《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》講解.ppt

企業(yè)會計準則第15號建造合同講解,北京精與誠會計師事務所 涂院祥 2008年10月,各位同仁：,大家上午好！,今日主題目錄,第一節(jié) 建造合同概述 第二節(jié) 合同成本 第三節(jié) 合同收入與合同費用 第四節(jié) 完工百分比法及其運用 第五節(jié) 新舊比較,第一節(jié) 建造合同概述,建造合同會計準則的制定背景 建造合同的定義 建造合同的分類 基本要求 合同的分立與合并,第一節(jié) 建造合同概述,建造合同會計準則的制定背景 由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，在這種情況下，如何將合同收入與合同成本進行配比，分配計入實施工程的各個會計年度，就成為一個非常重要的問題； 一般來說，持有待售存貨的收入是在賣方將該項目所有權上的重大風險和報酬轉讓給買方時予以確認。這類銷售通常是在存貨被購買或生產后相對較短的時間內發(fā)生，相對建造工程而言，單項金額往往不是很大。,建造合同會計準則的制定背景,建造合同中在建工程的金額一般比較重大，且需較長的時間來完成工程。為此，在確認合同收入和合同成本時，必須考慮權責發(fā)生制的要求，采用系統(tǒng)合理的方法。 有關建造合同的核算辦法，施工企業(yè)會計制度作了規(guī)定，隨著市場經濟發(fā)展和經濟業(yè)務日趨復雜以及報表使用者對上市公司會計信息質量要求的提高，現(xiàn)行制度中相關會計處理方法已暴露出存在的局限性。為此有必要加以改進。相對于現(xiàn)行做法，建造合同準則在建造合同收入的確認、計量、開單結算的賬務處理以及預計合同虧損的處理方法等方面作了較大改革。,第一節(jié) 建造合同概述,建造合同的定義 建造合同的定義 企業(yè)會計準則第15號建造合同第二條規(guī)定：“建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同”。 資產，是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機、大型機械設備等。 建造的資產從其功能和最終用途看，可分為兩類：一類是建成后就可投入使用和單獨發(fā)揮作用的單項工程，如房屋、橋梁、船舶等；另一類是在設計、技術、功能和最終用途等方面密切相關的由數(shù)項資產構成的建設項目，只有這些資產全部建成投入使用時，才能整體發(fā)揮效益。,建造合同的定義,建造合同的特征 先有買主（即客戶），后有標底（即資產）。建造資產的造價在簽訂合同時已經確定。 資產的建設期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達數(shù)年。 所建造的資產體積大，造價高。 建造合同一般為不可取消的合同。,第一節(jié) 建造合同概述,建造合同的分類 企業(yè)會計準則第15號建造合同第三條第一款規(guī)定：“建造合同分為固定造價合同和成本加成合同”。 固定造價合同 企業(yè)會計準則第15號建造合同第三條第二款規(guī)定：“固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同”。 例1：某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一座辦公大樓，合同規(guī)定建造辦公大樓的總造價為1000萬元。該項合同即是固定造價合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條80公里的高速公路，合同規(guī)定每公里單價為500萬元。該項合同也是固定造價合同。,建造合同的分類,成本加成合同 企業(yè)會計準則第15號建造合同第三條第三款規(guī)定：“成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同”。 例2：某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一艘船舶，雙方商定以建造該艘船舶的實際成本為基礎，合同總價款以實際成本加上實際成本的1計取。該項合同即是成本加成合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一段地鐵，合同規(guī)定以建造該段地鐵的實際成本為基礎，另加800萬元計取工程價款。該項合同也為成本加成合同。,建造合同的分類,兩類合同的區(qū)別 這兩類合同最大的區(qū)別，在于它們所包含風險的承擔者不同。固定造價合同的風險主要由建造承包方承擔，而成本加成合同的風險則主要由發(fā)包方承擔。 在實際工作中，施工企業(yè)會計制度沒有對建造合同作按上述分類標準進行的分類。,建造合同的分類,從合同價款的確定上看，有幾種不同的方式：（1）施工圖預算造價方式。即企業(yè)按施工圖紙所提供的資料和計算出的工作量，依據(jù)預算定額和單位造價以及有關文件所規(guī)定的取費標準計算出工程造價；（2）對某些軍需品（如船艦）采用按實際成本加一定比例利潤確定造價的方式；（3）投標造價方式。即施工企業(yè)依據(jù)招標單位提供的有關資料提出自己的報價，經扣標單位說標后決定造價并依此簽訂合同。,建造合同的分類,我國原先的三類合同中，第（1）、（3）類類似于固定造價合同，第（2）類類似于成本加成合同。目前在我國，以投招標形式確定工程造價的方式占多數(shù)，由于風險承擔者不同，判斷建造合同的結果能否可靠確定的標準也不同，企業(yè)會計準則第15號建造合同將建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩大類。,第一節(jié) 建造合同概述,基本要求 應當正確確定各項建造合同的會計核算對象 正確確定各項建造合同的會計核算對象，是正確核算和反映建造合同損益的關鍵。 企業(yè)與客戶簽訂的建造合同有其多樣性，通常，建造一項資產要簽訂一個合同，有時，建造數(shù)項資產只簽訂一個合同，或者為建造一項資產或數(shù)項資產而同時簽訂一組合同。 在上述情況下，對同一企業(yè)來講，確定不同的會計核算對象，會產生不同的核算結果。,基本要求,例如：某建造承包商同時簽訂了一組建造合同，在執(zhí)行合同中，有的可能盈利，有的可能虧損，如果將該組合同單獨分別核算或合并在一起核算，就會產生不同的損益。因此，為了正確核算建造合同的損益，防止人為操縱利潤，企業(yè)會計準則第15號建造合同對此專門作了相應的規(guī)定。一般情況下，企業(yè)應以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產，或為建造一項或數(shù)項資產而簽訂一組合同，企業(yè)應按企業(yè)會計準則第15號建造合同規(guī)定的合同分立和合并的原則，正確確定建造合同的會計核算對象。,基本要求,必須合理判斷建造合同的結果能否可靠地估計 在計量和確認建造合同的收入和費用時，首先應根據(jù)企業(yè)會計準則第15號建造合同規(guī)定的判斷建造合同的結果能否可靠估計的標準，判斷建造合同的結果能否可靠地估計。如果建造合同的結果能夠可靠地估計，應在資產負債表日根據(jù)完工百分比法確認當期的合同收入和費用。如果建造合同的結果不能可靠地估計，則不能根據(jù)完工百分比法確認合同收入和費用，而應區(qū)別以下兩種情況進行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在發(fā)生的當期確認為費用；（2）合同成本不能收回的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。 對一項建造合同而言，如果合同預計總成本大于合同總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。,基本要求,必須做好建造合同成本核算的各項基礎工作 建立各種財產物資的收發(fā)、領退、轉移、報廢、清查制度；建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度；制定或修訂工時、材料、費用等各項內部消耗定額；完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎。,基本要求,必須準確計算合同成本 對于為完成合同實際發(fā)生的合同成本必須及時、準確地進行歸集和登記，對于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進行科學、合理地預計。應當劃清當期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。不得以估計成本、預算成本或計劃成本代替實際成本。,基本要求,必須真實、準確、及時、系統(tǒng)地核算和反映實施建造合同所發(fā)生的各項經濟業(yè)務 應根據(jù)實施建造合同所發(fā)生的經濟業(yè)務，準確、及時地登記合同發(fā)生的實際成本、已辦理結算的工程價款和實際已收取的工程價款，并根據(jù)工程施工進展情況，準確地確定合同完工進度，計量和確認當期的合同收入和費用。如果建造合同預計發(fā)生虧損，應計提損失準備。對于上述會計事項，可設置下列會計科目進行賬務處理：,基本要求,工程施工 核算企業(yè)（建造承包商）實際發(fā)生的合同成本和合同毛利。該科目可按建造合同，分別“合同成本”、“間接費用”、“合同毛利”進行明細核算。 實際發(fā)生的合同成本和確認的合同毛利記入本科目的借方，確認的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結算”科目對沖后結平。本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未完工的建造合同成本和合同毛利。,基本要求,工程結算 核算企業(yè)（建造承包商）根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結算的累計金額。 本科目是“工程施工”科目的備抵科目，已向客戶開出工程價款結算賬單辦理結算的款項記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”科目對沖后結平。本科目可按建造合同進行明細核算。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結算的累計金額。,基本要求,機械作業(yè) 核算科目核算企業(yè)（建造承包商）及其內部獨立核算的施工單位、機械站和運輸隊使用自有施工機械和運輸設備進行機械作業(yè)（包括機械化施工和運輸作業(yè)等）所發(fā)生的各項費用。 企業(yè)及其內部獨立核算的施工單位，從外單位或本企業(yè)其他內部獨立核算的機械站租入施工機械發(fā)生的機械租賃費，在“工程施工”科目核算。本科目可按施工機械或運輸設備的種類等進行明細核算。本科目期末應無余額。,基本要求,應收賬款 核算應收和實際已收的進度款，預收的備料款也在本科目核算。 已向客戶開出工程價款結算賬單應收的工程進度款記入本科目的借方，預收的備料款和實際收到的工程進度款記入本科目的貸方。,基本要求,主營業(yè)務收入 核算當期確認的合同收入 當期確認的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉入“本年利潤”科目，結轉后，本科目應無余額。 主營業(yè)務成本 核算當期確認的合同費用。 當期確認的合同費用記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉入“本年利潤”科目，結轉后，本科目應無余額。,基本要求,存貨跌價準備 核算建造合同計提的損失準備。 在建合同計提的損失準備，記入本科目的貸方，在建合同完工后，應將本科目的余額調整“主營業(yè)務成本”科目。,第一節(jié) 建造合同概述,合同的分立與合并 企業(yè)會計準則第15號建造合同有關合同分立與合同合并的條款，實際上是確定建造合同會計核算對象的規(guī)范。確定建造合同會計核算對象，對于準確核算建造合同的損益有十分重要的意義。 一級建造合同是合并為一項合同進行會計處理，還是分立為多項合同分別進行會計處理，會對建造承包商的報告損益產生重大影響。,合同的分立與合并,由于在一組合同中，有的項目可能是盈利的，有的則可能發(fā)生虧損，加之各項目可能在不同的會計期間履行，單獨報告合同損益與合并起來報告合同損益會不相同。為了避免合同的不同組合對損益計算的人為影響，企業(yè)會計準則第15號建造合同對合同的分立與合并的條件作出了嚴格的規(guī)定。凡是符合合同分立條件的，必須將一組合同分立開來進行會計處理；凡是符合合同合并條件的，必須將一組合同合并為單一合同進行處理。 企業(yè)會計準則第15號建造合同第四條規(guī)定：“企業(yè)通常應當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質，需要將單項合同進行分立或將數(shù)項合同進行合并”。,合同的分立與合并,一般情況下，企業(yè)應以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產，企業(yè)會計準則第15號建造合同規(guī)定了合同分立的條款，企業(yè)應按企業(yè)會計準則第15號建造合同規(guī)定的合同分立的原則，確定建造合同的會計核算對象；如果為建造一項或數(shù)項資產而簽訂一組合同，企業(yè)會計準則第15號建造合同規(guī)定了合同合并的條款，企業(yè)應按企業(yè)會計準則第15號建造合同規(guī)定的合同合并的原則，確定建造合同的會計核算對象。,合同的分立與合并,合同分立 企業(yè)會計準則第15號建造合同第五條規(guī)定，一項包括建造數(shù)項資產的建造合同，同時滿足下列條件的，每項資產應當分立為單項合同： 1每項資產均有獨立的建造計劃； 2與客戶就每項資產單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產有關的合同條款； 3每項資產的收入和成本可以單獨辨認。,合同的分立與合并,如果不同時具備上述三個條件，則不能將建造合同進行分立，而應仍將其作為一個合同進行會計處理。 例如：某建筑公司與一客戶簽訂一項建造合同，該合同規(guī)定，建筑公司為客戶建造一棟房屋和一座食堂。在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進行談判，并達成一致意見；房屋的工程造價為400萬元，食堂的工程造價為150萬元。房屋和食堂均有獨立的施工圖預算，房屋的預算成本為370萬元，食堂的預算成本為130萬元。根據(jù)上述資料分析：由于房屋和食堂均有獨立的施工圖預算，表明符合條件（1）：由于在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進行談判，并達成一致意見，表明符合條件（2）；由于房屋和食堂均有單獨的造價和預算成本，表明符合條件（3）。因此，該項建造合同同時符合合同分立的條件，建筑公司應將建造房屋和食堂分立為兩個單項合同進行會計處理。 假如該項建造合同中，沒有明確規(guī)定房屋和食堂各自的工程造價，而是以550萬元的總金額簽訂了該項合同，也未作出各自的預算成本。這時，不符合條件（3），建筑公司不能將該項建造合同分立為兩個單項合同，而應作為一個單項合同進行會計處理。,合同的分立與合并,企業(yè)會計準則第15號建造合同第六條規(guī)定，追加資產的建造，滿足下列條件之一的，應當作為單項合同： 1該追加資產在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產存在重大差異。 2議定該追加資產的造價時，不需要考慮原合同價款。,合同的分立與合并,合同合并 企業(yè)會計準則第15號建造合同第七條規(guī)定，一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件的，應當合并為單項合同： 1該組合同按一攬子交易簽訂； 2該組合同密切相關，每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分； 3該組合同同時或依次履行。 如果不同時符合上述三個條件，則不能將該組合同進行合并，而應以各單項合同進行會計處理。,合同的分立與合并,例如：某建造承包商為承包建造一個冶煉廠而與客戶一攬子簽訂了三項建造合同，這三項合同分別是建造一個選礦車間、一個冶煉車間和一個工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據(jù)合同規(guī)定，這三個工程將由該建造承包商同時施工，并根據(jù)整個項目的施工進度辦理價款結算。根據(jù)上述資料分析：由于這三項建造合同是一攬子簽訂的，表明符合條件（1）；對客戶而言，只有這三項合同全部完工交付使用時，該冶煉廠才能投料生產，發(fā)揮效益。對建造承包商而言，這三項合同的各自完工進度，直接關系到整個建設項目的完工進度和價款結算，由于在同一施工地點同時施工，建造承包商對工程施工人員和工程用料實行統(tǒng)一管理。因此，該組合同密切相關，已構成一項綜合利潤率工程項目，表明符合條件（2）；該組合同同時履行，表明符合條件（3）。因此，這三項建造合同符合合同合并的三個條件，該建造承包商應將該組合同合并為一個合同進行會計處理，統(tǒng)一核算該組合同的損益。,第二節(jié) 合同成本,合同成本的組成內容 企業(yè)會計準則第15號建造合同第十二條規(guī)定：“合同成本應當包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用”。 合同的直接費用 企業(yè)會計準則第15號建造合同第十三條規(guī)定，合同的直接費用應當包括下列內容： 1耗用的材料費用。主要包括施工過程中耗用的構成工程實體或有助于形成工程實體的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的成本和周轉材料的攤銷及租賃費用。周轉材料是指企業(yè)在施工過程中能多次使用，并可基本保持原來的實物形態(tài)而逐漸轉移其價值的材料，如施工中使用的模板、擋板和腳手架等。,合同的直接費用,2耗用的人工費用。主要包括從事工程建造的人員的工資、獎金、福利費、工資性質的津貼等支出。 3耗用的機械使用費；主要包括施工生產過程中使用自有施工機械所發(fā)生的機械使用費、租用外單位施工機械支付的租賃費和施工機械的安裝、拆卸和進出場費。 4其他直接費用，指其他可以直接計入合同成本的費用。主要包括有關的設計和技術援助費用、施工現(xiàn)場材料二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費用等。,合同成本,合同的間接費用 企業(yè)會計準則第15號建造合同第十四條規(guī)定：“間接費用是企業(yè)下屬的施工單位或生產單位為組織和管理施工生產活動所發(fā)生的費用”。 這里所說的“施工單位”是指建筑安裝企業(yè)的工區(qū)、施工隊、項目經理部等，“生產單位”是指船舶企業(yè)的現(xiàn)場管理機構，飛機、大型機械設備制造企業(yè)的生產車間等。 間接費用主要包括臨時設施攤銷費用和施工、生產單位發(fā)生的管理人員工資、獎金、福利費、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費等。,合同成本,合同成本的會計處理 計入合同成本的各項費用 1直接費用 由于直接費用在發(fā)生時能夠分清受益對象，企業(yè)會計準則第15號建造合同第十五條規(guī)定：“直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本”。 施工企業(yè)內部獨立核算的機械施工、運輸單位使用自有施工機械或運輸設備進行機械作業(yè)所發(fā)生的各項費用，可按成本核算對象和成本項目進行歸集。成本項目一般分為：人工費、燃料及動力費、折舊及修理費、其他直接費用、間接費用（為組織和管理機械作業(yè)生產所發(fā)生的費用）。,合同成本的會計處理,賬務處理為： 企業(yè)發(fā)生的機械作業(yè)支出，借記“機械作業(yè)”科目，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“累計折舊”等科目。 期（月）末，企業(yè)及其內部獨立核算的施工單位、機械站和運輸隊為本單位承包的工程進行機械化施工和運輸作業(yè)的成本，應轉入承包工程的成本，借記“工程施工”科目，貸記“機械作業(yè)”科目。 建造承包商對外單位、專項工程等提供機械作業(yè)（包括運輸設備）的成本，借記本科目，貸記“機械作業(yè)”科目。 企業(yè)進行合同建造時發(fā)生的人工費、材料費、機械使用費以及施工現(xiàn)場材料的二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、臨時設施折舊費等其他直接費用，借記“工程施工合同成本”科目，貸記“應付職工薪酬”、“原材料”等科目。,合同成本,2、間接費用，間接費用雖然也構成了合同成本的組成內容，但是間接費用在發(fā)生時一般不易直接歸屬于受益對象，這是因為，間接費用是在企業(yè)下屬的直接組織和管理施工生產活動的單位發(fā)生的費用，這些單位如果同時組織實施幾項合同，則其發(fā)生的費用應由這幾項合同的成本共同負擔，主要包括臨時設施攤銷費用和企業(yè)下屬的施工、生產單位組織和管理施工生產活動所發(fā)生的費用，如管理人員薪酬、勞動保護費、固定資產折舊費和維修費、物料消耗、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費等。因此，企業(yè)會計準則第15號建造合同第十五條規(guī)定：“間接費用在資產負債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本”。,合同成本間接費用,在會計實務中，間接費用一般應設置必要的會計科目進行歸集，期末再按一定的方法分配計入有關合同成本。間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。 （1） 人工費用比例法。人工費用比例法是以各合同實際發(fā)生的人工費為基數(shù)分配間接費用的一種方法。計算公式如下： 間接費用分配率=當期實際發(fā)生的全部間接費用當期各合同實際發(fā)生的人工費之和 某合同應負擔的間接費用=該合同實際發(fā)生的人工費間接費用分配率 具體的賬務處理為：發(fā)生的施工、生產單位管理人員職工薪酬、固定資產折舊費、財產保險費、工程保修費、排污費等間接費用，借記“工程施工間接費用”科目，貸記“累計折舊”、“銀行存款”等科目。 期（月）末，將間接費用分配計入有關合同成本，借記“工程施工合同成本”科目，貸記“工程施工間接費用”科目。,合同成本間接費用,例1：某建筑公司第一工區(qū)同時承建A、B、C三項合同工程，已知A合同發(fā)生的人工費140萬元，B合同發(fā)生的人工費160萬元，C合同發(fā)生的人工費200萬元。第一工區(qū)當期共發(fā)生間接費用50萬元。 間接費用分配率=50（140+160+200）=10 A合同應負擔的間接費用=14010=14（萬元） B合同應負擔的間接費用=16010=16（萬元） C合同應負擔的間接費用=20010=20（萬元） 其賬務處理如下： 實際發(fā)生的間接費用 借：工程施工間接費用 500 000 貸：銀行存款 500 000 期末將間接費用分配計入各合同成本： 借：工程施工A合同（合同成本） 140 000 B合同（合同成本） 160 000 C合同（合同成本） 200 000 貸：工程施工間接費用 500 000,合同成本間接費用,（2）直接費用比例法。直接費用比例法是以各合同實際發(fā)生的直接費用為基數(shù)分配間接費用的一種方法。計算公式如下： 間接費用分配率=當期實際發(fā)生的全部間接費用當期各合同實際發(fā)生的直接費用之和 某合同當期應負擔的間接費用=該合同當期實際發(fā)生的直接費用間接費用分配率 例2：某建筑公司第二工區(qū)同時承建甲、乙、丙三項合同工程，已知甲合同發(fā)生的直接費用150萬元，乙合同發(fā)生的直接費用200萬元，丙合同發(fā)生的直接費用250萬元。第二工業(yè)區(qū)當期共發(fā)生間接費用15萬元。 間接費用分配率=15（150+200+250）=25 甲合同應負擔的間接費用=15025=375（萬元） 乙合同應負擔的間接費用=20025=5（萬元） 丙合同應負擔的間接費用=25025=625（萬元）,合同成本間接費用,其賬務處理如下： 實際發(fā)生的間接費用 借：工程施工間接費用 150 000 貸：銀行存款等 150 000 期末將間接費用分配計入各合同成本 借：工程施工甲合同（合同成本） 37 500 乙合同（合同成本） 50 000 丙合同（合同成本） 62 500 貸：工程施工間接費用 150 000,合同成本,與建造合同有關的借款費用 建造承包商為客戶建造資產，通常是客戶籌集資金，并根據(jù)合同約定，定期向建造承包商支付工程進度款。但是建造承包商也可能在合同過程中因資金周轉困難等原因而向銀行借入款項，發(fā)生借款費用。建造承包商在合同建造期間發(fā)生的借款費用，符合企業(yè)會計準則第17號借款費用規(guī)定的資本化條件的，應當計入合同成本。合同完工后發(fā)生的借款費用，應當計入當期損益，不再計入合同成本。,合同成本,與合同有關的零星收益 企業(yè)會計準則第15號建造合同第十六條規(guī)定：“合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當沖減合同成本”。 “與合同有關的零星收益”，是指在合同執(zhí)行過程中取得的、但不計入合同收入而應沖減合同成本的非經常性的收益。例如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。殘余物資是指在施工過程中產生的一些材料物資的下腳料，由于工程領用材料時，已將領用材料的價值直接計入了工程成本，材料物資的下腳料已包括在合同成本中，因此，處置這些殘余物資而取得的收益，應沖減合同成本。其賬務處理是：借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“工程施工”科目。,合同成本,不計入合同成本的各項費用 企業(yè)會計準則第15號建造合同第十七條第一款規(guī)定：“合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用”。 1企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產經營活動所發(fā)生的管理費用。這里所述的“企業(yè)行政管理部門”有：建筑安裝公司的總公司、船舶企業(yè)、飛機制造企業(yè)、大型機械設備制造企業(yè)等企業(yè)總部。企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產經營活動所發(fā)生的管理費用，屬于企業(yè)的期間費用，應在發(fā)生時直接計入當期損益。其賬務處理是：借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。 2船舶等制造企業(yè)的銷售費用。銷售費用也屬于企業(yè)的期間費用，應在發(fā)生時直接計入當期損益。其賬務處理是：借記“銷售費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。,不計入合同成本的各項費用,3企業(yè)因籌集生產經營所需資金而發(fā)生的財務費用。如企業(yè)生產經營期間發(fā)生的利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構手續(xù)費以及籌資發(fā)生的其他財務費用。財務費用屬于企業(yè)的期間費用，應在發(fā)生時直接計入當期損益。其賬務處理是：借記“財務費用”科目，貸記“長期借款”等科目。 值得注意的是，企業(yè)會計準則第15號建造合同第十七條第二款規(guī)定：“因訂立合同而發(fā)生的有關費用，應當直接計入當期損益”。 “因訂立合同而發(fā)生的有關費用”，是指企業(yè)為訂立合同而發(fā)生的差旅費、投標費等。建造承包商與客戶在進行商務談判時，有可能簽訂一項合同，也有可能達不成一致意見。由于商談的結果具有不確定性，為簡化核算，企業(yè)會計準則第15號建造合同規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關費用，應在發(fā)生時直接確認為當期費用，通過“管理費用”目核算。其賬務處理是：借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。,第三節(jié) 合同收入與合同費用,合同收入的組成 企業(yè)會計準則第15號建造合同第八條規(guī)定，合同收入應當包括下列內容：（1）合同規(guī)定的初始收入；（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。 合同收入包括兩部分內容：（1）合同中規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構成了合同收入的基本內容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入并不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。建造承包商不能隨意確認這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時才能構成合同總收入。,合同收入的組成,合同變更收入 企業(yè)會計準則第15號建造合同第九條第一款規(guī)定：“合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內容而提出的調整”。 例1：某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為5 000萬元的固定造價合同，建造一座圖書館，合同規(guī)定的建設期為三年。第二年，客戶改變部分設計，要求建造承包商將原設計中采用的木門窗改為采用鋁合金門窗，并同意增加變更收入50萬元。這一事項就是合同變更的例子。,合同收入的組成,第九條第二款規(guī)定，合同變更款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入： 1客戶能夠認可因變更而增加的收入； 2該收入能夠可靠地計量。 如果不同時具備上述兩個條件，則不確認變更收入。 例2：例1中，該項建造合同的初始收入為5 000萬元。變更收入50萬元，符合上述兩個條件，建造承包商便可在第二年將因合同變更而增加的收入50萬元確認為合同收入的組成部分。第二年的合同總收入應為5 000+50=5 050（萬元）。假如客戶承認因變更而增加收入，但雙方只達成增加金額為20萬元，則只能將20萬元確認為合同收入的組成部分，第二年的合同總收入應為5 000+20=5 020（萬元）。,合同收入的組成,索賠款收入 企業(yè)會計準則第15號建造合同第十條第一款規(guī)定：“索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價中成本的款項”。 例3：某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為8 000萬元的建造合同，建造一座水電站。合同規(guī)定的建設期是2005年3月至2008年8月，同時規(guī)定，發(fā)電機由客戶采購，于2007年8月交付建造承包商進行安裝。該項合同在執(zhí)行過程中，客戶于2008年1月才將發(fā)電機交付建造承包商。建造承包商因客戶交貨延期要求客戶支付延誤工期款100萬元。這一事項即為發(fā)生索賠款的例子。,合同收入的組成,第十條第二款規(guī)定，索賠款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入： 1根據(jù)談判情況，預計對方能夠同意該項索賠； 2對方同意接受的金額能夠可靠地計量。 如果不同時具備上述條件，則不能確認索賠款收入。 例4：例3中，該項建造合同的初始收入為8 000萬元。根據(jù)雙方談判情況，客戶同意向建造承包商支付延誤工期款100萬元。索賠款100萬元，符合上述兩個條件，建造承包商便可于2008年將因索賠而增加的收入100萬元確認為合同收入的組成部分。2008年該項建造合同的總收入應為8 000+100=8 100（萬元）。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將100萬元計入合同總收入，合同總收入仍為8 000萬元。假如客戶同意這項索賠，但只同意支付延誤工期款50萬元，建造承包商只能將50萬元確認為合同收入的組成部分。在這種情況下，2008年該項建造合同的總收入應為8 000+50=8 050（萬元）。,合同收入的組成,獎勵款收入 企業(yè)會計準則第15號建造合同第十一條第一款規(guī)定：“獎勵款，是指工程達到或超過規(guī)定的標準，客戶同意支付的額外款項”。 例5：某建造承包商與一客戶簽訂一項合同金額為9 000萬元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設期為2005年12月20日至2007年12月20日。該合同在執(zhí)行中于2007年9月主體工程已基本完工，工程質量符合設計要求，有望提前3個月竣工?？蛻敉庀蚪ㄔ斐邪讨Ц短崆翱⒐お?00萬元。這一事項即為發(fā)生獎勵款的例子。,合同收入的組成,第十一條第二款規(guī)定，獎勵款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入： 1根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過規(guī)定的標準； 2獎勵金額能夠可靠地計量。 如果不同時具備上述條件，則不能確認。 例6：例5中，該項建造合同的初始收入為9 000萬元。提前竣工獎100萬元，符合上述兩個條件，建造承包商應于2007年將因獎勵款而形成的收入100萬元確認為合同收入的組成部分，2007年該項建造合同的總收入應為9 000+100=9100（萬元）。假定該項合同的主體工程雖于2007年9月基本完工，但是經工程監(jiān)理人員認定，工程質量未達到設計要求，還需進一步施工。在這種情況下，建造承包商不能確認獎勵款。,合同收入與合同費用,合同收入與合同費用的確認 施工企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)的工程價款收入應于其實現(xiàn)時及時入賬。具體分為三種情況： （1）實行合同完成后一次結算工程價款辦法的工程合同，應于合同完成，施工企業(yè)與發(fā)包單位進行工程合同價款結算時，確認為收入實現(xiàn)，實現(xiàn)的收入額為承發(fā)包雙方結算的合同價款總額。 （2）實行旬末或月中預支，月終結算，竣工后清算辦法的工程合同，應分期確認合同價款收入的實現(xiàn)，即：各月份終了，與發(fā)包單位進行已完工程價款結算時，確認為承包合同已完工部分的工程收入實現(xiàn)，本期收入額為月終結算的已完工程價款金額。 （3）實行按工程形象進度劃分不同階段、分段結算工程價款辦法的工程合同，應按合同規(guī)定的形象進度分次確認已完階段工程收益實現(xiàn)。即：應于完成合同規(guī)定的工程形象進度中工程階段，與發(fā)包單位進行工程價款結算時，確認為工程收入的實現(xiàn)。本期實現(xiàn)的收入，為本期已結算的分段工程價款金額。實行其他結算方式的工程合同，其合同收益應按合同規(guī)定的結算方式和結算時間，在發(fā)包單位結算工程價款時一次或分次確認收入實現(xiàn)。當期實現(xiàn)的收入，為當期結算的已完工程價款或竣工一次結算的全部合同價款。確認收入時，會計處理為借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“工程結算收入”。,合同收入與合同費用的確認,企業(yè)會計準則第15號建造合同分兩種情況： 建造合同的結果能夠可靠估計 建造合同的結果不能可靠估計,合同收入與合同費用的確認,資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計 企業(yè)會計準則第15號建造合同第十八條第一款規(guī)定了采用完工百分比法確認合同收入與合同費用的總原則，即：“在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用”。,建造合同的結果能夠可靠估計,這里涉及三層含義：一是采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提條件；二是在什么時間確認合同收入和合同費用；三是怎樣確認合同收入和合同費用即完工百分比法的含義及運用。 1采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提條件 采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提條件是建造合同的結果能夠可靠地估計。建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的建造合同，判斷其結果能夠可靠估計的前提條件也不同。,建造合同的結果能夠可靠估計,（1）固定造價合同的結果能夠可靠估計的認定標準 企業(yè)會計準則第15號建造合同第十九條規(guī)定，固定造價合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件： 合同總收入能夠可靠地計量。合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立的合同中的合同總金額來確定，如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法的，則說明合同總收入能夠可靠地計量；反之，則意味著合同總收入不能可靠地計量。 與合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè)。經濟利益是指直接或間接地流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。表現(xiàn)為資產的增加，如增加銀行存款或應收賬款等，或表現(xiàn)為負債的減少，如用合同價款抵償負債等，或表現(xiàn)為兩者兼而有之。,固定造價合同的結果能夠可靠估計的認定標準,與合同相關的經濟利益能夠流入企業(yè)，意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價款。建造合同的工程價款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能夠正常履行合同?？蛻裟芊衤男泻贤饕鶕?jù)建造承包商以往與客戶交往的直接經驗，或從其他方面取得的信息等進行判斷。一般情況下，如果客戶的信用良好，其生產經營活動也能正常地進行，能夠按合同規(guī)定的結算方式和結算時間，按期辦理工程價款結算和支付進度款，則意味著客戶能夠履行合同。,固定造價合同的結果能夠可靠估計的認定標準,但在某些特殊情況下，如客戶破產或死亡、客戶的財務支付出現(xiàn)嚴重困難、或非常原因造成客戶的生產或生存環(huán)境嚴重惡化等情況，則意味著客戶已不能正常履行合同條款。 建造承包商能否履行合同，關鍵在于建造承包商能否保質、保量、按期完成建造合同。如果有情況表明建造承包商能夠保質、保量、按期完成建造合同，則意味著建造承包商能夠履行合同。如果有情況表明建造承包商不能保質、保量、按期完成建造合同，則意味著建造承包商不能履行合同。 如果建造承包商與客戶雙方都能夠正常履行合同，則意味著建造承包商能夠收回工程價款，經濟利益能夠流入企業(yè)；反之，則意味著建造承包商不能夠收回工程價款，經濟利益不能夠流入企業(yè)。,固定造價合同的結果能夠可靠估計的認定標準,實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。 實際發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計量，關鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項基礎工作和準確計算合同成本。,固定造價合同的結果能夠可靠估計的認定標準,如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項基礎工作（包括建立各種財產物資的收發(fā)、領退、轉移、報廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，制定或修訂工時、材料、費用等各項內部消耗定額，完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎）； 能夠準確核算已經發(fā)生的合同成本，在核算已經發(fā)生的成本時，能夠劃清當期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。 則說明為完成合同已經發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。反之，則意味著為完成合同已經發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。,固定造價合同的結果能夠可靠估計的認定標準,合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。 合同完工進度能夠可靠地確定，意味著建造承包商能夠嚴格履行合同條款，已經和正在為完成合同而進行工程施工，并已完成了一定的工程量，達到了一定的工程形象進度，對將要完成的工程量也能夠作出科學、可靠地測定。如果建造承包商尚未動工，或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對將要完成的工程量不能夠作出科學、可靠地測定，則表明合同完工進度不能可靠地確定。,固定造價合同的結果能夠可靠估計的認定標準,為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關鍵在于建造承包商是否已經建立了完善的內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度；能否對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學、可靠地估計。如果建造承包商已經建立了完善的內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度，并對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學、可靠地估計，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。反之，則意味著建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。,建造合同的結果能夠可靠估計,（2）成本加成合同的結果能夠可靠估計的認定標準 企業(yè)會計準則第15號建造合同第二十條規(guī)定，成本加成合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件： 與合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè)； 實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。,成本加成合同的結果能夠可靠估計的認定標準,對成本加成合同而言，合同成本的組成內容一般已在合同中進行了相應規(guī)定。合同成本是確定其合同造價的基礎，也是確定其完工進度的重要依據(jù)，因此，要求其實際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。如果建造承包商為完成成本加成合同而發(fā)生的直接費用及間接費用能夠及時、真實、準確地記錄，并合理歸集到該成本核算對象中，則表明實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。反之，則意味著實際發(fā)生的合同成本不能清楚地區(qū)分并可靠地計量。,建造合同的結果能夠可靠估計,2確認合同收入和合同費用的時間 企業(yè)會計準則第15號建造合同規(guī)定在資產負債表日根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。 這里所說的“資產負債表日”是指各會計年度的最后一天，即公歷12月31日。需要指出的是，對一項建造合同而言，并不是只有在12月31日才能確認合同收入和費用。在資產負債日根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用，是針對在資產負債日尚未完工的在建合同而言的。由于建造合同的施工期較長，通常都跨越一個會計年度，為了核算和反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤，根據(jù)權責發(fā)生制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。對于已在以前會計年度開工本年度完工的建造合同以及本年度開工本年度完工的建造合同，應在合同完工時確認當期的收入和費用。,確認合同收入和合同費用的時間,例如：某項建造合同于2006年3月1日開工，2007年7月1日完工。假定該合同的結果能夠可靠地估計。建造承包商應于2006年12月31日和2007年7月1日兩個時點分別確認該項合同在各年度的收入和費用。 某項建造合同于2007年1月1日開工，2007年10月18日完工。建造承包商應于2007年10月18日確認該項合同的收入和費用，而并非2007年12月31日。,建造合同的結果能夠可靠估計,3完工百分比法的運用 解決怎樣確認合同收入和合同費用，下面單設一節(jié)，詳細說明,第四節(jié) 完工百分比法及其運用,完工百分比法含義 企業(yè)會計準則第15號建造合同第十八條第二款規(guī)定：“完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法”。運用這種方法確認合同收入和費用，能為報表使用者提供有關合同進度及本期業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了權責發(fā)生制的精神。 完工百分比法的運用就是如何根據(jù)該方法確認合同收入和合同費用。,完工百分比法運用,完工百分比運用 完工百分比法的運用包括三個步驟： 第一步，確定建造合同的完工進度，計算出完工百分比。 確定完工百分比是應用完工百分比法的關鍵。 確定完工百分比有多各方法，各種方法的目標，不外乎通過成本、產出單位或增加的價值來衡量工程的完工進度。可以分為投入衡量和產出衡量兩大類。,完工百分比法運用,所謂投入衡量，是指根據(jù)建造過程中所付出的努力（如實際發(fā)生的成本、實際耗用的工時等）來衡量完工進度； 所謂產出衡量，是指根據(jù)產出結果（如生產數(shù)量、實際建成的樓層數(shù)、完工的公路公里數(shù)）來衡量完工進度。實務中，并非每類衡量方法都可應用于所有的建造工程，而是需要根據(jù)具體環(huán)境作出仔細的判斷。,完工百分比法運用,不管是投入衡量，還是產出衡量，都存在一定的缺陷。 以投入衡量為例，從理論上說，每投入一個單位，就會有相應的產出。也就是說，投入與產出之間存在一種對應關系，這正是投入衡量能夠成立的基礎。但是，如果在實際工作中發(fā)生了無效率的投入，則投入與產出之間的關系就會改變，按投入衡量就會得出不準確的結果。此外，采用投入衡量還須注意一個問題，這就是，一般在工程開工的初期階段，往往投入比較多，而這些投入中，有一些可能是與工程進度無關的，比如未用于施工的材料和未開工的分包合同成本。如果不加調整地采用投入衡量，很容易高估初期的完工百分比。,完工百分比法運用,在采用產出衡量時，如果所選用的產出單位與為完成工程所需花費的時間、努力或成本不可比，則也會得出不準確的結果。例如，以建成的樓層數(shù)來衡量一座9層大樓的完工進度，就存在一定的缺陷，因為建造大樓底層所需花費的成本和付出的努力與建造其他樓層會有所不同，基成本可能大于大樓總成本的1/9。這時，按完成的樓層數(shù)為確認工程收入，就不能與所發(fā)生的費用很好地配比。,完工百分比法運用,從所了解的國家或地區(qū)看，完工百分比的確定沒有根本性的差異。在美國，雖然沒有專門的建造合同會計準則，但在實務中應用較為普遍的方法有：成本比例法（cost-to-cost method）、耗費努力衡量法（efforts expended methods）以及產出單位法（units of work performed method）。其中又以成本比例法應用得最為廣泛，這也是美國注冊會計師協(xié)會推薦企業(yè)采用的方法。第11號國際會計準則規(guī)定了三種方法：（1）累計已發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例；（2）對已完成工作的測量；（3）完成合同工作的實物比例。英國和香港的準則并沒有詳細規(guī)定完工百分比的確定方法。臺灣在第11號財務會計準則公報中規(guī)定，完工百分比的確定可采用工程成本比例法、工時進度比例法和產出單位比例法三種。,完工百分比法運用,企業(yè)會計準則第15號建造合同第二十一條規(guī)定，企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法： （1）累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例。 該方法是確定合同完工進度較常用的方法。用計算公式表示如下： 合同完工進度=累計實際發(fā)生的合同成本合同預計總成本100,完工百分比法運用,例：某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1 000萬元的建造合同，合同規(guī)定的建設期為三年。第一年，實際發(fā)生合同成本300萬元，年末預計為完成合同尚需發(fā)生成本520萬元；第二年，實際發(fā)生合同成本為400萬元，年末預計為完成合同尚需發(fā)生成本150萬元。根據(jù)上述資料，計算合同完工進度如下： 第一年合同完工進度=300（300+250）100=37 第二年合同完工進度=（300+400）（300+400+150）100=82,完工百分比法運用,采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度時，累計實際發(fā)生的合同成本，實際上是形成工程形象進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本。因此，企業(yè)會計準則第15號建造合同第二十二條規(guī)定，采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度的，累計實際發(fā)生的合同成本不包括下列內容：,完工百分比法運用, 施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本。 材料從倉庫運抵施工現(xiàn)場，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有