論合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及所得稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理

【業(yè)務(wù)與技術(shù)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及所得稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)主體假設(shè)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表除了空間范圍外，與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)要素和原則其實(shí)沒(méi)有什么不同。所以，除了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則”）主要規(guī)定了合并的范圍和主要技術(shù)方法、程序外，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表均應(yīng)全部適用。由于合并報(bào)表和所得稅處理都是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中相對(duì)復(fù)雜的業(yè)務(wù)，因此在合并報(bào)表中準(zhǔn)確完整地計(jì)量確認(rèn)反映企業(yè)集團(tuán)整體的所得稅資產(chǎn)、負(fù)債及所得稅費(fèi)用會(huì)更加復(fù)雜和困難，本文擬對(duì)此進(jìn)行分析。一、編制合并報(bào)表時(shí)涉及所得稅調(diào)整的主要業(yè)務(wù) 一般情況下，所得稅項(xiàng)目在個(gè)別報(bào)表中已做了處理，在合并報(bào)表中需要考慮的主要是進(jìn)行了合并調(diào)整和抵銷(xiāo)的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目。根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，涉及所得稅調(diào)整的主要業(yè)務(wù)一般有以下方面：1、企業(yè)合并被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異非同一控制下的企業(yè)控股合并中，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并規(guī)定，母公司在購(gòu)買(mǎi)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按合并中確定的公允價(jià)值列示，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“所得稅準(zhǔn)則”）的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，購(gòu)買(mǎi)方合并成本大于（或小于）合并中取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)（或調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的盈余公積和未分配利潤(rùn)）。因此控股合并下，一方面?zhèn)€別報(bào)表中不按公允價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值，不存在暫時(shí)性差異，合并中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)在合并報(bào)表中列示，另一方面，這部分所得稅資產(chǎn)和負(fù)債構(gòu)成了購(gòu)買(mǎi)方取得被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)的一部分，應(yīng)作為商譽(yù)（或調(diào)整的盈余公積和未分配利潤(rùn)）的組成部份。2、合并時(shí)對(duì)子公司凈利潤(rùn)的調(diào)整企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)享有被投資企業(yè)凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。因調(diào)整子公司凈利潤(rùn)而調(diào)整了合并報(bào)表的相關(guān)費(fèi)用，以及資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，在免稅合并的情況下，調(diào)整后賬面價(jià)值與個(gè)別報(bào)表計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異的變動(dòng)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用。3、合并抵銷(xiāo)的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目母子公司間的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，在個(gè)別報(bào)表中，內(nèi)部企業(yè)的一方反映為資產(chǎn)，另一方反映為負(fù)債，但從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，并不能因此增加集團(tuán)整體的資產(chǎn)和負(fù)債，在合并時(shí)需進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。一般地，如果抵銷(xiāo)雙方稅率一致，且雙方所抵銷(xiāo)的債權(quán)債務(wù)不出現(xiàn)差額，則合并抵銷(xiāo)所形成的暫時(shí)性差異也正好借貸相抵，對(duì)合并利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用沒(méi)有影響，否則，應(yīng)在分別確定遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的同時(shí)，調(diào)整合并利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用。4、含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)規(guī)定，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。由上所述，因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益形成的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，如果交易或事項(xiàng)是直接計(jì)入所有者權(quán)益的，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益，屬合并事項(xiàng)的，按上述1處理，否則應(yīng)調(diào)整合并利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用。5、抵銷(xiāo)了計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)項(xiàng)目在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及含未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售損益的資產(chǎn)與負(fù)債的抵銷(xiāo)，與此相聯(lián)系的相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備也需抵銷(xiāo)，由此影響合并報(bào)表資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，也應(yīng)調(diào)整相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債。二、合并報(bào)表編制時(shí)適用稅率的確定根據(jù)所得稅準(zhǔn)則，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)確定。那么，當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部不同企業(yè)的適用稅率不同進(jìn)行合并報(bào)表的所得稅處理時(shí)，就應(yīng)當(dāng)分別不同資產(chǎn)、負(fù)債所屬納稅主體的適用稅率，按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定確定遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。三、編制合并報(bào)表的所得稅處理舉例分析例1：A公司年初控股合并了B公司，以1 000萬(wàn)元對(duì)價(jià)擁有B公司60%的股份，符合免稅合并條件。購(gòu)買(mǎi)日B公司股東權(quán)益賬面價(jià)值800萬(wàn)元，均為股本，可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債中除管理用固定資產(chǎn)及存貨的公允價(jià)值各比賬面價(jià)值高出100萬(wàn)元以外，其余資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同，B公司按年折舊率10%計(jì)提折舊，存貨當(dāng)年對(duì)外出售80%。B公司當(dāng)年賬面凈利潤(rùn)200萬(wàn)元。兩公司適用所得稅稅率均為25%。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，假定B公司利潤(rùn)不分配。按免稅合并規(guī)定，該部分固定資產(chǎn)及存貨計(jì)稅基礎(chǔ)等于B公司個(gè)別報(bào)表賬面價(jià)值，無(wú)暫時(shí)性差異。A公司取得投資時(shí)固定資產(chǎn)及存貨公允價(jià)值高于個(gè)別報(bào)表計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債20025%=50（萬(wàn)元），故此，合并商譽(yù)金額為1 000-1 00060%+50=450（萬(wàn)元）。當(dāng)年末，A公司根據(jù)取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整B公司的凈利潤(rùn)。固定資產(chǎn)應(yīng)調(diào)增的折舊額10010%=10（萬(wàn)元），存貨應(yīng)調(diào)增的成本為10080%=80（萬(wàn)元），共計(jì)調(diào)減利潤(rùn)90萬(wàn)元。被調(diào)減的凈利90萬(wàn)元分別影響了合并固定資產(chǎn)及合并存貨賬面價(jià)值降低10萬(wàn)元及80萬(wàn)元，因此，合并時(shí)原對(duì)該資產(chǎn)確定的遞延所得稅負(fù)債50萬(wàn)元，應(yīng)轉(zhuǎn)回9025%=22.5（萬(wàn)元）。B公司調(diào)整后的凈利應(yīng)為200-（10+80-22.5）=132.5（萬(wàn)元）。合并調(diào)整及抵銷(xiāo)分錄如下（單位：萬(wàn)元）。（1）借：固定資產(chǎn) 100 存貨 100 貸：資本公積 200該筆分錄也可通過(guò)A公司的備查賬簿直接過(guò)入合并工作底稿。（2）借：管理費(fèi)用 10 營(yíng)業(yè)成本 80 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 10 存貨 80借：遞延所得稅負(fù)債（9025%） 22.5 貸：所得稅費(fèi)用 22.5（3）借：股本 800 資本公積 200 未分配利潤(rùn) 132.5 商譽(yù) 450 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（1 000+132.560%） 1 079.5 少數(shù)股東權(quán)益（1 000+132.5）40% 453 遞延所得稅負(fù)債 50例2：A公司某年末個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)收賬款1 000萬(wàn)元，其中500萬(wàn)元為本年向子公司B銷(xiāo)售商品的應(yīng)收貨款，A公司個(gè)別報(bào)表共計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元，其中對(duì)B公司應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備50萬(wàn)元。A公司銷(xiāo)售該商品的銷(xiāo)售成本400萬(wàn)元，該批購(gòu)入商品B公司當(dāng)年對(duì)外銷(xiāo)售40%，當(dāng)年末B公司對(duì)剩余存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬(wàn)元。A公司適用所得稅稅率25%，B公司適用所得稅稅率為15%，假設(shè)稅法規(guī)定稅前可抵扣的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例為1%，其他減值準(zhǔn)備不能稅前扣除。假設(shè)A、B企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)有足夠的應(yīng)稅所得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)稅所得。合并報(bào)表應(yīng)抵銷(xiāo)A公司的應(yīng)收賬款50050=450(萬(wàn)元)，B公司的應(yīng)付賬款500萬(wàn)元。A公司個(gè)別報(bào)表應(yīng)收賬款賬面價(jià)值900萬(wàn)元（1 000100），計(jì)稅基礎(chǔ)990萬(wàn)元（1 0001 00010%），確認(rèn)暫時(shí)性差異90萬(wàn)元，合并抵銷(xiāo)后，應(yīng)收賬款賬面價(jià)值450萬(wàn)元，但計(jì)稅基礎(chǔ)依然為990萬(wàn)元，新增可抵扣暫時(shí)性差異450萬(wàn)元（99045090），同理，B企業(yè)個(gè)別報(bào)表賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)沒(méi)有差異，因抵銷(xiāo)了500萬(wàn)元集團(tuán)內(nèi)部往來(lái)款項(xiàng)新增與個(gè)別報(bào)表計(jì)稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異500萬(wàn)元。因雙方稅率不同，應(yīng)分別按各自相適應(yīng)的稅率確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債。合并報(bào)表中，應(yīng)抵銷(xiāo)B公司存貨中的未實(shí)現(xiàn)損益60萬(wàn)元（500400）（140%），而B(niǎo)公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬(wàn)元，從整個(gè)集團(tuán)公司角度來(lái)看，抵銷(xiāo)了未實(shí)現(xiàn)損益后的存貨余額為240萬(wàn)元500（140%）60，低于可變現(xiàn)凈值270萬(wàn)元500（140%）30，合并報(bào)表中應(yīng)沖回計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。經(jīng)上述未實(shí)現(xiàn)損益抵銷(xiāo)事項(xiàng)，合并報(bào)表存貨賬面價(jià)值減少30萬(wàn)元（6030），應(yīng)按適用稅率確認(rèn)合并報(bào)表中的遞延所得稅。當(dāng)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要注意除將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷(xiāo)的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備及未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售損益的存貨，對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響抵銷(xiāo)外，相應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響也應(yīng)進(jìn)行抵銷(xiāo)。合并抵銷(xiāo)相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下(單位:萬(wàn)元)。（1）借：應(yīng)付賬款 500 貸：應(yīng)收賬款 500 借：壞賬準(zhǔn)備 50 貸：資產(chǎn)減值損失 50 借：遞延所得稅資產(chǎn)（45025%） 112.5 貸：所得稅費(fèi)用 37.5 遞延所得稅負(fù)債（50015%） 75（2）借：營(yíng)業(yè)收入 500 貸：營(yíng)業(yè)成本 440 存貨 60 借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30 貸：資產(chǎn)減值損失 30 借：遞延所得稅資產(chǎn)（3015%） 4.5 貸：所得稅費(fèi)用 4.5（3）假設(shè)第二年A公司又向B公司銷(xiāo)售商品500萬(wàn)元，毛利不變，新增內(nèi)部應(yīng)收賬款200萬(wàn)元，新增計(jì)提壞賬準(zhǔn)備20萬(wàn)元，B公司向A公司購(gòu)入的商品至該年末累計(jì)對(duì)外銷(xiāo)售60%，該年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40萬(wàn)元，其他條件不變。則合并抵銷(xiāo)相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)付賬款（500+200） 700 貸：應(yīng)收賬款 700借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 50 貸：未分配利潤(rùn)年初 50借：遞延所得稅資產(chǎn) 112.5 貸：未分配利潤(rùn)年初 37.5 遞延所得稅負(fù)債 75借：壞賬準(zhǔn)備 20 貸：資產(chǎn)減值損失 20借：遞延所得稅資產(chǎn)（18025%） 45 貸：所得稅費(fèi)用 15 遞延所得稅負(fù)債（20015%） 30借：所得稅費(fèi)用 4.5 資產(chǎn)減值損失 30 未分配利潤(rùn)年初 25.5 貸：營(yíng)業(yè)成本 60借：營(yíng)業(yè)收入 500 貸：營(yíng)業(yè)成本 500借：營(yíng)業(yè)成本（500+500）40%20% 80 貸：存貨 80借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 40 貸：資產(chǎn)減值損失 40借：遞延所得稅資產(chǎn)（4015%） 6 貸：所得稅費(fèi)用 6例3：母公司A 于當(dāng)年1月1日購(gòu)入子公司B公開(kāi)發(fā)行的三年期債券，面值1 000萬(wàn)元，名義利率10%，實(shí)際利率5%，購(gòu)入價(jià)格1 136.16萬(wàn)元，利息每年末支付，本金到期支付，A公司作為可供出售金融資產(chǎn)持有，至當(dāng)年末，該債券公允價(jià)值1 100萬(wàn)元，假設(shè)A、B兩企業(yè)適用所得稅稅率均為25%。母公司持有債券至年末攤余成本為：1 136.16+1 136.165%1 00010%=1 092.97（萬(wàn)元），因此，按照金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，母公司應(yīng)計(jì)入資本公積貸方金額為1 1001 092.97=7.03萬(wàn)元。母公司個(gè)別報(bào)表可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 100萬(wàn)元，按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅200780號(hào)）的規(guī)定，公允價(jià)值變動(dòng)部分7.03萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債7.0325%=1.76萬(wàn)元，并計(jì)入資本公積。子公司個(gè)別報(bào)表應(yīng)付債券至年末攤余成本為：1 136.16+1 136.165%1 00010%=1 092.97（萬(wàn)元），按稅法規(guī)定，不存在暫時(shí)性差異。2007年末編制合并報(bào)表對(duì)該內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷(xiāo)時(shí)，由于可供出售金融資產(chǎn)和應(yīng)付債券出現(xiàn)了差額7.03萬(wàn)元，該差額是母公司個(gè)別報(bào)表計(jì)入資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)金額，應(yīng)抵銷(xiāo)。由于抵銷(xiāo)后合并報(bào)表可供出售金融資產(chǎn)賬面金額為零，不再與個(gè)別報(bào)表的計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時(shí)性差異，應(yīng)將個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債沖回。合并抵銷(xiāo)相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下（單位：萬(wàn)元）。借：投資收益（1 136.165%） 56.81 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 56.81借：應(yīng)付債券 1