淺析企業(yè)所得稅稅收籌劃

淺析企業(yè)所得稅稅收籌劃【摘 要】 眾所周知，通過(guò)納稅籌劃，可令企業(yè)在合理合法的前提下減輕納稅負(fù)擔(dān)，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本，最大限度地增加企業(yè)效益。但我國(guó)稅收種類繁多，稅收立法層次不高，稅收政策變化頻繁，使企業(yè)的納稅籌劃面臨更多的不確定性。本文主要結(jié)合企業(yè)所得稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅的稅收籌劃作一探討。 【關(guān)鍵詞】 企業(yè)所得稅； 稅收； 籌劃； 實(shí)施條例 所謂稅收籌劃，又稱納稅籌劃，是指在國(guó)家稅收法規(guī)、政策允許的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)進(jìn)行的前期籌劃，盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)，以獲取稅收利益。因此，稅收籌劃就是在充分利用稅法中提供的一切優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，在諸多選擇的納稅方案中擇其最優(yōu)，以期達(dá)到整體稅后利潤(rùn)最大化。企業(yè)所得稅是我國(guó)的主體稅種，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，它具有很大的稅收籌劃空間，以下就企業(yè)所得稅的稅收籌劃作一探討。 所得稅籌劃的內(nèi)容一般包括：（1）利用壞帳損失進(jìn)行稅務(wù)籌劃（2）利用存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃（3）利用折舊年限進(jìn)行稅務(wù)籌劃（4）利用折舊方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃（5）利用虧損彌補(bǔ)進(jìn)行稅務(wù)籌劃（6）利用預(yù)繳所稅務(wù)籌劃（7）利用企業(yè)所得稅減免稅政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃得稅進(jìn)行一、何為企業(yè)所得稅稅收籌劃 企業(yè)所得稅是以企業(yè)銷售收入額扣除成本、費(fèi)用和繳納流轉(zhuǎn)稅金后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得為征稅對(duì)象的一種稅，它與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益息息相關(guān)。因此，如何在合法的前提下，充分享受現(xiàn)有稅收優(yōu)惠照顧，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)收益，成為每一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者慎重考慮的問(wèn)題。這就是通常所指的企業(yè)所得稅稅收籌劃。 二、企業(yè)所得稅稅收籌劃要點(diǎn) （一）從成本費(fèi)用方面進(jìn)行稅收籌劃 1.利用成本費(fèi)用的充分列支減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。 從成本核算的角度看，利用成本費(fèi)用的充分列支是減輕企業(yè)稅負(fù)的最根本的手段。在稅率既定的情況下，企業(yè)應(yīng)納所得稅額的多寡取決于企業(yè)應(yīng)納稅所得額的多少。在收入既定時(shí)，盡量增加準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，即在遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收制度規(guī)定的前提下，將企業(yè)發(fā)生的準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目予以充分列支，必然會(huì)使應(yīng)納稅所得額大大減少，最終減少企業(yè)的所得稅計(jì)稅依據(jù)，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。 選擇費(fèi)用分?jǐn)偡椒ā?企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的主要費(fèi)用包括財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用和營(yíng)業(yè)費(fèi)用。這些費(fèi)用的多少將會(huì)直接影響成本的大小。同樣，不同的費(fèi)用分?jǐn)偡绞揭矔?huì)擴(kuò)大或縮小企業(yè)成本，進(jìn)而影響企業(yè)的利潤(rùn)水平，因此企業(yè)可選擇有利的方法來(lái)計(jì)算成本。但是，采用的費(fèi)用攤銷方法必須符合稅法和會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)予以調(diào)整，按調(diào)整后的利潤(rùn)計(jì)算并征收應(yīng)納稅額。 選擇固定資產(chǎn)折舊計(jì)算方法。 折舊作為成本費(fèi)用的一個(gè)重要項(xiàng)目，具有抵減所得稅的作用。我國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（下文簡(jiǎn)稱實(shí)施條例）第五十九條規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，可以稅前扣除?！钡诹畻l規(guī)定了固定資產(chǎn)的最低折舊年限。隨著我國(guó)稅收制度的日益完善，企業(yè)利用折舊方法進(jìn)行稅收籌劃的空間越來(lái)越小。但企業(yè)所得稅法第三十二條規(guī)定：“企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或采用加速折舊的方法。”實(shí)施條例第九十八條規(guī)定：可以縮短折舊年限或采用加速折舊方法的固定資產(chǎn)包括由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)和常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)?！边@意味著，企業(yè)出于自身實(shí)際情況的需要，在稅法許可的范圍內(nèi)，兼顧成本效益原則，仍可選用縮短折舊年限或采用加速折舊的方法，以減輕本企業(yè)的所得稅支出，達(dá)到節(jié)稅的目的。 （二）從企業(yè)銷售收入的角度進(jìn)行稅收籌劃 企業(yè)如果能夠推遲應(yīng)納稅所得的實(shí)現(xiàn)，則可以使本期應(yīng)納稅所得減少，從而推遲或減少所得稅的繳納。對(duì)一般企業(yè)來(lái)說(shuō)，最主要的收入是銷售商品的收入，因此推遲銷售商品收入的實(shí)現(xiàn)是稅收籌劃的重點(diǎn)。分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時(shí)間，而訂貨銷售和分期預(yù)收貨款銷售則在交付貨物時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，委托代銷商品銷售在受托方寄回代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)可以選用以上的銷售方式來(lái)推遲銷售收入的實(shí)現(xiàn)，從而延遲繳納企業(yè)所得稅。（三）充分利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃 我國(guó)企業(yè)所得稅法中規(guī)定了各種稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)要充分利用這些政策達(dá)到節(jié)稅的目的。 1.利用研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除。 企業(yè)所得稅法第三十條規(guī)定：開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。實(shí)施條例第九十八條規(guī)定：開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用不形成無(wú)形資產(chǎn)、計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。企業(yè)應(yīng)將研究開發(fā)支出與其他支出分別核算，以便充分利用此項(xiàng)政策。 選擇就業(yè)人員從而享受所得稅優(yōu)惠政策。 企業(yè)所得稅法第三十條規(guī)定：安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。實(shí)施條例第九十九條規(guī)定：安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾人員工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾人員工資的100%加計(jì)扣除。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知中對(duì)安置殘疾人員又作出了具體規(guī)定：月平均實(shí)際安置的殘疾人占單位在職職工總數(shù)的比例低于25%（不含25%）但高于1.5%（含1.5%），并且實(shí)際安置的殘疾人人數(shù)多于5人（含5人）的單位，可以享受支付給殘疾人的實(shí)際工資可在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除，并可按支付給殘疾人實(shí)際工資的100%加計(jì)扣除的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。因此，企業(yè)應(yīng)合理安排殘疾人員，特別是安置殘疾人員已達(dá)到一定比例但未達(dá)到1.5%的企業(yè)，有時(shí)通過(guò)增加少量殘疾人員就可享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策，達(dá)到節(jié)稅的目的。 特殊設(shè)備的稅額抵免。 企業(yè)所得稅法第三十四條規(guī)定：企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。實(shí)施條例第一百條規(guī)定，這些專用的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以上5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。目前國(guó)家不斷加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)和治理，企業(yè)用于環(huán)境保護(hù)方面的投資也越來(lái)越大，因此，要充分利用該政策進(jìn)行稅收籌劃。 另外，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的方法還有很多，如企業(yè)承包一定要建立健全完整的會(huì)計(jì)核算，避免因賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額；對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)用，要嚴(yán)格控制，對(duì)用于會(huì)議的開支要嚴(yán)格程序，避免擠占招待費(fèi)用；對(duì)外捐贈(zèng)支出要完善手續(xù)，以享受稅前扣除等等。（四）對(duì)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)決策利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃 企業(yè)籌資決策的一個(gè)基本依據(jù)就是資金成本，不同渠道來(lái)源的資金獲得成本各不相同。如股票的籌資成本為發(fā)放的股息和紅利，債券和銀行借款的籌資成本為利息。稅法規(guī)定：股息支付不得作為費(fèi)用列支，只能在交納所得稅后的收益中分配；而利息支付則可作為費(fèi)用列支，在計(jì)算應(yīng)稅所得中允許扣除。因此，企業(yè)在籌資時(shí)，要充分考慮利息的抵稅作用和財(cái)務(wù)杠桿的作用，選擇最佳的資本結(jié)構(gòu)。例如某企業(yè)通過(guò)債券籌資，債券票面利率為12%，企業(yè)所得稅率33%，則企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅后利率為8.04%12%（1-33%），借入資金的利息費(fèi)用可以起到節(jié)稅作用，而企業(yè)普通股籌資所支付的利息和紅利都必須由稅后利潤(rùn)承擔(dān)，實(shí)際成本等于其支付額。（五）對(duì)企業(yè)費(fèi)用列支方法的稅收籌劃 費(fèi)用的列支時(shí)間、數(shù)額直接影響每期的應(yīng)納稅所得，所以進(jìn)行費(fèi)用列支應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：1.已發(fā)生的費(fèi)用及時(shí)核銷入賬。如已發(fā)生的壞賬、呆賬應(yīng)及時(shí)列入費(fèi)用，存貨的盤虧及毀損應(yīng)及時(shí)查明原因，屬于正常損耗部分及時(shí)列入費(fèi)用。2.對(duì)于能夠合理預(yù)計(jì)發(fā)生額的費(fèi)用、損失應(yīng)采用預(yù)提方法計(jì)入費(fèi)用。3.適當(dāng)縮短以后年度需要分?jǐn)偭兄У馁M(fèi)用、損失的攤銷期。例如低值易耗品、待攤費(fèi)用等的攤銷應(yīng)選擇最短年限，增大前幾年的費(fèi)用，遞延納稅時(shí)間。4.對(duì)于限額列支的費(fèi)用，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)及公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等，應(yīng)準(zhǔn)確掌握其允許列支的限額，爭(zhēng)取在限額以內(nèi)的部分充分列支。（六）對(duì)企業(yè)銷售收入的稅收籌劃 納稅人如果能夠推遲應(yīng)納稅所得的實(shí)現(xiàn)，則可以使本期應(yīng)納稅所得減少，從而推遲或減少所得稅的繳納。對(duì)一般企業(yè)來(lái)說(shuō)，主要的收入是銷售商品的收入，因此推遲銷售商品的收入的實(shí)現(xiàn)是稅收籌劃的重點(diǎn)。我國(guó)稅法規(guī)定，直接收款銷售以收到貨款或取得索取貨款的憑證，并將提貨單交給買方的當(dāng)天作為收入確認(rèn)時(shí)間；分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時(shí)間；而訂貨銷售和分期預(yù)收貨款銷售則在交付貨物時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；委托代銷商品銷售在受托方寄回代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。這樣企業(yè)可以通過(guò)銷售方式的選擇，推遲銷售收入的實(shí)現(xiàn)，從而延遲繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)企業(yè)要綜合運(yùn)用各種銷售方式，使企業(yè)既能延遲繳納企業(yè)所得稅，又能使收入安全地收回。（七）對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃 固定資產(chǎn)折舊是繳納所得稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，在收入既定的情況下，折舊額越大，應(yīng)納稅所得額就越少。固定資產(chǎn)的折舊涉及到三個(gè)問(wèn)題：折舊方法的選擇、折舊年限的估計(jì)和凈殘值的確定。固定資產(chǎn)的折舊方法主要有平均年限法、工作量法、加速折舊法（包括雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）。在這三種方法中，加速折舊法可以使前期多提折舊，后期少提折舊。這樣，在稅率不變的情況下，企業(yè)前期的應(yīng)納稅所得額就會(huì)減少，而后期的應(yīng)納稅所得額就會(huì)增加，使企業(yè)前期少繳納所得稅，后期多繳納所得稅，即企業(yè)的一部分所得稅繳納時(shí)間后移，由于資金存在時(shí)間價(jià)值，這樣因增加前期折舊額，把稅款推遲到后期繳納，相當(dāng)于依法從國(guó)家取得了一筆無(wú)息貸款。在折舊方法確定之后，首先應(yīng)估計(jì)折舊年限。稅法對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊年限有一定規(guī)定，但是其規(guī)定的年限是有一定彈性的。在稅率不變的前提下，企業(yè)可盡量選擇較短的折舊年限，從而使企業(yè)前期折舊多，獲得延期納稅的好處。其次，還應(yīng)估計(jì)凈殘值。我國(guó)稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，從固定資產(chǎn)原值中減除，殘值比例在原值的5%以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。因此，在稅率不變的前提下，企業(yè)在估計(jì)凈殘值時(shí)，應(yīng)盡量估計(jì)的低一點(diǎn)，以便企業(yè)的折舊總額相對(duì)多一些，而各期的折舊額也相對(duì)多了，從而使企業(yè)在折舊期間少繳納所得稅。（八）對(duì)企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的稅收籌劃 期末存貨的計(jì)價(jià)的高低，對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)影響很大。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的不同，會(huì)形成不同的期末成本，從而得出不同的企業(yè)利潤(rùn)，進(jìn)而影響所得稅的數(shù)額。我國(guó)稅法規(guī)定，存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法主要有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、毛利率法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等。在稅率不變的情況下，如果物價(jià)持續(xù)上漲，采用后進(jìn)先出法可以使企業(yè)期末存貨的成本降低，本期銷貨成本提高，從而降低應(yīng)納稅所得額，達(dá)到減少所得稅的目的；反之，如果物價(jià)持續(xù)下降，采用先進(jìn)先出法，可以使企業(yè)期末存貨的成本降低，本期銷貨成本提高，從而降低應(yīng)納稅所得額，也達(dá)到了少繳納企業(yè)所得稅（遞延性）的目的；而在物價(jià)上下波動(dòng)時(shí)，采用加權(quán)平均法或移動(dòng)平均法可使企業(yè)應(yīng)納稅所得額較為均衡，避免高估利潤(rùn)，多繳納所得稅，以實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目的。三、目前企業(yè)所得稅納稅籌劃中存在的一些問(wèn)題（一）我國(guó)稅制不完善我國(guó)現(xiàn)行稅法體系有按稅種設(shè)立的稅收實(shí)體法和稅收征管法等構(gòu)成，單行法地位平行、排列松散，影響了稅法的整體效力。（二）稅法建設(shè)滯后近幾年我國(guó)稅法立法層次有所改觀，但立法層次仍然不高。對(duì)稅法不斷補(bǔ)充和調(diào)整，容易造成征納雙方就某一具體概念或問(wèn)題形成爭(zhēng)議。再者，稅法對(duì)涉稅案件的打擊力度依然偏輕。另外，稅法與會(huì)計(jì)法在制度銜接上也存在一定的不足。總之滯后的稅收法制建設(shè)與我國(guó)目前正在創(chuàng)建的和諧、小康社會(huì)的大好局面極不相應(yīng)。（三）涉稅人員水平不高稅務(wù)籌劃在我國(guó)起步較晚，目前還沒(méi)有專業(yè)的稅務(wù)籌劃師、稅務(wù)精算師等專業(yè)隊(duì)伍，企業(yè)稅務(wù)籌劃多為財(cái)務(wù)人員兼辦，涉稅人員水平距離發(fā)達(dá)國(guó)家還有較大的距離。四、完善與改進(jìn)企業(yè)所得稅納稅籌劃的建議（一）強(qiáng)化科學(xué)管理，規(guī)范財(cái)務(wù)行為稅法從征稅角度對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了較高的要求，實(shí)踐證明，企業(yè)會(huì)計(jì)資料越規(guī)范、齊全，稅收籌劃的空間越大，稅務(wù)籌劃的成本才低、企業(yè)的稅才輕。只有按照稅法規(guī)定設(shè)置賬簿并正確進(jìn)行核算，在合法前提下進(jìn)行籌劃，才是陽(yáng)光大道。（二）加快稅收籌劃人才的培訓(xùn)稅收籌劃是一個(gè)高層次的理財(cái)活動(dòng)，高素質(zhì)的人才是其成功的先決條件。因?yàn)橐环矫娑愂栈I劃人員要精通國(guó)家稅法及會(huì)計(jì)法規(guī)，并時(shí)刻關(guān)注其變化；另一方面稅收籌劃人員要了解企業(yè)所面臨的外部市場(chǎng)、法律環(huán)境，熟悉企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)狀況；同時(shí)，稅收籌劃還要有較高的實(shí)際業(yè)務(wù)操作水平。如果稅收籌劃人員水平不佳，籌劃方案失敗，不僅達(dá)不到企業(yè)合理節(jié)稅的目標(biāo)，還要浪費(fèi)籌劃成本。（三）加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，尋求技術(shù)支持企業(yè)稅收籌劃方案能否實(shí)行，要通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定。如果稅收籌劃失敗，導(dǎo)致少繳稅款，處罰在所難免。為此，加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，相互學(xué)習(xí)，尋求技術(shù)支持尤其必要。應(yīng)爭(zhēng)取雙方在政策的理解、實(shí)際操作上達(dá)成一致，增加籌劃的成功概率。（四）加強(qiáng)財(cái)務(wù)法規(guī)、稅務(wù)法規(guī)學(xué)習(xí)，走出申報(bào)誤區(qū)，構(gòu)筑稅收籌劃穩(wěn)定平面稅收籌劃本身不單純是一種財(cái)務(wù)或者稅務(wù)行為，更不是我們所指的那些簡(jiǎn)單的稅務(wù)代理，它和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為息息相關(guān)，是一種高層次的理財(cái)活動(dòng)，它是企業(yè)采取恰當(dāng)?shù)募{稅籌劃方法，把納稅人的稅收負(fù)擔(dān)調(diào)整控制在最佳界限內(nèi)，以達(dá)到減少納稅人的稅收成本、減少經(jīng)濟(jì)損失、實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的目的。隨著稅收征管水平的提高和稅法建設(shè)步伐的加快將使得更多的稅源和稅基被納入所得稅等直接稅體系，偷漏稅機(jī)會(huì)日益減少，風(fēng)險(xiǎn)日益增加，使得稅收籌劃變得日益重要。所得稅籌劃是復(fù)雜而系統(tǒng)的工程，政策性強(qiáng)，需要涉稅人員不斷學(xué)習(xí)。稅法對(duì)納稅申報(bào)作了詳細(xì)規(guī)定，申報(bào)時(shí)間明確、減免程序具體。但在實(shí)際工作中往往存在如下一些誤區(qū)：超時(shí)申報(bào)無(wú)所謂、無(wú)利潤(rùn)可