合并會(huì)計(jì)報(bào)表基本程序與方法(2).ppt

第三章,合并財(cái)務(wù)報(bào)表 基本程序與方法,Contents,內(nèi)容結(jié)構(gòu) 第一節(jié) 合并政策、理論與程序 第二節(jié) 合并日財(cái)務(wù)報(bào)表編制 第三節(jié) 合并日后財(cái)務(wù)報(bào)表編制 第四節(jié) 主體觀合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,本 章 內(nèi) 容 結(jié) 構(gòu),第一節(jié) 合并政策、理論與程序,合并報(bào)表性質(zhì)與特點(diǎn) 合并政策 合并理論 母公司理論 主體理論 混合理論 所有權(quán)理論 合并程序與步驟：P68,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)和特點(diǎn),性質(zhì) 母子公司集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體 合并財(cái)務(wù)報(bào)表不能替代母子公司按常規(guī)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表 特點(diǎn) 主體：母子公司集團(tuán) 基礎(chǔ)：母子公司各自會(huì)計(jì)報(bào)表部分資料 用途：反映整個(gè)公司集團(tuán)為主體的會(huì)計(jì)信息,合并政策,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。 核心：如何判斷“具有控制權(quán)” 具體： 應(yīng)納入合并范圍 不應(yīng)納入合并范圍,應(yīng)納入合并范圍,母公司直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一： 通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。 根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。 有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。 在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。 其他要考慮的因素,直接控股和間接控股,直接控股： 直接持有半數(shù)以上權(quán)益性資本 間接控股： 通過(guò)其他公司間接持有半數(shù)以上權(quán)益性資本。 控股比例計(jì)算： 乘法原則和加法原則,乘法原則和加法原則,計(jì)算A公司對(duì)D公司的控股比例 乘法原則： 8020703540. 5 加法原則： 203555,合并范圍：其他應(yīng)考慮因素,被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)。 特殊目的主體： 母公司為了融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體 母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán) 母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力 母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn) 母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。,特殊目的實(shí)體案例,2006年度，ST道博與武漢新星漢宜化工有限公司簽署資產(chǎn)置換協(xié)議及相關(guān)協(xié)議，新星公司以其擁有的鳳凰花園二、三期項(xiàng)目開(kāi)發(fā)收益權(quán)與ST道博的部分資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行置換。 2007年度，ST道博與武漢藏龍房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司簽署關(guān)于成立鳳凰花園二三期項(xiàng)目銷售部的協(xié)議，其作為非法人實(shí)體，獨(dú)立運(yùn)作、獨(dú)立核算。ST道博對(duì)鳳凰花園二、三期項(xiàng)目銷售收入（扣除營(yíng)業(yè)稅及附加后）享有93%的收益，并通過(guò)主導(dǎo)項(xiàng)目管理、銷售管理、財(cái)務(wù)管理行使控制權(quán)。,不應(yīng)納入合并范圍,下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍： 已宣告被清理整頓的原子公司 已宣告破產(chǎn)的原子公司 母公司不能控制的其他被投資單位,母公司理論,觀點(diǎn)：合并報(bào)表=母公司報(bào)表延伸 少數(shù)股權(quán)：負(fù)債與股東權(quán)益之間 少數(shù)股權(quán)損益：凈利潤(rùn)中扣除 資產(chǎn)負(fù)債雙重計(jì)量屬性： 母公司擁有部分：公允價(jià)值（收購(gòu)價(jià)） 少數(shù)股東擁有部分：原賬面價(jià)值 商譽(yù)：僅確認(rèn)母公司控股部分 內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)： 順?shù)N全額抵銷 逆銷按比例抵銷,少數(shù)股權(quán)及少數(shù)股權(quán)收益,少數(shù)股權(quán)： 子公司營(yíng)業(yè)成果和凈資產(chǎn)中不歸屬母公司的部分。 少數(shù)股權(quán)收益： 子公司當(dāng)期營(yíng)業(yè)成果中不歸屬于母公司的部分。 少數(shù)股權(quán)性質(zhì)介于負(fù)債和股東權(quán)益之間，對(duì)它的不同看法和處理，形成不同的合并報(bào)表理論,主體理論,觀點(diǎn)：合并報(bào)表=整個(gè)集團(tuán)報(bào)表（含少數(shù)股東） 少數(shù)股權(quán)：股東權(quán)益 少數(shù)股權(quán)損益：包含在合并凈利潤(rùn)中 資產(chǎn)負(fù)債單一計(jì)量屬性：公允價(jià)值（收購(gòu)價(jià)） 商譽(yù)：全額確認(rèn) 內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)： 順?shù)N全額抵銷 逆銷按比例分配：母公司+少數(shù)股權(quán)收益,合并程序和步驟,程序 調(diào)整會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間 核對(duì)調(diào)整單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表 抵銷處理 步驟 （調(diào)整分錄） 合并報(bào)表工作底表 數(shù)據(jù)過(guò)表 抵銷分錄 計(jì)算合并 編制合并報(bào)表,需抵銷調(diào)整的項(xiàng)目,第二節(jié) 合并日財(cái)務(wù)報(bào)表編制,編制原則 全資子公司合并報(bào)表 購(gòu)買成本=凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 購(gòu)買成本凈資產(chǎn)公允價(jià)值 合并報(bào)表與吸收合并的對(duì)比與理解 非全資子公司 課堂練習(xí)：P103（一）,合并日合并報(bào)表原則,以母子公司整體為會(huì)計(jì)主體。 新經(jīng)濟(jì)實(shí)體期初資產(chǎn)負(fù)債表 由于尚未發(fā)生其他往來(lái)業(yè)務(wù)，只需要合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)抵消母公司的投資和子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目,購(gòu)買成本=凈資產(chǎn)公允價(jià)值,抵銷分錄： 借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資,提示： 直接抵減子公司股東權(quán)益和母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資 剛好全部抵銷 抵銷分錄是底表分錄，不能登記到任何賬簿中 抵銷分錄更傾向于直接記報(bào)表項(xiàng)目而非會(huì)計(jì)賬戶,P70例3-1,1 000 000,子公司股東權(quán)益,4 500 000,500 000,1 500 000,7 500 000,購(gòu)買成本凈資產(chǎn)公允價(jià)值,抵銷子公司股東權(quán)益和母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資 差額=合并價(jià)差=正商譽(yù)+公允價(jià)值變動(dòng) 合并價(jià)差處理： 正商譽(yù)還原出來(lái) 公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)入相關(guān)資產(chǎn) 抵銷分錄,抵銷分錄,抵銷分錄： 借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資,P72例3-2,子公司股東權(quán)益,合并價(jià)差,差額,借：商譽(yù) 存貨 固定資產(chǎn) 長(zhǎng)期應(yīng)付款 貸：合并價(jià)差,10 000 000,2 500 000,2 500 000,400 000,1 500 000,100 000,500 000,合并價(jià)差處理,合并報(bào)表與吸收合并對(duì)比,吸收合并：將被并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債按公允價(jià)值入賬 控股關(guān)系：合并報(bào)表前，子公司資產(chǎn)負(fù)債維持原賬面價(jià)值，但母公司已按公允價(jià)值核算投資成本。 進(jìn)入合并報(bào)表階段，需將子公司視作集團(tuán)一部分，資產(chǎn)負(fù)債完全并入，合并報(bào)表結(jié)果P3-5應(yīng)與吸收合并相同。 合并價(jià)差=商譽(yù)公允價(jià)值調(diào)整，公允價(jià)值調(diào)整會(huì)將子公司相關(guān)資產(chǎn)調(diào)為公允，商譽(yù)則形同吸收合并購(gòu)買法。,完全合并,借：銀行存款 500 000 應(yīng)收賬款 1 200 000 應(yīng)收票據(jù) 600 000 存貨 2 900 000 固定資產(chǎn) 9 500 000 貸：銀行借款 1 000 000 應(yīng)付賬款 500 000 長(zhǎng)期應(yīng)付款 900 000 累計(jì)折舊 2 800 000,銀行存款 7 500 000 股本 500 000 資本公積 2 000 000,凈資產(chǎn)公允價(jià)值 9 500 000,購(gòu)買成本10 000 000,商譽(yù) 500 000,非全資子公司合并報(bào)表,抵銷子公司股東權(quán)益和母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資 存在兩個(gè)差額： 差額1=少數(shù)股權(quán) 差額2=合并價(jià)差=正商譽(yù)+公允價(jià)值變動(dòng) 合并價(jià)差處理： 正商譽(yù)還原出來(lái) 公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)入相關(guān)資產(chǎn) 抵銷分錄,非全資子公司抵銷圖示,母公司80% 長(zhǎng)期股權(quán)投資 850 000,子公司 所有者權(quán)益賬面 1 000 000,購(gòu)買價(jià)差50 000,少數(shù)股權(quán),公允價(jià)值調(diào)整,商譽(yù),抵銷分錄,抵銷分錄： 借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤(rùn) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資,P75例3-3,子公司股東權(quán)益,合并價(jià)差,差額,借：商譽(yù) 存貨 固定資產(chǎn) 長(zhǎng)期應(yīng)付款 貸：合并價(jià)差,7 650 000,2 400 000,2 400 000,280 000,1 050 000,70 000,1 000 000,合并價(jià)差處理,少數(shù)股東權(quán)益,2 250 000,% %,課堂練習(xí)解答,投資分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10 000 000 貸：銀行存款 5 000 000 股本 1 000 000 資本公積 4 000 000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 200 000 資本公積 100 000 貸：銀行存款 300 000 購(gòu)買價(jià)差計(jì)算：10 200 0005 900 00090%=4 890 000 分解：存貨100 00090%=90 000 固定資產(chǎn)土地200 00090%=180 000 固定資產(chǎn)建筑物100000090%=900 000 固定資產(chǎn)設(shè)備30000090%=270 000 長(zhǎng)期應(yīng)付票據(jù)100 00090%=90 000 合并商譽(yù)=3 900 000,課堂練習(xí)解答（二）,抵銷分錄： 借：股本 4 000 000 資本公積 1 000 000 未分配利潤(rùn) 900 000 存貨 90 000 固定資產(chǎn)土地 180 000 固定資產(chǎn)建筑物 900 000 長(zhǎng)期應(yīng)付票據(jù) 90 000 商譽(yù) 3 900 000 貸：固定資產(chǎn)設(shè)備 270 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 10 200 000 少數(shù)股東權(quán)益 590 000,第三節(jié) 合并日后財(cái)務(wù)報(bào)表編制,合并當(dāng)年合并報(bào)表的編制 抵銷分錄解析 例題:P77例3-4 合并報(bào)表工作底表的編制要點(diǎn) 合并以后年度，合并報(bào)表的編制 編制原則 課堂練習(xí),長(zhǎng)期股權(quán)投資分解說(shuō)明,長(zhǎng)期股權(quán)投資,子公司所有者權(quán)益,子公司相關(guān)資產(chǎn)/負(fù)債,抵銷期初：長(zhǎng)期股權(quán)投資VS子公司所有者權(quán)益,（子公司凈利潤(rùn)重估攤銷）%,抵銷本期：投資收益、長(zhǎng)期股權(quán)投資與股利分配,抵銷子公司本年盈余公積提取,購(gòu)買價(jià)差攤?cè)氤杀举M(fèi)用,抵銷子公司合并凈利潤(rùn)中歸屬于少數(shù)股權(quán)部分,抵銷分錄,子公司【股東權(quán)益賬面】VS母公司【長(zhǎng)期股權(quán)投資期初數(shù)少數(shù)股權(quán)】 借：股本 1 000 000 資本公積 4 500 000 盈余公積 600 000 年初未分配利潤(rùn)1 900 000 存貨 280 000 固定資產(chǎn) 1 050 000 長(zhǎng)期應(yīng)付款 70 000 商譽(yù) 1 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（期初） 7 650 000 少數(shù)股東權(quán)益 1 600 000,差額,30% 70%,抵銷分錄,抵銷母公司投資收益、收到的股利等。 借：投資收益 353 500（按完全權(quán)益法核算的投資收益） 貸：股利 350 000（現(xiàn)金股利70%） 長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 500（差額）,抵銷分錄,抵銷子公司合并凈利潤(rùn)中歸屬于少數(shù)股權(quán)部分。 借：少數(shù)股東損益 300 000（合并凈利潤(rùn)的減項(xiàng)） 貸：股利 150 000 少數(shù)股東權(quán)益 150 000 分錄可與分錄綜合： 借：投資收益 353 500 少數(shù)股東損益 300 000 貸：股利 500 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 500 少數(shù)股東權(quán)益 150 000,抵銷分錄,子公司提取盈余公積的抵銷 借：盈余公積 100 000 貸：提取盈余公積 100 000,抵銷分錄,購(gòu)買價(jià)差攤?cè)氤杀?、費(fèi)用(將子公司賬面合并凈利潤(rùn)調(diào)為按購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)算的利潤(rùn)) 借： 管理費(fèi)用（折舊費(fèi)用） 52 500 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 280 000 財(cái)務(wù)費(fèi)用 14 000 貸：固定資產(chǎn) 52 500 存貨 280 000 長(zhǎng)期應(yīng)付款 14 000,期初公允,圖示,母公司,子公司,賬面,長(zhǎng)投,股東權(quán)益,抵銷,購(gòu)買價(jià)差,合并報(bào)表工作底表的編制要點(diǎn),p80“合并凈額”欄，要點(diǎn)： 一般項(xiàng)目按借貸性質(zhì)橫向加減填列； “投資收益” “長(zhǎng)期股權(quán)投資子公司”兩個(gè)項(xiàng)目，橫向計(jì)算后的結(jié)果應(yīng)為0； 利潤(rùn)表中，“凈利潤(rùn)” “未分配利潤(rùn)”縱向計(jì)算填列，數(shù)額應(yīng)等于母公司報(bào)表數(shù)額； 資產(chǎn)負(fù)債表中，“股本” “資本公積” “盈余公積”三個(gè)項(xiàng)目橫向計(jì)算填列，數(shù)額應(yīng)等于母公司報(bào)表數(shù)額； 資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目數(shù)額為利潤(rùn)表轉(zhuǎn)入； “資產(chǎn)合計(jì)”與“負(fù)債及股東權(quán)益合計(jì)”兩個(gè)項(xiàng)目為縱向合計(jì)數(shù)，數(shù)額相等。,合并以后年度,抵銷期初：長(zhǎng)期股權(quán)投資VS子公司所有者權(quán)益 以后年度的“期初” 公允價(jià)值變動(dòng)=購(gòu)買日全部變動(dòng)本期期初以前累計(jì)已攤銷 抵銷本期：投資收益、長(zhǎng)期股權(quán)投資與股利分配 投資收益=（凈利潤(rùn)調(diào)整）% 其調(diào)整額為以后年度“當(dāng)年”應(yīng)調(diào)整的金額 抵銷子公司合并凈利潤(rùn)中歸屬于少數(shù)股權(quán)部分 抵銷子公司本年盈余公積提取 購(gòu)買價(jià)差攤?cè)氤杀举M(fèi)用 以后年度“當(dāng)年”應(yīng)攤,長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益賬面價(jià)值對(duì)應(yīng)關(guān)系分析,長(zhǎng)期股權(quán)投資,子公司 股東權(quán)益賬面,成本,購(gòu)買價(jià)差,商譽(yù),公允變動(dòng),凈利潤(rùn),股利,損益調(diào)整,損益調(diào)整,攤銷,結(jié)論：長(zhǎng)期股權(quán)投資子公司股東權(quán)益賬面=期初購(gòu)買價(jià)差本年攤銷=購(gòu)買日購(gòu)買價(jià)差累計(jì)攤銷,合并以后年度課堂練習(xí),資料：S公司2008年報(bào)告凈利潤(rùn)800 000元，分派現(xiàn)金股利300 000元，2008年S公司提取盈余公積80 000元，除此之外其他資料如P77例【3-4】。 要求：試編制珠江公司和S公司2008年度合并報(bào)表抵銷分錄。 分錄 分錄 分錄 分錄 分錄,抵銷分錄,子公司【股東權(quán)益賬面】VS母公司【長(zhǎng)期股權(quán)投資期初數(shù)少數(shù)股權(quán)】 借：股本 1 000 000 資本公積 4 500 000 盈余公積 600 000 年初未分配利潤(rùn)1 900 000 固定資產(chǎn) 997 500 長(zhǎng)期應(yīng)付款 56 000 商譽(yù) 1 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（期初） 7 653 500 少數(shù)股東權(quán)益 2 400 000,差額,30% 70%,抵銷分錄,抵銷母公司投資收益、收到的股利等。 投資收益=800 00070%（52 500+14 000）=493 500 或：投資收益=（800 0001 500 0005%100 00020%）70%=493 500 借：投資收益 493 500 貸：股利 210 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 283 500,抵銷分錄,抵銷子公司合并凈利潤(rùn)中歸屬于少數(shù)股權(quán)部分。 借：少數(shù)股東損益 240 000 貸：股利 90 000 少數(shù)股東權(quán)益 150 000 分錄可與分錄綜合： 借：投資收益 493 500 少數(shù)股東損益 240 000 貸：股利 300 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 283 500 少數(shù)股東權(quán)益 150 000,抵銷分錄,子公司提取盈余公積的抵銷 借：盈余公積 80 000 貸：提取盈余公積 80 000,抵銷分錄,購(gòu)買價(jià)差攤?cè)氤杀?、費(fèi)用(將子公司賬面合并凈利潤(rùn)調(diào)為按購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)算的利潤(rùn)) 借： 折舊費(fèi)用 52 500 財(cái)務(wù)費(fèi)用 14 000 貸：固定資產(chǎn) 52 500 長(zhǎng)期應(yīng)付款 14 000,第四節(jié) 主體觀合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,主體觀合并財(cái)務(wù)報(bào)表 購(gòu)并日 購(gòu)并日后 混合理論合并財(cái)務(wù)報(bào)表 購(gòu)并日后,購(gòu)并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表 主體觀,與母公司理論的差異： 商譽(yù) 公允價(jià)值變動(dòng) 推算法1 推算法2 抵銷分錄,須確認(rèn)、推算全額,推算法1,資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值=確認(rèn)全額 先計(jì)算母公司商譽(yù)，推算整體商譽(yù)： 購(gòu)買成本 減：凈資產(chǎn)賬面價(jià)值% 購(gòu)買價(jià)差（母公司） 減：公允價(jià)值變動(dòng)% 商譽(yù)（母公司） 商譽(yù)/母公司持股比例=整體商譽(yù),765萬(wàn),750萬(wàn)70%=525萬(wàn),240萬(wàn),存貨40萬(wàn)70%=28萬(wàn),存貨150萬(wàn)70%=105萬(wàn),長(zhǎng)期應(yīng)付款10萬(wàn)70%=7萬(wàn),100萬(wàn),10070%=142.86萬(wàn),推算法2,資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值=確認(rèn)全額 先推算子公司全部買價(jià)，再推算整體商譽(yù)： 購(gòu)買成本/持股比例 減：凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 購(gòu)買價(jià)差（整體） 減：公允價(jià)值變動(dòng) 商譽(yù)（整體）,76570%=1092.86萬(wàn),750萬(wàn),342.86萬(wàn),存貨40萬(wàn),存貨150萬(wàn),長(zhǎng)期應(yīng)付款10萬(wàn),142.86萬(wàn),抵銷分錄,子公司【股東權(quán)益賬面】VS母公司【長(zhǎng)期股權(quán)投資期初數(shù)少數(shù)股權(quán)】 借：股本 1 000 000 資本公積 4 500 000 盈余公積 500 000 年初未分配利潤(rùn)1 500 000 存貨 400 000 固定資產(chǎn) 1 500 000 長(zhǎng)期應(yīng)付款 100 000 商譽(yù) 1 428 571 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 650 000 少數(shù)股東權(quán)益 3 278 571,30% 70%,購(gòu)并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表 主體觀,商譽(yù)與公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)算同前 子公司少數(shù)股權(quán)收益必須像母公司投資收益一樣計(jì)算，即： 少數(shù)股權(quán)收益=按購(gòu)并日凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的損益少數(shù)股東持股比例 購(gòu)買價(jià)差攤?cè)氤杀举M(fèi)用，需攤?cè)肴~ 抵銷分錄： 分錄 分錄 分錄 分錄 分錄,抵銷分錄,子公司【股東權(quán)益賬面】VS母公司【長(zhǎng)期股權(quán)投資期初數(shù)少數(shù)股權(quán)】 借：股本 1 000 000 資本公積 4 500 000 盈余公積 500 000 年初未分配利潤(rùn)1 500 000 存貨 400 000 固定資產(chǎn) 1 500 000 長(zhǎng)期應(yīng)付款 100 000 商譽(yù) 1 428 571 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 650 000 少數(shù)股東權(quán)益 3