關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的思考.doc

對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的思考中文摘要：本文對(duì)新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理的規(guī)定及存在的問(wèn)題進(jìn)行了探討，并對(duì)完善無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理提出了建設(shè)性的建議。 知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代特征在企業(yè)中最突出的體現(xiàn)就是隨著知識(shí)創(chuàng)新步伐的不斷加快，無(wú)形資產(chǎn)在我國(guó)許多企業(yè)中所占的比重越來(lái)越大。由于研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中具有越來(lái)越大的貢獻(xiàn)，有遠(yuǎn)見(jiàn)的國(guó)家特別是企業(yè)用于研究與開(kāi)發(fā)方面的投資越來(lái)越多。研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的不同會(huì)計(jì)處理會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值、損益計(jì)算以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)有不同的影響，這不僅影響對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的描述，而且影響企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定。 關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn) 開(kāi)發(fā)費(fèi)用 會(huì)計(jì)處理 思考 目 錄引 言知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，世界各國(guó)尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛把推動(dòng)科技進(jìn)步和創(chuàng)新作為國(guó)家戰(zhàn)略，大幅度提高科技投入。從會(huì)計(jì)角度看，無(wú)形資產(chǎn)在社會(huì)資產(chǎn)中占的份額越來(lái)越大。在高科技企業(yè)，與知識(shí)技術(shù)產(chǎn)品更新聯(lián)系比較緊密的無(wú)形資產(chǎn)與日俱增。同時(shí)，傳統(tǒng)企業(yè)也積極參與其中，不斷加大研發(fā)投資力度，無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用支出占銷(xiāo)售額比重日益增加，近年來(lái)還有不斷上升的趨勢(shì)。因此，對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量也就顯得越來(lái)越來(lái)重要。2006 年2 月15 日財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)無(wú)形資產(chǎn)，其對(duì)原準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用統(tǒng)一計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)處理作了較大修改，將企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出區(qū)分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，分別列入費(fèi)用項(xiàng)目和資產(chǎn)項(xiàng)目。無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的不同會(huì)計(jì)處理會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值、損益計(jì)算以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)有不同的影響，這不僅影響對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的描述，而且影響企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定。因此，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的恰當(dāng)處理有著非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。20 / 211. 緒論隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，先進(jìn)的技術(shù)和工藝正在逐漸改變傳統(tǒng)工業(yè)生產(chǎn)中的技術(shù)和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。人們?cè)絹?lái)越認(rèn)識(shí)到知識(shí)和技術(shù)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的巨大作用，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中占據(jù)了重要的地位，而企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)活動(dòng)的支出數(shù)額和頻繁程度也日趨增加。不僅僅是高科技企業(yè)，傳統(tǒng)企業(yè)也是積極參與其中，不斷加大研發(fā)投資力度， 無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用支出占銷(xiāo)售額比重日益增加，近年來(lái)還有不斷上升的趨勢(shì)。因此，對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量也就顯得越來(lái)越來(lái)重要?，F(xiàn)就本文的研究背景、現(xiàn)狀、主要內(nèi)容及研究方法作一了解。1.1選題背景當(dāng)今世界是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會(huì)計(jì)環(huán)境與工業(yè)時(shí)代的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，最主要的是知識(shí)與技術(shù)在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。所謂知識(shí)經(jīng)濟(jì)是建立在知識(shí)和信息的生產(chǎn)、分配和使用基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)是以知識(shí)資源為基礎(chǔ)的一種經(jīng)濟(jì)形態(tài)，是與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)相對(duì)應(yīng)的概念，是以人的創(chuàng)造性知識(shí)作為最重要的生產(chǎn)要素，從而使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不再屬于資源依賴(lài)型，而轉(zhuǎn)化為知識(shí)依賴(lài)型。知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起使得世界產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)從物質(zhì)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向知識(shí)和信息型經(jīng)濟(jì)。通訊和信息技術(shù)的快速發(fā)展，已經(jīng)導(dǎo)致大量新產(chǎn)業(yè)、新產(chǎn)品、新技術(shù)和新服務(wù)的涌現(xiàn)：電子商務(wù)有望成為貿(mào)易方式的新寵；企業(yè)組織結(jié)構(gòu)由金字塔式垂直管理轉(zhuǎn)向網(wǎng)絡(luò)式水平管理；生產(chǎn)過(guò)程、產(chǎn)品銷(xiāo)售過(guò)程、售后服務(wù)過(guò)程越來(lái)越知識(shí)化、智能化、數(shù)字化；生產(chǎn)規(guī)模從大批量生產(chǎn)轉(zhuǎn)向個(gè)性化小批量生產(chǎn)；生產(chǎn)形式從擴(kuò)大再生產(chǎn)轉(zhuǎn)向創(chuàng)新型再生產(chǎn)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)從對(duì)資源的占有與配置轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)知識(shí)、科學(xué)技術(shù)、高科技含量的無(wú)形資產(chǎn)以及智力資產(chǎn)的占有和開(kāi)發(fā)，企業(yè)用于無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)(Research and Development，簡(jiǎn)稱(chēng)R&D)的投資越來(lái)越多，無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的不同會(huì)計(jì)處理會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，損益計(jì)算以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)有不同的影響，這不僅影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的描述，而且影響企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略的制定。本文對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用采用不同會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行了詳細(xì)論述，并對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用修改的合理性與否提出自己的觀點(diǎn)。此外，由于新舊會(huì)計(jì)制度對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理方式不同，必然會(huì)對(duì)企業(yè)的價(jià)值產(chǎn)生影響，也希望本文的研究能給我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的理論研究和實(shí)踐發(fā)展提供幫助。1.2研究現(xiàn)狀 世界各國(guó)對(duì)于企業(yè)自行開(kāi)發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，是費(fèi)用化還是資本化處理爭(zhēng)論不斷。當(dāng)前在國(guó)際上對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法雖不盡相同，但總的說(shuō)來(lái)可歸納為兩種模式，一種以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為首的滿(mǎn)足一定條件的資本化模式。另一種是以美國(guó)為首的費(fèi)用化模式。也有一些國(guó)家和地區(qū)采用比較有彈性的方法，費(fèi)用化和資本化都可以使用如香港、印度、印度尼西亞、巴西和澳大利亞等國(guó)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則贊同將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用有條件資本化的理由是，研究與開(kāi)發(fā)的性質(zhì)不同，對(duì)研究費(fèi)用與開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)采用不同的處理方法。研究活動(dòng)并不一定給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)予以確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。因此，研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。開(kāi)發(fā)活動(dòng)在某些情況下，企業(yè)可以在項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)階段確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，并證明該資產(chǎn)將產(chǎn)生可能未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。因此，當(dāng)開(kāi)發(fā)費(fèi)用符合某些標(biāo)準(zhǔn)，即當(dāng)該項(xiàng)費(fèi)用有可能會(huì)產(chǎn)生未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，它可以被確認(rèn)為資產(chǎn)。費(fèi)用化的思想主要是考慮到研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用所帶來(lái)的未來(lái)收益具有很大的不確定性，如將其資本化則不符合謹(jǐn)慎性原則。我國(guó)2001年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)形資產(chǎn)基本依據(jù)美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)公告，它規(guī)定自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。但隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)越來(lái)越頻繁，我國(guó)2001年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用處理方面，越來(lái)越暴露出它的局限性。于是，2006年新修訂的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中取消了原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用都確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用的做法，而是分別處理。對(duì)企業(yè)自行進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段分別進(jìn)行核算。對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件時(shí)，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（1）從技術(shù)上來(lái)講, 完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行。（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式, 包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的, 應(yīng)當(dāng)證明其有用性。（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持, 以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā), 并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量?，F(xiàn)階段會(huì)計(jì)理論界對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理有三種方法:第一種會(huì)計(jì)處理模式將無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益。這種方法是基于謹(jǐn)慎性原則的要求，會(huì)計(jì)處理也比較簡(jiǎn)單，但不能完整真實(shí)地反映企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，無(wú)法反映研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，不符合配比原則。第二種會(huì)計(jì)處理模式是將無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用都確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)投資支出。這種做法雖然符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但也會(huì)因研發(fā)活動(dòng)失敗，企業(yè)資產(chǎn)高估進(jìn)而影響到企業(yè)的利潤(rùn)，有違配比原則和穩(wěn)健原則。第三種會(huì)計(jì)處理模式是采取有條件的資本化，是將符合條件的研究開(kāi)發(fā)支出資本化不符合條件的研究開(kāi)發(fā)在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益。這種做法摒棄上述“一刀切”的刻板做法，但操作中對(duì)于資本化的確定很難把握。這種做法比較前兩種做法更有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，更能反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。1.3主要內(nèi)容本文分五個(gè)部分。第一部分是緒論，論述了本文研究的背景與意義、國(guó)內(nèi)外對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的研究現(xiàn)狀、本文的研究思路及研究方法、本文的內(nèi)容。第二部分是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的概述。主要介紹了無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)的定義、研究與開(kāi)發(fā)的基本特征。第三部分詳細(xì)介紹了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)、英國(guó)以及我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的模式。第四部分對(duì)我國(guó)現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行有條件資本化處理存在的問(wèn)題進(jìn)行分析。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用有條件資本化的會(huì)計(jì)處理，反應(yīng)了企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，具有明顯的合理性。然而，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在不足之處。在實(shí)際操作中， 由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段，顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，這項(xiàng)工作更是難上加難，可見(jiàn)其缺乏可操作性。此外，還加大了企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可比性。第五部分就我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題提出筆者合理化的改進(jìn)建議：建立專(zhuān)門(mén)的評(píng)估機(jī)構(gòu)，對(duì)研發(fā)支出具體處理規(guī)定應(yīng)考慮重要性原則，完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理，研究與開(kāi)發(fā)支出在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的披露。1.4研究方法對(duì)于本選題，筆者主要通過(guò)大量搜集國(guó)際上及我國(guó)有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的研究成果，并查找近年來(lái)相關(guān)資料和書(shū)籍，通過(guò)閱讀學(xué)習(xí)與研究開(kāi)發(fā)相關(guān)的知識(shí)，結(jié)合自己所學(xué)知識(shí)和學(xué)習(xí)已有的研究開(kāi)發(fā)方面的認(rèn)識(shí)成果歸納總結(jié)出自己的論文提綱。最后，通過(guò)引用、舉例等方法撰寫(xiě)成稿。本文首先從無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用來(lái)入手，為以下各章節(jié)的內(nèi)容奠定基礎(chǔ)，通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的國(guó)際比較，來(lái)找出各種會(huì)計(jì)處理的不同之處，然后對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理進(jìn)行詳細(xì)的分析，在此基礎(chǔ)上對(duì)現(xiàn)狀和問(wèn)題產(chǎn)生的原因進(jìn)行綜合闡述，最終找到解決問(wèn)題的相關(guān)改進(jìn)意見(jiàn)。本文各章節(jié)緊密相連，環(huán)環(huán)相扣，整體上其邏輯性強(qiáng)，最終達(dá)到論文研究的目的。2. 無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)2.1研究與開(kāi)發(fā)的定義我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)規(guī)定：研究指為了獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開(kāi)發(fā)指為了在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中指出了研究活動(dòng)的內(nèi)容：意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)；研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇；材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的替代品的研究；新的或經(jīng)改進(jìn)的材料，設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇等。開(kāi)發(fā)活動(dòng)的內(nèi)容包括：生產(chǎn)或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試；含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì)；不具有商業(yè)生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)；新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試等。2.2研究與開(kāi)發(fā)的基本特征知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，研究與開(kāi)發(fā)是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)創(chuàng)新鏈的最重要組成部分，也是構(gòu)成一個(gè)國(guó)家或地區(qū)創(chuàng)新能力的最重要指標(biāo)。衡量一個(gè)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵因素是這個(gè)企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)能力，以及研發(fā)成果的轉(zhuǎn)化能力。無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)，一般具有以下特點(diǎn)：2.2.1高風(fēng)險(xiǎn)研究與開(kāi)發(fā)具有較強(qiáng)的探索性，未知因素多，不確定性較大，在技術(shù)從發(fā)明到商品化過(guò)程中可能會(huì)出現(xiàn)諸如技術(shù)競(jìng)爭(zhēng)、技術(shù)流失、技術(shù)替代等各種不利情況。除了純技術(shù)方面的原因外，一些非技術(shù)因素，如市場(chǎng)的接受性、組織的適應(yīng)能力等也具有不確定性，這些因素交織在一起，使得企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)具有一定的風(fēng)險(xiǎn)。2.2.2高投入研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)往往需要投入大量的資金、設(shè)備及科研人員。日、美、歐等國(guó)家大企業(yè)科研的投入一般占產(chǎn)品銷(xiāo)售額的4%8%，世界最大的軟件制造商微軟公司2002年的研發(fā)費(fèi)用是50億美元，2003年的研發(fā)費(fèi)用近70億美元。2.2.3高效益風(fēng)險(xiǎn)與收益對(duì)應(yīng)是一條基本的經(jīng)濟(jì)原則，研究與開(kāi)發(fā)也不例外。研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)是以技術(shù)的新發(fā)明、新創(chuàng)造為基礎(chǔ)的工作，一旦成功，產(chǎn)品上市后，將以其新穎、沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手而迅速占領(lǐng)市場(chǎng)，甚至一段時(shí)間內(nèi)可以享受壟斷價(jià)格，獲取高額利潤(rùn)。2.3無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定2006 年2 月15 日財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)無(wú)形資產(chǎn)中將無(wú)形資產(chǎn)定義為：企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。主要包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等?？杀嬲J(rèn)是指可分離用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃、交換，或者源自合同或其他法定權(quán)利。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的適用范圍不包括：投資性房地產(chǎn)中的土地使用權(quán)、合并中的商譽(yù)、石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。與原無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則把商譽(yù)排除在無(wú)形資產(chǎn)之外(原準(zhǔn)則說(shuō)商譽(yù)是不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn))，這一點(diǎn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。3. 無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的國(guó)際比較從目前國(guó)際上對(duì)研究與開(kāi)發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理來(lái)看，主要有以下三種方法：資本化、費(fèi)用化和有條件的資本化。資本化是將研究與開(kāi)發(fā)支出都確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)投資支出， 荷蘭、巴西等國(guó)采用此方法。費(fèi)用化是將當(dāng)期發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)支出全部列作費(fèi)用處理，計(jì)入當(dāng)期損益，研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)結(jié)束后不論成功與否，均不確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)投資支出，美國(guó)、德國(guó)等國(guó)采用此方法。有條件的資本化是將符合條件的研究與開(kāi)發(fā)支出資本化，不符合條件的在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、法國(guó)、英國(guó)、日本采用此法。在這三種方法中，國(guó)際上用的最多的還是費(fèi)用化和有條件資本化，接下來(lái)，筆者將對(duì)這兩種方法進(jìn)行比較。3.1國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS) 38 號(hào)“無(wú)形資產(chǎn)”(1998 年9 月發(fā)布) 中把無(wú)形資產(chǎn)定義為“用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)，或供應(yīng)、出租給其他單位,或管理目的而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)、可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！辟Y產(chǎn)指由于過(guò)去事項(xiàng)而由企業(yè)控制的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資源。IAS38 把自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的形成過(guò)程分為研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段。(1) 研究階段，指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們，而進(jìn)行的具有創(chuàng)造性和有計(jì)劃的調(diào)查階段。由于該階段的支出企業(yè)不能證明存在著將產(chǎn)生很可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)，因此，該支出在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。(2)開(kāi)發(fā)階段，指在開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的階段。該階段的支出如能滿(mǎn)足在技術(shù)上的可行、能產(chǎn)生很可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、很可靠計(jì)量等條件，就可以資本化。對(duì)于開(kāi)發(fā)支出且僅符合下述標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：(1) 為能使用或銷(xiāo)售，完成該無(wú)形資產(chǎn)在技術(shù)上可行； (2) 有意完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或銷(xiāo)售它； (3) 有能力使用或銷(xiāo)售該無(wú)形資產(chǎn)； (4) 該無(wú)形資產(chǎn)可以產(chǎn)生可能的未來(lái)收益,即該無(wú)形資產(chǎn)存在市場(chǎng)。如果該無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用,其對(duì)企業(yè)的有用性可以被證實(shí)； (5) 為完成該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)，并使用或銷(xiāo)售該無(wú)形資產(chǎn)，有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源的支持；(6) 開(kāi)發(fā)支出可以可靠的計(jì)量。英國(guó)在其標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告13 號(hào)(SSAP13) 中也做出了類(lèi)似規(guī)定。3.2美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則美國(guó)FAS2 (發(fā)布于1974 年10 月)“研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理”規(guī)定，不論研究支出還是開(kāi)發(fā)支出，在其發(fā)生時(shí)都確認(rèn)為費(fèi)用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則86 ( FAS86) (發(fā)布于1985 年8 月)“對(duì)出售、租賃或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件成本的會(huì)計(jì)處理”則把計(jì)算機(jī)軟件的制作成本分為兩個(gè)階段：第一階段，確立產(chǎn)品技術(shù)可行性之前發(fā)生的成本，在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用；第二階段，確立技術(shù)可行性之后且在軟件具有商業(yè)用途之前發(fā)生的成本，可以資本化記入無(wú)形資產(chǎn)成本。從美國(guó)的規(guī)定來(lái)看，除了計(jì)算機(jī)軟件研究開(kāi)發(fā)支出外，其他研究開(kāi)發(fā)支出均確認(rèn)為費(fèi)用。3.3英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告英國(guó)在標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告第13 號(hào)規(guī)定：研究費(fèi)用(包括基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究費(fèi)用) 應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，而開(kāi)發(fā)費(fèi)用如果滿(mǎn)足特定的標(biāo)準(zhǔn),也應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。這些特定的標(biāo)準(zhǔn)為： (1) 能夠清楚地確認(rèn)產(chǎn)品或工藝,并且計(jì)入產(chǎn)品或工藝的費(fèi)用能夠單獨(dú)地確認(rèn)和可靠地計(jì)量。(2) 產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠論證。(3) 企業(yè)計(jì)劃生產(chǎn)和銷(xiāo)售該產(chǎn)品或工藝。(4) 該產(chǎn)品或工藝的市場(chǎng)存在或其對(duì)企業(yè)的有用性能夠被論證。(5) 擁有為完成該項(xiàng)目并銷(xiāo)售或使用該產(chǎn)品工藝所需的足夠的資源,或能論證它們的可用性。3.4中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則我國(guó)2006年新修訂的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中取消了原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用都確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用的做法，而是分別處理。對(duì)企業(yè)自行進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段分別進(jìn)行核算。對(duì)研究階段的支出，直接計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件時(shí)，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（1）從技術(shù)上來(lái)講， 完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行。（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式, 包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的, 應(yīng)當(dāng)證明其有用性。（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。研發(fā)費(fèi)用在滿(mǎn)足資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下，可進(jìn)行資本化，比原來(lái)一刀切的費(fèi)用化處理更有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，更能反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出費(fèi)用化的處理方法符合謹(jǐn)慎性原則的要求，會(huì)計(jì)處理也相對(duì)比較簡(jiǎn)單，但研究開(kāi)發(fā)支出往往金額較大。若一概列作費(fèi)用處理，直接計(jì)入當(dāng)期損益，則會(huì)使企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)期間利潤(rùn)偏低，而開(kāi)發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益時(shí)因沒(méi)有與其相配比的費(fèi)用，又使得利潤(rùn)偏高。研發(fā)項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)和利用的整個(gè)生命周期內(nèi)，費(fèi)用與其收益無(wú)法合理配比，影響企業(yè)利潤(rùn)的真實(shí)性和可比性。另外，在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成功后，無(wú)視無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，忽略了研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)收益，造成企業(yè)自行開(kāi)發(fā)取得的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值不真實(shí)也不全面， 助長(zhǎng)了部分企業(yè)的短期行為。采取有條件的資本化，雖然可以摒棄上述“一刀切”的刻板做法，但操作中對(duì)于資本化條件的確定很難把握，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，這項(xiàng)工作更是難上加難。此外，容易加大企業(yè)的利潤(rùn)操縱。4. 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題在我國(guó)加入WTO的今天，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)要在全球化的競(jìng)爭(zhēng)中取得優(yōu)勢(shì)，除了進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)別無(wú)選擇?？梢灶A(yù)見(jiàn)我國(guó)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)將會(huì)更加頻繁，研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)的影響也會(huì)越來(lái)越大，而開(kāi)發(fā)費(fèi)用有條件資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新實(shí)力和企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)，還能更客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理，反應(yīng)了企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，具有明顯的合理性。然而，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在不足之處。在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段，顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，這項(xiàng)工作更是難上加難，可見(jiàn)其缺乏可操作性。此外，還加大了企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可比性。4.1缺乏可操作性我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將研發(fā)費(fèi)用有條件資本化在一定的程度上缺乏可操作性。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表面上看起來(lái)已經(jīng)很完美了，但可以看到，在實(shí)際操作中現(xiàn)行準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定令人很難把握。4.1.1研究階段和開(kāi)發(fā)階段之間界線(xiàn)存在模糊性、難以劃分企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段。在實(shí)際工作中，企業(yè)內(nèi)部研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)往住是一個(gè)有機(jī)整體，很難找出研究階段和開(kāi)發(fā)階段之間的界線(xiàn)，一個(gè)項(xiàng)目的研究階段何時(shí)結(jié)束，開(kāi)發(fā)階段何時(shí)開(kāi)始是很難界定的，何況，很多研發(fā)項(xiàng)目的研究、開(kāi)發(fā)活動(dòng)是同時(shí)或交叉進(jìn)行的，如果非得將研發(fā)項(xiàng)目劃分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段，會(huì)計(jì)人員無(wú)法根據(jù)自己的專(zhuān)業(yè)判斷準(zhǔn)確地予以劃分，因?yàn)檫@種判斷遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會(huì)計(jì)的范疇。因此，研發(fā)項(xiàng)目的研究階段與開(kāi)發(fā)階段在時(shí)間上難以有效地劃分，這就意味著：符合“資本化” 條件的開(kāi)發(fā)支出何時(shí)開(kāi)始“資本化”，也就難以確定，這樣，應(yīng)歸屬無(wú)形資產(chǎn)的“開(kāi)發(fā)支出” 也就無(wú)法準(zhǔn)確地歸集和分?jǐn)偂?.1.2研究階段與開(kāi)發(fā)階段的活動(dòng)內(nèi)容不明確，難以區(qū)分我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了“研究”與“開(kāi)發(fā)” 的定義，所謂“研究”是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的有計(jì)劃的獨(dú)創(chuàng)性調(diào)查；所謂“開(kāi)發(fā)” 是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。為了使現(xiàn)行準(zhǔn)則更具有操作性，新準(zhǔn)則應(yīng)用指南通過(guò)列舉方式將“研究活動(dòng)” 與“開(kāi)發(fā)活動(dòng)” 的具體內(nèi)容做出了規(guī)定，研究活動(dòng)主要包括：意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)，研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇，比如：材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動(dòng)；開(kāi)發(fā)階段相對(duì)于研究階段而言，開(kāi)發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件，比如：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)等，均屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)。雖然新準(zhǔn)則應(yīng)用指南列舉了“研究活動(dòng)” 與“開(kāi)發(fā)活動(dòng)” 的具體內(nèi)容，但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南沒(méi)有嚴(yán)格制定研究活動(dòng)和開(kāi)發(fā)活動(dòng)劃分的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際工作中，僅僅根據(jù)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的定義， 以及應(yīng)用指南中所列舉的“研究活動(dòng)” 與“開(kāi)發(fā)活動(dòng)” 的內(nèi)容，顯然是不夠的?！把芯?、開(kāi)發(fā)”定義過(guò)于抽象，很難理解其含義；列舉法很難窮盡研究、開(kāi)發(fā)活動(dòng)所有內(nèi)容，因此，在實(shí)際操作中，企業(yè)據(jù)此判斷哪些屬于研究階段的活動(dòng)，哪些屬于開(kāi)發(fā)階段的活動(dòng)，是非常困難的，從而導(dǎo)致對(duì)研究支出和開(kāi)發(fā)支出的劃分也存在較大的主觀因素。4.1.3開(kāi)發(fā)支出“資本化” 實(shí)現(xiàn)條件應(yīng)是一種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第九條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿(mǎn)足以下條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：(1)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；(2)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；(3)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；(5)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。表面上看：上述五個(gè)條件是從會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量的角度來(lái)衡量開(kāi)發(fā)支出能否“資本化”的一般要求。我們仔細(xì)分析：開(kāi)發(fā)支出最終能否“資本化”，并非取決于開(kāi)發(fā)支出本身構(gòu)成、內(nèi)容及性質(zhì)，關(guān)鍵在于：開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所取得的成果在技術(shù)上必須是可行的，具有使用價(jià)值，可以推廣和應(yīng)用。衡量開(kāi)發(fā)成果技術(shù)上可行性的標(biāo)準(zhǔn)是什么?應(yīng)該是某項(xiàng)具體的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，而非會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，也不是具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所無(wú)法規(guī)定的。衡量開(kāi)發(fā)成果技術(shù)可行性的具體技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了會(huì)計(jì)范疇，也超出了會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)判斷的能力；其次，開(kāi)發(fā)的成果自身存在市場(chǎng)，可以對(duì)外出售或在內(nèi)部使用，生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)，能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，即產(chǎn)生未來(lái)現(xiàn)金流量，該項(xiàng)研究成果能否帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，其前提條件還是技術(shù)是否具有可行性。因此，開(kāi)發(fā)支出“資本化” 的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)過(guò)度依賴(lài)于具體的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)人員難以據(jù)此對(duì)開(kāi)發(fā)支出能否“資本化” 做出專(zhuān)業(yè)判斷，實(shí)務(wù)過(guò)程中表現(xiàn)為：缺乏可操作性。4.2開(kāi)發(fā)費(fèi)用有條件資本化加大了企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間不論是研究費(fèi)用還是開(kāi)發(fā)費(fèi)用，均通過(guò)“研發(fā)支出”科目進(jìn)行歸集和分?jǐn)偅凇把邪l(fā)支出”科目下設(shè)“研究費(fèi)用”和“開(kāi)發(fā)費(fèi)用”兩個(gè)二級(jí)科目。按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，期末將屬于“研究費(fèi)用” 結(jié)轉(zhuǎn)至“管理費(fèi)用技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)”；將“開(kāi)發(fā)費(fèi)用” 中不符合“資本化” 條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”；符合“資本化” 條件的，且已完工的開(kāi)發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”，對(duì)于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目尚未結(jié)束的，仍然作為“研發(fā)支出”列支。由于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是一種風(fēng)險(xiǎn)性投入，其能否成功存在較大的不確定性，更為重要的是，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目技術(shù)上的可行性往往在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目完成后才能確認(rèn)，在此之前開(kāi)發(fā)項(xiàng)目可行性只不過(guò)是會(huì)計(jì)人員所作的一種判斷和估計(jì)，這種判斷和估計(jì)很容易受到管理層的影響和操縱。當(dāng)企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，提高權(quán)益比率，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，企業(yè)會(huì)將不應(yīng)資本化的開(kāi)發(fā)支出“資本化”；企業(yè)通過(guò)開(kāi)發(fā)支出跨期結(jié)轉(zhuǎn)方式調(diào)節(jié)利潤(rùn)，企業(yè)效益欠佳時(shí)，以“開(kāi)發(fā)支出”名義將費(fèi)用掛賬，企業(yè)效益好時(shí)，以開(kāi)發(fā)項(xiàng)目技術(shù)上不合格，將“開(kāi)發(fā)支出”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。企業(yè)可能會(huì)出于各種目的，通過(guò)開(kāi)發(fā)支出的資本化，隨意調(diào)整損益，降低了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。此外，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)中研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分，開(kāi)發(fā)階段的支出是否滿(mǎn)足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件等均在很大程度上依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷，因而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這些規(guī)定客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而輕松達(dá)到其操縱業(yè)績(jī)，進(jìn)行盈余管理的目的。4.3對(duì)開(kāi)發(fā)階段支出的會(huì)計(jì)處理不符合可比性研發(fā)階段的會(huì)計(jì)處理符合可靠性信息質(zhì)量的要求但不符合可比性。開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可靠性。知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)頻繁。如果能帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，其資本化將能正確反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值；如果對(duì)其費(fèi)用化，報(bào)表使用者很難從會(huì)計(jì)報(bào)表中了解該公司擁有的高新技術(shù)的含金量，也無(wú)法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法更客觀地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。將開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化作為企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值并在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，可以使會(huì)計(jì)信息使用者通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表了解企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)方面的投資力度與投資方向，并向他們明示企業(yè)管理層對(duì)投資開(kāi)發(fā)項(xiàng)目成功的信心及對(duì)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期收益的評(píng)估等真實(shí)信息，使投資者可以根據(jù)自己對(duì)市場(chǎng)的調(diào)研做出恰當(dāng)?shù)耐顿Y決策。開(kāi)發(fā)階段支出的會(huì)計(jì)處理不符合可比性原則。因?yàn)檠邪l(fā)往往會(huì)跨年度，因此可能導(dǎo)致不同年度對(duì)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理不同，影響當(dāng)期支出的縱向可比性；如果僅以開(kāi)發(fā)成功年度的開(kāi)發(fā)支出計(jì)入資產(chǎn)，則其無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值既不真實(shí)也不全面；如果要求對(duì)以前年度發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行重新，又會(huì)使會(huì)計(jì)核算變得非常復(fù)雜；若不將以前年度費(fèi)用化的開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以資本化，則研究成果就不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映，使報(bào)表使用者很難從會(huì)計(jì)報(bào)表中獲取信息考核無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)的投資效益。5. 對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)5.1建立專(zhuān)門(mén)的評(píng)估機(jī)構(gòu)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的規(guī)定中對(duì)研究階段與開(kāi)發(fā)階段的界定存在模糊性。會(huì)計(jì)人員無(wú)法根據(jù)自己的專(zhuān)業(yè)判斷準(zhǔn)確地予以劃分，這種判斷超出了會(huì)計(jì)范疇；此外，研究階段與開(kāi)發(fā)階段的活動(dòng)內(nèi)容也不明確，企業(yè)難以對(duì)研究支出與開(kāi)發(fā)支出的劃分合理地進(jìn)行；而開(kāi)發(fā)支出“資本化”的實(shí)現(xiàn)條件應(yīng)是某項(xiàng)目具體的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，而非會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)人員也難以據(jù)此對(duì)開(kāi)發(fā)支出“資本化”做出專(zhuān)業(yè)判斷。針對(duì)這些問(wèn)題的存在，筆者認(rèn)為：有必要在行業(yè)范圍內(nèi)建立專(zhuān)門(mén)評(píng)估機(jī)構(gòu)。這些評(píng)估機(jī)構(gòu)可以由企業(yè)自己設(shè)立，但要聘請(qǐng)具有豐富經(jīng)驗(yàn)的資產(chǎn)評(píng)估人員負(fù)責(zé)或擔(dān)當(dāng)顧問(wèn)，也可以由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)設(shè)立一套專(zhuān)門(mén)針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，供社會(huì)上從事評(píng)估的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)進(jìn)行參考運(yùn)用。針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)的評(píng)估，應(yīng)能夠界定出研究階段和開(kāi)發(fā)階段的界線(xiàn)，即某個(gè)項(xiàng)目的研究階段何時(shí)結(jié)束，開(kāi)發(fā)階段何時(shí)開(kāi)始。對(duì)于研發(fā)項(xiàng)目的研究，開(kāi)發(fā)活動(dòng)是同時(shí)或交叉進(jìn)行的這種情況，可以根據(jù)其重要性而定，若非得將研發(fā)項(xiàng)目劃分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段，則應(yīng)結(jié)合多方面的因素來(lái)進(jìn)行劃分，例如：當(dāng)項(xiàng)目研究的核心內(nèi)容通過(guò)了該類(lèi)技術(shù)的鑒定，可以認(rèn)定為完成了研究階段的工作。反之，將其歸為無(wú)法合理的劃分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段的情況進(jìn)行處理。專(zhuān)門(mén)的評(píng)估機(jī)構(gòu)應(yīng)針對(duì)開(kāi)發(fā)階段是否滿(mǎn)足資本化條件進(jìn)行統(tǒng)一的評(píng)估，這樣可以防止企業(yè)濫用準(zhǔn)則，歪曲財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。我國(guó)目前針對(duì)資產(chǎn)的評(píng)估機(jī)構(gòu)和水平相對(duì)薄弱，沒(méi)有西方國(guó)家那樣發(fā)達(dá)的評(píng)估體系，這就需要國(guó)家出臺(tái)相關(guān)的政策法規(guī)，鼓勵(lì)和支持社會(huì)上評(píng)估機(jī)構(gòu)的發(fā)展，加快我國(guó)評(píng)估體系的建立。5.2對(duì)研發(fā)支出具體處理規(guī)定應(yīng)考慮重要性原則企業(yè)所屬行業(yè)不同， 無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重和重要程度也不同， 研發(fā)支出的發(fā)生頻率和金額也相去甚遠(yuǎn)。5.2.1一般研究、開(kāi)發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)對(duì)于一般研究、開(kāi)發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)， 依據(jù)重要性原則， 可直接將其作為當(dāng)期損益處理。例如勞動(dòng)密集型的企業(yè)，由于研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)并不經(jīng)常發(fā)生，對(duì)這些行業(yè)的研發(fā)支出予以資本化，既沒(méi)必要，也容易給企業(yè)留下利潤(rùn)操縱的空間，費(fèi)用化處理不僅簡(jiǎn)便，而且在重要性上也不會(huì)影響企業(yè)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則的遵循。5.2.2軟件開(kāi)發(fā)類(lèi)企業(yè)對(duì)于軟件開(kāi)發(fā)類(lèi)企業(yè)，可將研究、開(kāi)發(fā)費(fèi)用有條件予以資本化。這是由于企業(yè)所屬行業(yè)不同，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重和重要程度也不同，研發(fā)支出的發(fā)生頻率和金額也相去甚遠(yuǎn)，對(duì)于軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)，研發(fā)支出占企業(yè)總支出的比例較高，而且，所開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益大多可以合理預(yù)期。因此，對(duì)這些行業(yè)的研發(fā)支出進(jìn)行有條件的資本化不僅是合理的而且是必要的。5.2.3研究、開(kāi)發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)對(duì)于以研究、開(kāi)發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)，筆者認(rèn)為，鑒于這類(lèi)企業(yè)對(duì)研究、開(kāi)發(fā)的依賴(lài)性高且研究、開(kāi)發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大，應(yīng)分兩種情況處理。開(kāi)發(fā)成功的情況： 這種情形下，應(yīng)將為開(kāi)發(fā)而進(jìn)行的研究及開(kāi)發(fā)的全部成本予以資本化，并在報(bào)表中揭示本期轉(zhuǎn)回的以前期間確認(rèn)為費(fèi)用的資產(chǎn)數(shù)額。這樣處理的理由是研究與開(kāi)發(fā)雖屬不同階段，但在新的經(jīng)濟(jì)條件下，這兩個(gè)階段往往是相互滲透相互促進(jìn)的，如果要人為地區(qū)分開(kāi)來(lái)，只會(huì)給會(huì)計(jì)處理增添主觀性、模糊性。另外，研究活動(dòng)與開(kāi)發(fā)活動(dòng)一樣與未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)，用截然不同的兩種方法處理這兩種費(fèi)用，既不科學(xué)，又違背配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。確認(rèn)為費(fèi)用的成本再資本化道理亦同于此，但應(yīng)在報(bào)表中揭示其數(shù)額，以保證報(bào)表不致受誤解。開(kāi)發(fā)失敗的情況：這種情形下，可將進(jìn)行的研究、開(kāi)發(fā)成本作為當(dāng)期費(fèi)用，并在報(bào)表中揭示其對(duì)利潤(rùn)的影響，以利于報(bào)表使用者正確理解利潤(rùn)的波動(dòng)。這樣處理是基于會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則，因?yàn)殚_(kāi)發(fā)失敗后，開(kāi)發(fā)成本難以得到補(bǔ)償，所以將其計(jì)入當(dāng)期損益。5.3完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理 由于研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在企業(yè)中的數(shù)額越來(lái)越大，怎樣才能使其在研發(fā)失敗的情況下不會(huì)對(duì)當(dāng)期企業(yè)利潤(rùn)造成大的影響，筆者在這里建議對(duì)研發(fā)支出可以資本化的部分設(shè)立一個(gè)備抵科目“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”，對(duì)這個(gè)科目的核算應(yīng)采用一個(gè)例外原則進(jìn)行：即允許其同應(yīng)收賬款的備抵科目一樣對(duì)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。5.3.1可采用的會(huì)計(jì)處理方法第一，保留在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中的“研發(fā)支出”賬戶(hù)，“研發(fā)支出”賬戶(hù)用以核算研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)支出，該賬戶(hù)應(yīng)按研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分別按“費(fèi)用化支出”、“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算；無(wú)法區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段時(shí)，將其統(tǒng)一計(jì)入當(dāng)期損益。第二，在研究開(kāi)發(fā)尚未結(jié)束的會(huì)計(jì)期末，為了避免未來(lái)研究開(kāi)發(fā)失敗時(shí)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)造成巨大，借鑒應(yīng)收賬款核算時(shí)所采用的備抵賬戶(hù)，設(shè)立一個(gè)“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶(hù)，此賬戶(hù)貸方登記計(jì)提的研發(fā)失敗準(zhǔn)備數(shù)，借方登記研發(fā)失敗后從“研發(fā)支出”賬戶(hù)轉(zhuǎn)來(lái)的前期投資額。這樣問(wèn)題的關(guān)鍵轉(zhuǎn)化為如何在每期期末確定研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)計(jì)提的研發(fā)失敗準(zhǔn)備額百分比，令計(jì)提系數(shù)=1-期望達(dá)標(biāo)率，則企業(yè)每期期末應(yīng)計(jì)提的研發(fā)失敗準(zhǔn)備=研發(fā)支出期末余額（1-期望達(dá)標(biāo)率）。這里的期望達(dá)標(biāo)率就是每期期末所預(yù)計(jì)的項(xiàng)目可能達(dá)到資本化標(biāo)準(zhǔn)的可能性，各期可視開(kāi)發(fā)活動(dòng)的進(jìn)展情況進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。若項(xiàng)目無(wú)法成功，則應(yīng)在確知其無(wú)法達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的當(dāng)期期末把期望達(dá)標(biāo)率確定為零。相反，若項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)或者每期期末根據(jù)測(cè)算多計(jì)提了失敗準(zhǔn)備金則需把已經(jīng)計(jì)提的失敗準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回。5.3.2無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)支出的賬務(wù)處理無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)支出的具體賬務(wù)處理如下：發(fā)生各項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)支出時(shí)，不滿(mǎn)足資本化條件的借記 “研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”等賬戶(hù)；期末對(duì)不符合資本化條件的研發(fā)支出，轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用；符合資本化條件但尚未完成的開(kāi)發(fā)費(fèi)用，繼續(xù)保留在“研發(fā)支出”科目中，此外還應(yīng)按一定比例對(duì)研發(fā)支出賬戶(hù)余額計(jì)提研發(fā)失敗準(zhǔn)備金，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”。每期期末根據(jù)研發(fā)失敗準(zhǔn)備賬戶(hù)余額與本期計(jì)算出的實(shí)際應(yīng)計(jì)提數(shù)的差額補(bǔ)提或沖回準(zhǔn)備金。若研發(fā)失敗準(zhǔn)備賬戶(hù)余額本期計(jì)算出的實(shí)際應(yīng)計(jì)提數(shù)，則應(yīng)按兩者差額沖回“借：研發(fā)失敗準(zhǔn)備”“貸：資產(chǎn)減值損失”。在能夠明確區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段的情況下，當(dāng)某開(kāi)發(fā)項(xiàng)目結(jié)束時(shí)：若該項(xiàng)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目取得成功，形成無(wú)形資產(chǎn)的，借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“研發(fā)支出-資本化支出”，同時(shí)，將企業(yè)已經(jīng)計(jì)提的失敗準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回“借：研發(fā)失敗準(zhǔn)備”“貸：資產(chǎn)減值損失”。若不可能達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)則結(jié)轉(zhuǎn)“研發(fā)支出”科目借記“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“研發(fā)支出-資本化支出”，差額計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)將“研發(fā)失敗準(zhǔn)備”科目結(jié)平。5.4研究與開(kāi)發(fā)支出在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的披露 我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然沒(méi)有對(duì)研發(fā)信息的披露做出明確的規(guī)定，僅僅增加了應(yīng)該對(duì)企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開(kāi)發(fā)支出總額進(jìn)行披露的規(guī)定。為了充分提供研究開(kāi)發(fā)支出的投入信息，便于分析企業(yè)的研發(fā)能力等情況，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)將研究與開(kāi)發(fā)支出作為與無(wú)形資產(chǎn)同等重要的項(xiàng)目列示、披露。在“研究開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目下設(shè)“期初發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出”和“本期發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目，在“本期發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目下披露“研究成功所發(fā)生的研究支出”和“形成無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)支出”信息，同時(shí)披露“本期轉(zhuǎn)出的研究開(kāi)發(fā)支出”和“研究開(kāi)發(fā)失敗準(zhǔn)備”數(shù)據(jù)，可以避免企業(yè)利用會(huì)計(jì)處理操縱利潤(rùn)。若研究開(kāi)發(fā)階段無(wú)法區(qū)分，則“本期轉(zhuǎn)出的研究開(kāi)發(fā)支出”下可列示“形成無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出”。另外還可以考慮在不泄露商業(yè)秘密的前提下，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)政策，披露開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以