論出版業(yè)的納稅籌劃

出版業(yè)的納稅籌劃 出版業(yè)的納稅籌劃主要體現(xiàn)在增值稅和所得稅兩個方面，對其進(jìn)行籌劃，關(guān)鍵是充分利用國家有關(guān)優(yōu)惠政策。 一、增值稅的籌劃 出版業(yè)增值稅優(yōu)惠政策主要表現(xiàn)在出版環(huán)節(jié)先征后返、基層新華書店銷售環(huán)節(jié)先征后返、古舊圖書免征增值稅和選擇適當(dāng)?shù)倪M(jìn)項抵扣方法。 1、增值稅出版環(huán)節(jié)先征后返 現(xiàn)行政策對出版物增值稅先征后返的優(yōu)惠作了限制性規(guī)定，即違規(guī)出版物和多次出現(xiàn)違規(guī)出版物的出版社將不得享受此項優(yōu)惠。因此，執(zhí)行這一政策的要點(diǎn)主要是優(yōu)惠范圍的規(guī)定。根據(jù)政策規(guī)定，到2005年底以前，能享受增值稅先征后返優(yōu)惠的是財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的七類出版物。這七類出版物的概念界定、科技圖書和科技期刊的標(biāo)準(zhǔn)、隨同書報銷售的各種載體的認(rèn)定、電子出版物的定義都有明確的規(guī)定，只有符合規(guī)定并報稅務(wù)部門批準(zhǔn)才能享受優(yōu)惠。這七類出版物先征后返的環(huán)節(jié)為出版環(huán)節(jié)。 納稅人同時經(jīng)營增值稅先征后返項目或增值稅免稅項目或營業(yè)稅免稅項目與非優(yōu)惠項目時，應(yīng)各備賬冊分別核算。否則，就得不到應(yīng)有的優(yōu)惠。另外納稅人在銷售圖書、報紙、雜志時還銷售其他非13稅率產(chǎn)品的，對這些不同稅率產(chǎn)品的銷售也應(yīng)分別核算。如果不分別核算則從高適用稅率。 按規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、銷售應(yīng)征增值稅文化產(chǎn)品的同時，又通過媒體提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)(如廣告服務(wù))，而且，該營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)與銷售產(chǎn)品之間無從屬關(guān)系，即兼營銷售的，應(yīng)分別核算貨物和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物一并征收增值稅。一般來說，增值稅稅負(fù)應(yīng)比營業(yè)稅稅負(fù)大，但如果本期購進(jìn)的可作抵扣的原材料較多，加上廣告業(yè)征營業(yè)稅的同時，還應(yīng)征文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)，所以，營業(yè)稅稅負(fù)不一定比增值稅稅負(fù)低。 例1 某期刊雜志社，預(yù)計明年取得雜志發(fā)行含稅收入400萬元，廣告收入80萬元。購進(jìn)材料150萬元，支付委托印刷加工費(fèi)100萬元(均為含稅支付)，均取得增值稅專用發(fā)票，其中，20部分用于廣告方面的支出。 如果廣告業(yè)務(wù)與期刊發(fā)行業(yè)務(wù)不分別核算，則應(yīng)合并征收增值稅。本期應(yīng)納增值稅為(40080)11313-(150100)11717189萬元。如果廣告業(yè)務(wù)與期刊發(fā)行業(yè)務(wù)分別核算，則發(fā)行業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅為40011313-(150十100)1171780169萬元；廣告業(yè)務(wù)應(yīng)納有關(guān)稅費(fèi)為803(文化事業(yè)建設(shè)費(fèi))+3(營業(yè)稅)48萬元。兩項合計應(yīng)納稅217萬元?？梢?，不分別核算對納稅人有利。 在上例中，假如其他條件不變，只是購進(jìn)原材料和委托加工只能取得一半增值稅專用發(fā)票則不分別核算應(yīng)納稅371萬元，分別核算應(yīng)納稅費(fèi)363萬元。此處分別核算對納稅人有利?？梢?，應(yīng)否分別核算，納稅人應(yīng)具體情況具體分析，沒有固定的模式。 2、基層新華書店銷售環(huán)節(jié)增值稅先征后返 在2005年底以前，對全國縣(含縣級市)及其以下新華書店和農(nóng)村供銷社銷售的出版物，實行增值稅先征后返辦法。返還的稅款專項用于發(fā)行網(wǎng)點(diǎn)和信息系統(tǒng)建設(shè)，不再計入當(dāng)期損益?？h(含縣級市)及其以下新華書店包括地、縣(含縣級市)兩級合二為一的新華書店，但不包括城市中縣級建制的新華書店。這是利于基層新華書店的網(wǎng)點(diǎn)建設(shè)的銷售環(huán)節(jié)的優(yōu)惠政策。該優(yōu)惠并非限于前面提到的七種出版物，而是包括了所有出版物。 利用該優(yōu)惠政策，我們可根據(jù)實際情況到基層開發(fā)銷售網(wǎng)點(diǎn)，不僅可以開發(fā)市場，尋找新的增長點(diǎn)，而且可以獲得增值稅先征后返的優(yōu)惠。當(dāng)然，設(shè)立銷售網(wǎng)點(diǎn)要支付一定的管理、設(shè)立成本，籌劃者需綜合考慮。 例2 某出版社擬到農(nóng)村供銷社設(shè)立一圖書銷售點(diǎn)，預(yù)計年銷售額為200萬元，同等條件下，比市區(qū)銷售點(diǎn)減少凈利潤15萬元。 由于在農(nóng)村設(shè)立的圖書銷售點(diǎn)可以享受增值稅先征后返的優(yōu)惠，返回增值稅為2001326萬元，扣除減少的利潤15萬元還可獲得稅收利益11萬元。在這種情況下，設(shè)立網(wǎng)點(diǎn)對出版社有利。 3、古舊圖書免征增值稅 這里所指的古舊圖書是指向社會收購的古書和舊書。納稅人銷售自己滯銷的“舊”圖書，仍要納增值稅。如果納稅人自己成立一個廢舊圖書收購公司，由其收購舊圖書再銷售給消費(fèi)者就屬于免征增值稅的范圍。一般而言，納稅人直接零售給消費(fèi)者的價格高于銷給舊書經(jīng)營公司的價格，以此計算的銷項稅也會大于后者。如果納稅人在不轉(zhuǎn)移利潤的情況下，自己設(shè)立舊書經(jīng)營公司，再由經(jīng)營公司銷售舊書，可獲得一定的稅收利益。 例3 某綜合新華書店預(yù)計每年有452萬元(含稅)的舊書銷售，書店擬采用下列兩種方式處理舊書(不考慮所得稅)。 (1)按五折直接銷售給消費(fèi)者。 (2)書店將舊圖書投資組建舊書經(jīng)營公司，舊書經(jīng)營公司再按五折銷售給消費(fèi)者(同期一次性處理舊書的售價為四折)。但需負(fù)擔(dān)組建、登記等成本2萬元。 按(1)方式，舊書的銷售收入為45211350200萬元，銷售舊書的銷項稅額為2001326萬元。 按(2)方式，舊書經(jīng)營公司從書店收購舊書再銷售免征增值稅，書店的投資行為視同銷售應(yīng)納增值稅。但書店將舊書銷售給舊書經(jīng)營公司按四折優(yōu)惠價計稅。由于舊書經(jīng)營公司是書店的全資子公司，將兩者作為一個整體與直接售書比較增加的稅收利益為452113(5040)13-232萬元。 可見，選擇投資組建舊書經(jīng)營公司的方式對書店有利。當(dāng)然，舊書的數(shù)量要有一定的規(guī)模，如果組建的成本大于稅收帶來的好處，那將是得不償失。 4、選擇適當(dāng)?shù)倪M(jìn)項抵扣辦法 按稅法規(guī)定，購進(jìn)的原材料如果用于非應(yīng)納增值稅項目，其所含進(jìn)項稅額不能抵扣當(dāng)期銷項稅額。發(fā)行圖書、報紙、期刊以及音像制品并利用這些載體從事廣告業(yè)務(wù)屬于兼營銷售。發(fā)行業(yè)務(wù)屬增值稅范疇，廣告業(yè)務(wù)屬營業(yè)稅范疇，用于廣告業(yè)務(wù)所用材料所含進(jìn)項稅額不能抵扣當(dāng)期銷項稅額。對不得抵扣的進(jìn)項稅額的確定。國稅2000第188號國家稅務(wù)總局關(guān)于出版物廣告收入有關(guān)增值稅問題的通知明確規(guī)定：確定文化出版單位用于廣告業(yè)務(wù)的購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額，應(yīng)以廣告版面占整個出版物版面的比例為劃分標(biāo)準(zhǔn)，凡文化出版單位能準(zhǔn)確提供廣告所占版面比例的，應(yīng)按此項比例劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額。但如果不能準(zhǔn)確提供廣告占版面的比例則按中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則第二十三條的規(guī)定劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額，即： 不得抵扣的進(jìn)項稅額當(dāng)月全部進(jìn)項稅額當(dāng)月非應(yīng)稅項目營業(yè)額當(dāng)月全部銷售額(包括增值稅項目銷售額與營業(yè)稅項目營業(yè)額) 納稅人可根據(jù)預(yù)期的經(jīng)營情況來確定是否提供準(zhǔn)確的廣告版面比例，選擇使“不得抵扣的進(jìn)項稅額”最小的方案，從而獲得稅收利益。 例4 接例1，其中購進(jìn)貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)用于廣告方面的支出，有兩種方案選擇。 (1)能準(zhǔn)確提供廣告占版面的比例，即10。 (2)不能準(zhǔn)確提供廣告占版面的比例。 在(1)情況下，本期不能抵扣的進(jìn)項稅額為(100150)1171710363萬元。 在(2)情況下，本期不能抵扣的進(jìn)項稅額為(100150)1171780(400113+80)=67萬元。 顯然，此時以提供廣告占版面的比例對納稅人有利。但如果此比例提高或非應(yīng)稅勞務(wù)占整個銷售額的比例下降，納稅人也可采用不提供廣告占版面的比例的方案。 前面的討論均不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的影響。 二、所得稅的籌劃 出版業(yè)的所得稅籌劃，除通常的籌劃方法外主要包括費(fèi)用區(qū)分的籌劃、設(shè)立分公司分?jǐn)傎M(fèi)用的籌劃和工資支出的籌劃。 1、費(fèi)用區(qū)分的籌劃 企業(yè)所得稅稅前扣除辦法(國稅發(fā)2000第84號)對若干扣除項目，例如工資、薪金、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)，宣傳費(fèi)，利息等作了具體的規(guī)定。對限額扣除項目的籌劃主要考慮兩方面： (1)嚴(yán)格區(qū)分會務(wù)費(fèi)(會議費(fèi))，差旅費(fèi)等項目與業(yè)務(wù)招待費(fèi) 業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除比例為：全年銷售(營業(yè))收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售(營業(yè))收入凈額的5；全年銷售(營業(yè))收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3。在核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時，應(yīng)當(dāng)注意不能將會務(wù)費(fèi)；差旅費(fèi)等擠入業(yè)務(wù)招待費(fèi)，否則對企業(yè)不利。因為納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關(guān)的合理的差旅費(fèi)、會議費(fèi)、董事費(fèi)，只要能夠提供證明其真實性的合法憑證均可獲得全額扣除，不受比例的限制。 (2)嚴(yán)格區(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 國稅發(fā)2000第89號國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費(fèi)用所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知規(guī)定：體育文化行業(yè)，每一納稅年度廣告費(fèi)支出不超過銷售(營業(yè))收入8的，可據(jù)實扣除。超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。而且企業(yè)所得稅稅前扣除辦法規(guī)定廣告費(fèi)支出必須符合下列條件：(1) 廣告是通過工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作的；(2)已實際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)的發(fā)票；(3)通過一定的媒體傳播。只有屬上述范圍內(nèi)和銷售(營業(yè))收入8的廣告費(fèi)的支出才能在本期稅前扣除。 業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是指未通過媒體傳播的廣告性質(zhì)的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用，包括廣告性質(zhì)的禮品支出等。企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第四十二條規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在不超過其當(dāng)年銷售(營業(yè))收入5范圍內(nèi)可據(jù)實扣除。超過部分永遠(yuǎn)不得扣除。 廣告費(fèi)屬于時間性差異，而業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)屬于永久性差異，如果將廣告費(fèi)混入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，對企業(yè)十分不利。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“營業(yè)費(fèi)用”中分別設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。值得一提的是，如果因為本期沒有發(fā)生業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，而故意將超過稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的廣告費(fèi)擠入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)并申報扣除，則屬于偷稅行為。 2、設(shè)立分公司分?jǐn)傎M(fèi)用的籌劃 業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)均是以營業(yè)收入為依據(jù)計算扣除限額的，如果納稅人將企業(yè)的發(fā)行部門設(shè)立成一個獨(dú)立核算的銷售公司，將圖書、報紙、期刊以及音像制品銷售給公司，再由公司對外銷售，這樣就增加了一道營業(yè)收入，而整個利益集團(tuán)的利潤總額并未改變，費(fèi)用扣除的“限額”就增加了。 例5 某期刊雜志社2001年度實現(xiàn)雜志銷售收入800萬元，“管理費(fèi)用”中列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)5萬元，“營業(yè)費(fèi)用”中列支廣告費(fèi)70萬元，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)5萬元，稅前會計利潤總額為50萬元。按以上扣除比例規(guī)定，其可扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為4萬元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)超支額為1萬元；廣告費(fèi)超支額為6萬元，業(yè)務(wù)直傳費(fèi)超支額為1萬元。不考慮其他調(diào)整事項。 該企業(yè)總計應(yīng)納稅所得額為5016158萬元，應(yīng)納所得稅1914萬元。若雜志社將期刊以750萬元價格銷售給新設(shè)的發(fā)行公司，發(fā)行公司再以800萬元的價格對外銷售，雜志社與發(fā)行公司發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)分別為2萬元、3萬元；廣告費(fèi)分別為20萬元、50萬元；業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分別為2萬元、3萬元。假設(shè)雜志社的稅前利潤為20萬元，發(fā)行公司的稅前利潤為30萬元，則兩企業(yè)分別繳納企業(yè)所得稅，各項費(fèi)用均不超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，整個利益集團(tuán)應(yīng)納所得稅額為165萬元，節(jié)省所得稅264萬元。 但設(shè)立發(fā)行公司也會因此增加一些管理成本。納稅人應(yīng)根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小以及產(chǎn)品的具體特點(diǎn)，兼顧成本與效益原則，從長遠(yuǎn)利益考慮，決定是否設(shè)立分公司。 3、工資、薪金支出的籌劃 非工效掛鉤的企業(yè)，工資、薪金按計稅工資規(guī)定扣除。計稅工資人均月扣除最高限額為800元。實際月發(fā)放的工資低于800元按實際的扣除，高于800元只能按800元扣除。全年全企業(yè)的計稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)該企業(yè)年任職及雇傭員工平均人數(shù)當(dāng)?shù)卣?guī)定的人均月計稅工資標(biāo)準(zhǔn)12。這里的職工包括固定職工、合同工、臨時工。在實務(wù)中我們要注意不能遺