，各成員國審計機關(guān)對該準(zhǔn)則指南提出的內(nèi)部控制概念達成共識。 相對內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南的內(nèi)部控制概念，公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南的內(nèi)部控制概念，不僅吸收了內(nèi)部控制整體框架報告中內(nèi)部控制概念模式，而且強調(diào)了信息技術(shù)控制對政府履行責(zé)任、提高辦公透明度的重要性；相對內(nèi)部控制整體框架的內(nèi)部控制概念，公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南不僅賦于了內(nèi)部控制新內(nèi)容：拓寬了內(nèi)部控制目標(biāo)，突出了公共資源安全控制的地位，擴大了信息控制范圍，發(fā)展了信息技術(shù)控制，考慮了美國防虛假財務(wù)報告委員會所屬贊助組織委員會2004年提出的企業(yè)風(fēng)險管理框架；而且體現(xiàn)了公共部門內(nèi)部控制的特征：公共道德控制和信息資源控制的社會政治效應(yīng)，使命目標(biāo)和政策執(zhí)行控制的社會經(jīng)濟效益。 公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南是最高審計機關(guān)國際組織成員國審計機關(guān)制定和實施內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則的基本參考依據(jù)。各國因社會經(jīng)濟發(fā)展、政治目標(biāo)不同，公共部門在公共資金運用、預(yù)算周期及重點和預(yù)算執(zhí)行中存在著差異。翻譯最高審計機關(guān)國際組織在公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南提出的內(nèi)部控制概念，有助于我國審計機關(guān)結(jié)合本國實際情況理解內(nèi)部控制發(fā)展及原因，運用并發(fā)展財務(wù)審計內(nèi)部控制測評，研究效益審計、信息技術(shù)審計內(nèi)部控制及測評，推動審計質(zhì)量控制。 一、內(nèi)部控制的概念 公共部門內(nèi)部控制是公共機構(gòu)管理部門和員工針對風(fēng)險設(shè)置、合理保障機構(gòu)履行使命并實現(xiàn)總體目標(biāo)的過程，它是機構(gòu)運作不可缺少的過程。公共機構(gòu)實現(xiàn)的總體目標(biāo)是：有序、道德和經(jīng)濟地運作；提高運作效率，運作達到預(yù)期效果；履行責(zé)任；遵守法律、法規(guī)；維護資源安全，防止損失、濫用和毀壞。內(nèi)部控制隨著機構(gòu)業(yè)務(wù)變化不斷地更新，是一個動態(tài)的、必要的過程。針對風(fēng)險合理保障機構(gòu)履行使命并實現(xiàn)總體目標(biāo)的過程與機構(gòu)管理部門和各層次的員工有關(guān)。內(nèi)部控制是機構(gòu)運作不可缺少的過程。內(nèi)部控制不是孤立的事項或環(huán)境，而是機構(gòu)業(yè)務(wù)管理中存在的一系列活動。這些活動在機構(gòu)業(yè)務(wù)處理期間持續(xù)地發(fā)生，處處地、內(nèi)在地制約著機構(gòu)業(yè)務(wù)管理。內(nèi)部控制非同于某些人對它的看法，認為內(nèi)部控制是強加于機構(gòu)做的或機構(gòu)不得不做的事情。內(nèi)部控制系統(tǒng)是機構(gòu)業(yè)務(wù)處理不可缺少的組成部分，與機構(gòu)業(yè)務(wù)管理融為一體，在機構(gòu)基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)中設(shè)置，內(nèi)部控制最為有效。內(nèi)部控制應(yīng)在機構(gòu)業(yè)務(wù)處理中設(shè)置，不應(yīng)在機構(gòu)業(yè)務(wù)處理外設(shè)置。在機構(gòu)業(yè)務(wù)處理中設(shè)置內(nèi)部控制，使之成為機構(gòu)管理過程的組成部分，并與計劃、執(zhí)行和監(jiān)督過程融為一體，更為有效。 在機構(gòu)業(yè)務(wù)處理中設(shè)置內(nèi)部控制的重要意義還在于是減少管理成本。獨立于現(xiàn)有的業(yè)務(wù)處理程序重新設(shè)置內(nèi)部控制程序?qū)⒃黾訖C構(gòu)管理成本。在現(xiàn)有業(yè)務(wù)處理程序基礎(chǔ)上，調(diào)整設(shè)置內(nèi)部控制，效果更好。內(nèi)部控制系統(tǒng)與機構(gòu)業(yè)務(wù)處理融為一體，業(yè)務(wù)處理通?？杀苊鉄o用的程序和多余支出。 二、內(nèi)部控制人員 內(nèi)部控制人員指機構(gòu)中從事內(nèi)部控制工作者。內(nèi)部控制通過機構(gòu)員工的表達和行為完成。所以，內(nèi)部控制由內(nèi)部控制人員形成。內(nèi)部控制人員必須了解其任務(wù)、責(zé)任和權(quán)限。 機構(gòu)內(nèi)部控制人員包括管理部門和其他員工。雖然管理部門主要實施機構(gòu)內(nèi)部監(jiān)督，但還負責(zé)確立機構(gòu)目標(biāo)，并對內(nèi)部控制承擔(dān)全部責(zé)任。為了解機構(gòu)目標(biāo)環(huán)境風(fēng)險，需要設(shè)置內(nèi)部控制程序，管理部門為此制定內(nèi)部控制措施，并對措施執(zhí)行進行監(jiān)督、測評。執(zhí)行內(nèi)部控制需要機構(gòu)主管人員積極支持，并通過管理部門與其他員工及時溝通。因此，內(nèi)部控制是管理部門直接用以實現(xiàn)機構(gòu)目標(biāo)的手段。嚴(yán)格地說，管理部門是內(nèi)部控制的重要組成部分?？傊瑱C構(gòu)全體員工在設(shè)置和執(zhí)行內(nèi)部控制中均發(fā)揮著重要作用。 另外，員工的品行影響內(nèi)部控制。準(zhǔn)則指南認為：員工對內(nèi)部控制的理解、溝通和執(zhí)行并非總是一致。每個人形成特定的工作崗位環(huán)境，具備不同的工作能力，有著不同的需求，處于不同的地位。這些因素影響著內(nèi)部控制，并受內(nèi)部控制影響。 三、內(nèi)部控制的合理保障 任何機構(gòu)最關(guān)注其使命完成，機構(gòu)為目標(biāo)而存在公共部門通常關(guān)注服務(wù)方式和公共效益。無論何種使命，其完成可能面臨著各種風(fēng)險，為盡力完成機構(gòu)使命，管理部門的任務(wù)是確認并應(yīng)對風(fēng)險。內(nèi)部控制僅助于管理部門在這些風(fēng)險中合理地保障機構(gòu)完成使命并實現(xiàn)總體目標(biāo)。不管怎樣合理地設(shè)置、有效地執(zhí)行內(nèi)部控制，它不能絕對地保障實現(xiàn)管理部門確立的機構(gòu)總體目標(biāo)。反之，指南認為：只有“合理”保障才具有可行性。 合理保障相當(dāng)于內(nèi)部控制達到需要的保障程度時，對內(nèi)部控制成本效益和風(fēng)險做出考慮。確定內(nèi)部控制保障的合理程度需要判斷。在實際判斷，管理人員應(yīng)確認環(huán)境變化中機構(gòu)業(yè)務(wù)處理的內(nèi)在風(fēng)險、可承受風(fēng)險，并評估風(fēng)險的性質(zhì)和程度。 合理保障體現(xiàn)了風(fēng)險的不確定性和不可預(yù)見性的理念。內(nèi)部控制外部因素和機構(gòu)作用可影響機構(gòu)實現(xiàn)總體目標(biāo)。影響機構(gòu)實現(xiàn)總體目標(biāo)的因素還有：決策中判斷不當(dāng)；身心因素引起差錯或過失；兩人或多人竄通回避內(nèi)部控制，或員工無視內(nèi)部控制。另外，控制成本的考慮將降低內(nèi)部控制系統(tǒng)的保障程度。這些因素致使管理部門不能絕對地保障機構(gòu)實現(xiàn)總體目標(biāo)合理保障被認為：內(nèi)部控制成本不應(yīng)大于內(nèi)部控制效益。反饋風(fēng)險，建立內(nèi)部控制，其決定需要考慮內(nèi)部控制成本和效益。成本指實現(xiàn)具體控制目標(biāo)資源耗費的財務(wù)估量和機會成本的經(jīng)濟估量。實現(xiàn)具體控制目標(biāo)如：預(yù)防工作延誤、服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)或生產(chǎn)率下降和員工精神狀態(tài)不佳。通過降低機構(gòu)預(yù)期目標(biāo)無法實現(xiàn)的風(fēng)險程度判斷內(nèi)部控制效益。其如：增強發(fā)現(xiàn)欺詐、浪費、濫用或差錯的能力；預(yù)防差錯發(fā)生，或加強業(yè)務(wù)處理合法、合規(guī)性。 將風(fēng)險控制在可承受程度，設(shè)置內(nèi)部控制符合成本效益原則，其需要管理人員清楚地明了機構(gòu)全部實現(xiàn)的目標(biāo)。此外，政府機構(gòu)管理人員可能在某一業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)設(shè)置過多的內(nèi)部控制，對其他業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)產(chǎn)生不利影響。不利影響如：員工可能避開繁瑣的內(nèi)部控制程序；低效率控制可能延誤業(yè)務(wù)處理；過多的控制程序可能抑制員工的創(chuàng)造性，不能解決或不能及時解決問題，降低服務(wù)的成本效益或質(zhì)量效益。由此，其他業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)增加的成本可能會抵銷設(shè)置過多控制的業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)獲取的效益。 還應(yīng)考慮業(yè)務(wù)性質(zhì)。高風(fēng)險/低金額業(yè)務(wù)，其如工資、差旅費和醫(yī)療費，其合理控制或許重要。相對政府全部費用支出，高風(fēng)險/低金額業(yè)務(wù)內(nèi)部控制支出看似多余，但合理。其可以發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)處理差錯，維護政府及有關(guān)機構(gòu)的公眾信譽。 四、內(nèi)部控制與機構(gòu)目標(biāo)的設(shè)置 總體目標(biāo)通過諸多具體的子目標(biāo)、職能、過程和活動實現(xiàn)。內(nèi)部控制為實現(xiàn)一系列獨立且相互聯(lián)系的總體目標(biāo)而設(shè)置。機構(gòu)總體目標(biāo)是： 1、有序、道德、經(jīng)濟地運作，提高運作效率，達到預(yù)期效果。機構(gòu)業(yè)務(wù)處理應(yīng)循序進行，符合道德規(guī)范，講求經(jīng)濟、效率和效果，并與機構(gòu)使命相符。 有序意指以合理的方式有條理地處理業(yè)務(wù)。道德意指道義原則。上世紀(jì)九十年代以來注重道德，預(yù)防、檢查舞弊和腐敗，其對公共部門變得更為重要。一般希望是：公務(wù)員應(yīng)合理滿足公眾利益，嚴(yán)格管理公共資源；公眾應(yīng)受到合法、合理的公平對待。因此，公共道德奠定了公共部門的公眾信譽基礎(chǔ)，是良性治理社會的必要條件和根基。經(jīng)濟意指不浪費或揮霍。即以最低成本，獲取適當(dāng)?shù)姆腺|(zhì)量的資源，適地、適時地配置資源。 效率意指實現(xiàn)機構(gòu)目標(biāo)的資源投入與產(chǎn)出關(guān)系。即以最少的資源投入，實現(xiàn)既定數(shù)量和質(zhì)量的產(chǎn)出；或以既定數(shù)量和質(zhì)量的資源投入，實現(xiàn)最多的產(chǎn)出。效果意指目標(biāo)完成程度符合既定目標(biāo)要求或業(yè)務(wù)處理結(jié)果達到預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)。 2、履行責(zé)任。公共責(zé)任包括公共機構(gòu)及員工在公共資金使用管理、合理滿足公眾利益及業(yè)務(wù)處理各方面的職責(zé)，履行責(zé)任指要求公共服務(wù)機構(gòu)及員工對其決策和行為承擔(dān)責(zé)任的過程。 履行責(zé)任被認為是形成和處理財務(wù)和非財務(wù)信息，保持信息可用性、可靠性和相關(guān)性，合理披露信息，及時向機構(gòu)內(nèi)外股東報告。非財務(wù)信息指與政策及執(zhí)行的經(jīng)濟性、效率、效果和內(nèi)部控制執(zhí)行及效果相關(guān)的信息。 3、遵守法律和法規(guī)。要求機構(gòu)遵守大量的法律和法規(guī)，法律和法規(guī)主要指公共機構(gòu)法律和法規(guī)中有關(guān)公共收支授權(quán)及管理方式，如：預(yù)算法案，國際條約，公共事務(wù)管理法，會計法或準(zhǔn)則，環(huán)境保護和公民權(quán)力法，所得稅法規(guī)，反欺詐和腐敗法令等。 4、維護資源安全。防止因浪費、濫用、不當(dāng)管理、差錯、舞弊和違規(guī)行為引起的資源損失、浪費和毀壞。 雖然認為這一目標(biāo)次于第一個目標(biāo)，但維護公共部門資源安全非常重要，需要加強。公共資源一般體現(xiàn)為公共資金，其使用的公共效益一般需要特別地關(guān)注。此外，現(xiàn)金為基礎(chǔ)的預(yù)算會計在公共部門仍普遍使用，資源的取得、使用和安排沒有足夠的保障。因而導(dǎo)致一些公共機構(gòu)并不及時更新其全部財產(chǎn)記錄，使資產(chǎn)更易流失。因此，在資源取得至處理資源的每一管理環(huán)節(jié)中應(yīng)設(shè)置內(nèi)部控制。 信息、原始憑證和會計記錄資源是政府履行責(zé)任并提高辦公透明度的關(guān)鍵，存在被盜、濫用和損壞的危險，應(yīng)加保護。伴隨計算機系統(tǒng)廣泛應(yīng)用，維護資源真實性和記錄有效性變得甚為重要。不注意保護電腦儲存的敏感信息，它可能被毀壞、復(fù)制、擴散和濫用。 五、內(nèi)部控制效果的有限性 內(nèi)部控制憑自身不能保障機構(gòu)實現(xiàn)既定總體目標(biāo)。 無論內(nèi)部控制系統(tǒng)如何合理地設(shè)置、有效地執(zhí)行，其效果僅能合理地，而不能絕對地保障實現(xiàn)管理部門確立的機構(gòu)總體目標(biāo)或完成內(nèi)部控制任務(wù)。雖然內(nèi)部控制可形成管理部門有關(guān)機構(gòu)實現(xiàn)其目標(biāo)的進度信息，或借助內(nèi)部控制接近實現(xiàn)機構(gòu)目標(biāo)，但內(nèi)部控制卻不能變管理人員劣性為優(yōu)點。政府機構(gòu)修改工作政策或程序，人口結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟狀況發(fā)生變化；這些變動顯然超出管理部門控制范圍，管理人員在變動中可能需要重新設(shè)置內(nèi)部控制或調(diào)整可承受風(fēng)險程度。 內(nèi)部控制效果在于減少機構(gòu)總體目標(biāo)無法實現(xiàn)的可能性。但內(nèi)部控制總存在著設(shè)置不合理或無法如期執(zhí)行的風(fēng)險。內(nèi)部控制效果取決于人的因素，它受制于管理部門和員工對其：設(shè)置錯誤，判斷或解釋誤差，理解偏差，疏忽大意，疲勞作業(yè)，注意力分散，竄通回避，肆意踐踏或無視。 內(nèi)部控制設(shè)置資源的制約也是個限制因素。必須結(jié)合內(nèi)部控制成本考