（會計(jì)學(xué)專業(yè)論文）對我國環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)問題的研究.pdf

摘要 步入新世紀(jì) 環(huán)境問題已經(jīng)成為當(dāng)今世界各國發(fā)展過程中必須予以認(rèn)真 面對的重要問題 也需要在國際經(jīng)濟(jì)交往過程中認(rèn)真考慮 企業(yè)作為當(dāng)今社 會的基本單元 是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的承擔(dān)者也是社會發(fā)展的推動力量 更應(yīng)該充分 關(guān)注過分追求經(jīng)濟(jì)利益對自身和社會帶來的環(huán)境影響 規(guī)范其環(huán)境行為 實(shí) 現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展 同世界發(fā)達(dá)國家相比 我國環(huán)境保護(hù)工作相對落后 環(huán)境會計(jì)和環(huán)境信 息披露的研究和運(yùn)用也相對緩慢 這在一定程度上制約了環(huán)境信息使用者對 相關(guān)組織環(huán)境影響的判斷 并導(dǎo)致他們無法依據(jù)有效的信息采取相應(yīng)的選擇 和行動 因此開展有效的環(huán)境會計(jì)及環(huán)境信息披露研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義 雖然近年來 我國環(huán)境會計(jì)及環(huán)境信息披露研究日益高漲 也取得了一些理 論上先進(jìn) 實(shí)踐上可行的優(yōu)秀成果 但是總體看來還是不能與經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán) 境保護(hù)的實(shí)際需求相協(xié)調(diào) 在很大程度上存在著理論研究 曲高 而實(shí)踐上 和寡 的問題 因此 筆者將重點(diǎn)關(guān)注我國環(huán)境會計(jì)及其環(huán)境信息披露理 論與實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)問題 本文分為三大部分 第一部分主要是對企業(yè)環(huán)境會計(jì)的概述 首先 介紹 了企業(yè)環(huán)境會計(jì)產(chǎn)生的歷史背景 其次對我國的環(huán)境會計(jì)及環(huán)境信息披露的 現(xiàn)狀進(jìn)行了說明 并介紹了其進(jìn)一步的發(fā)展 最后總結(jié)了企業(yè)環(huán)境會計(jì)概念 的研究成果 提出了自己對企業(yè)環(huán)境會計(jì)的定義 第二部分是本文的重點(diǎn) 企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量 先探討了企業(yè)環(huán)境會計(jì)模式 提出與現(xiàn)行 會計(jì)體系相融合的環(huán)境會計(jì)模式是當(dāng)前我國環(huán)境會計(jì)發(fā)展的最佳選擇 接下 來具體研究了環(huán)境資產(chǎn) 環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量 對是否存在環(huán)境資本要素 進(jìn)行了研究并對環(huán)境收入 環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境損益的確認(rèn)與計(jì)量提出了自己的 看法 第三部分重點(diǎn)研究了環(huán)境會計(jì)信息披露 首先研究了環(huán)境信息的需求者 和企業(yè)披露環(huán)境信息的動因 其次著重討論了企業(yè)環(huán)境信息披露的方式和方 法 對現(xiàn)行披露內(nèi)容 披露方式和披露手段進(jìn)行了比較研究 最后是以我國 上市公司為對象 對我國企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露的現(xiàn)狀進(jìn)行分析 指出存在 問題和缺陷 并提出上市公司環(huán)境信息披露的改進(jìn)建議 企業(yè)環(huán)境信息披露 應(yīng)當(dāng)是全方位的環(huán)境信息披露 不僅包括環(huán)境會計(jì)信息 還應(yīng)包括非財(cái)務(wù)環(huán) 境信息 并且針對不同性質(zhì)的企業(yè)實(shí)旌不同的環(huán)境信息披露方式 關(guān)鍵詞 環(huán)境會計(jì) 環(huán)境會計(jì)框架 環(huán)境信息 a b s t r a c t m a r c h e di n t ot h en e wc e n t u r y t h eq u e s t i o n so f e n v i r o n m e n ta l r e a d yb e c o m e ah o t s p o tw h i c hi nt h ev a r i o u sc o u n t r i e s d e v e l o p i n gp r o c e s sm u s tf a c ee a r n e s t l y a l s on e e dc o n s i d e r i n gs e r i o u s l yi nt h ei n t e r n a t i o n a le c o n o m yc o n t a c tp r o c e s s t h e e n t e r p r i s ea st h es o c i e t y sb a s i cu n i ti sn o to n l yt h ee c o n o m i c a ld e v e l o p m e n t u n d e r t a k e rb u ta l s ot h es o c i a ld e v e l o p m e n ti m p e l l i n gf o r c e i ts h o u l dp a yf u l l a t t e n t i o no nt h ee n v i r o n m e n t a le f f e c tw h i c hp u r s u i n gt h ee c o n o m i ci n t e r e s t e x c e s s i v e l yb r i n g st oo w na n dt h es o c i e t y d i r e c ti t se n v i r o n m e n tb e h a v i o r a n d r e a l i z et h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t c o m p a r e sw i t ht h ew o r l dd e v e l o p e dc o u n t r y o t n c o u n t r ye n v i r o n m e n t a l p r o t e c t i o n w o r k r e l a t i v e l yb a c k w a r d e n v i r o n m e n t a l a o u n t i n g a n dt h e e n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r er e s e a r c ha n du t i l i z a t i o na r ca l s or e l a t i v e l y s l o w t oac e r t a i ne x t e n t t h i sh a sr e s t r i c t e de n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nu s e l s j k m e n to nt h ec o r r e l a t i o no r g a n i z a t i o ne n v i r o n m e n t a le f f e c t a n dh a sc a u s e d t h e mt ob eu n a b l et oa d o p tt h ec o n e s p o n d i n gc h o i c ea n dt h em o t i o na c c o r d i n gt o t h ee f f e c t i v e i n f o r m a t i o n t h e r e f o r e d e v e l o p i n ge f f e c t i v ee n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n ga n dt h ee n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s e dh a v et h ev i t a lp r a c t i c a l s i g n i f i c a n c e a l t h o u g hi nr e c e n ty e a r s o u rc o u n t r ye n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga n d 佗 s e a r c h0 1 1t h ee n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s e dg r o we v e rg r e a t e rh e i g h t s a l s oo b t a i n e ds o m ea d v a n c e dt h e o r e t i c a l l ya n dp r a c t i c e do u t s t a n d i n ga c h i e v e m e n t b u ti to v e r a l lc o u l dn o tc o o r d i n a t e sw i t ht h ee c o n o m i c a ld e v e l o p m e n ta n dt h e e n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o na c t u a ld e m a n d t h e r e f o r e t h ea u t h o rw i l lf o c u so n r e a l i s t i c q u e s t i o n o f t h e o r y a n d p r a c t i c ew i t ho t n c o u l l u te n v i r o n m e n t a l a c 地o a n t i n ga n dt h ee n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e t h i sa r t i c l ed i v i d e si n t ot h r e em a j o rp a r t s t h ef i r s tp a r tm a i n l yi st h eo u t l i l 把 l o fe n t e r p r i s ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g f i r s t i ti n t r o d u c e dh i s t o r i c a lp e r s p e c t i v e o fe n t e r p r i s ee n v i r o n m e n t a la c 沁o n m i n g n e x tt h ep r e s e n ts i t u a t i o nw h i c hd i s c l o s e d t oo u rc o u n t r se n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga n dt h ee n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nh a s c a r d e do i ls h o w i n g a n di n t r o d u c e di t sf i l r t h c td e v e l o p m e n t f i n a l l y s u i l l m f l i 7 捌 c o n c e p tr e s e a r c hr e s u l t so ne n t e r p r i s ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g p r o p o s e d0 w u d n f i n i t i o 皿t h es e c o n dp a r ti sak e yp o i n ti nt h ea r t i c l e t h i sp a f tf o re n t e r p r i s e e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g sc o n f i r m a t i o na n dm e a s u r e m e n t i th a sf i r s t l yd i s c u s s e d t h ep a t t e r no f e n t e r p r i s ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g p r o p o s e dt h eb e s tc h o i c ei no u r c o t m t r ye n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gd e v e l o p m e n ti sc o m b i n i n ge n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gw i t hp r e s e n ta c c o u n t i n g sp a t t e r n n e x ti th a ss t u d i e dt h ee n v i r o n m e n t a l p r o p e r t ya n dt h ee n v i r o n m e n t a ld e b tc o n f m n a t i o na n dm e a s u r e m e n ts p e c i f i c a l l y c o n f i r m e de n v i r o n m e n tc a p i t a le s s e n t i a lf a c t o r sa n dp r o p o s e do w nv i e w0 i i c o n f i m l a t i o na n dm e a s u r e m e n tw i t he n v i r o n m e n ti n c o m e e n v i r o n m e n te x p e n s e a n de n v i r o n m e n tp r o f i ta n dl o s s t h et h i r dp a r te m p h a s i s0 1 1e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e f i r s ts t u d i e dt h ee n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n d e m a n da n d e n t e r p r i s e e n v i r o i l m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s m e a g e n t n e x t e m p h a t i c a l l yd i s c u s s e dt h ew a y a n dm e t h o do f e n t e r p r i s ee n v i r o n m e n ti n f o r m a t i o n d i s c l o s u r e c o m p a r e 誦t hp r e s e n td i s c l o s u r ec o n t e n t w a ya n dm e t h o d f i n a l l yt o o k o u rc o u n t r yt ob el i s t e da st h eo b j e a a n a l y s i sp r e s e n ts i t u a t i o no i lo u rc o u n t r y e n t e r p r i s e e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n p o i n t e do u tt h ee x i s t e n c e q u e s t i o na n df l a w a n dp u tf o r w a r dt ol i s ti m p r o v e m e n tp r o p o s a l k e yw o r d s e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gf a m e e n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n 玎 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生學(xué)位論文原創(chuàng)性聲明 本人鄭重聲明 此處所提交的博士 碩士學(xué)位論文 漱訇開憊西i 窩愛葉i 擦t 町研憲 是本人在導(dǎo)師指導(dǎo)下 在 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)攻讀博士 碩士學(xué)位期間獨(dú)立進(jìn)行研究所取得的成 果 據(jù)本人所知 論文中除己注明部分外不包含他人已發(fā)表或撰 寫過的研究成果 對本文的研究工作做出重要貢獻(xiàn)的個(gè)人和集體 均己注明 本聲明的法律結(jié)果將完全由本人承擔(dān) 作者簽名 素沸 日期 矽7 年 口月 7 日 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生學(xué)位論文使用授權(quán)書 詩煢鮞啊蝴艟唧范 系本人在東北財(cái)經(jīng) 大學(xué)攻讀博士 碩士學(xué)位期間在導(dǎo)師指導(dǎo)下完成的博士 碩士學(xué)位 論文 本論文的研究成果歸東北財(cái)經(jīng)大學(xué)所有 本論文的研究內(nèi) 容不得以其他單位的名義發(fā)表 本人完全了解東北財(cái)經(jīng)大學(xué)關(guān)于 保存 使用學(xué)位論文的規(guī)定 同意學(xué)校保留并向有關(guān)部門送交論 文的復(fù)印件和電子版本 允許論文被查閱和借閱 本人授權(quán)東北 財(cái)經(jīng)大學(xué) 可以采用影印 縮印或其他復(fù)制手段保存論文 可以 公布論文的全部或部分內(nèi)容 作者簽名 導(dǎo)師簽名 鋤韋日期 坪 o 月7 e l 魄啼嗍 戶 第一部分企業(yè)環(huán)境會計(jì)的概述 第一部分企業(yè)環(huán)境會計(jì)的概述 一 企業(yè)環(huán)境會計(jì)產(chǎn)生的歷史背景 進(jìn)入工業(yè)社會以來 人類在經(jīng)濟(jì) 社會 教育 科技等眾多領(lǐng)域取得了 顯著的成就 但在環(huán)境與發(fā)展的問題上始終面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn) 引發(fā)了嚴(yán)重 的資源耗竭問題 環(huán)境污染和生態(tài)破壞日益嚴(yán)重 從6 0 年代開始 經(jīng)濟(jì)學(xué) 家 生態(tài)學(xué)家 環(huán)境學(xué)家 社會學(xué)家等紛紛對 經(jīng)濟(jì)增長型 的發(fā)展觀進(jìn)行 批駁 人們開始意識經(jīng)濟(jì)發(fā)展中生態(tài)問題的嚴(yán)重性 認(rèn)識到社會進(jìn)步除了經(jīng) 濟(jì)增長外 還應(yīng)考慮公平 自尊 自主 環(huán)境等問題 7 0 年代的石油危機(jī)使 人類意識到 以犧牲生態(tài)環(huán)境為代價(jià)的文明難以為繼 經(jīng)濟(jì)增長必須改變耗 用大量自然資源的發(fā)展模式 特別是8 0 年代以后 環(huán)境問題由地區(qū)性問題 上升為全球性問題 臭氧層空洞 全球氣溫升高 災(zāi)害性天氣頻繁 大氣污 染 水污染 土壤污染等問題總是困擾著人類的生存與發(fā)展 這一系列問題使人們逐漸從傳統(tǒng)工業(yè)化和經(jīng)濟(jì)增長的陶醉中驚醒 各國 政府均先后提出了在保護(hù)環(huán)境方面的法規(guī)和政策 掀起了全球性環(huán)境保護(hù)熱 潮 許多國家的會計(jì)界也積極投身于環(huán)保運(yùn)動和綠色革命的進(jìn)程 深入探討會 計(jì)如何參與環(huán)境保護(hù) 如何促進(jìn)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)之間的深層融合與發(fā)展 并直接 導(dǎo)致了環(huán)境會計(jì)這 現(xiàn)代會計(jì)新型分支的創(chuàng)立與發(fā)展 其研究始于2 0 世紀(jì) 7 0 年代早期 以英國 會計(jì)學(xué)月刊 1 9 7 1 年比蒙斯正a b e a m s 的 控制污 染的社會成本轉(zhuǎn)換研究 和1 9 7 3 年馬林 j t m a r l i n 的 污染的會計(jì)問題 兩篇文章為代表 從而揭開了環(huán)境會計(jì)研究的序幕 但 環(huán)境會計(jì) 這一概 念最早是由聯(lián)合國改進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)核算體系時(shí)提出的 傳統(tǒng)的以g d p 計(jì)量國家 福利和繁榮程度的做法沒有考慮自然資源的稀缺性和經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的損 害 對環(huán)境問題嚴(yán)重性的認(rèn)識引發(fā)了專家們對改進(jìn)國民收入會計(jì)的探討 1 9 9 2 對我國環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)問題的研究 年聯(lián)合國提出了建立 綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)會計(jì)系統(tǒng) s e e a 的問題 1 9 9 3 年聯(lián) 合國正式發(fā)布同名文告 該文告標(biāo)志著環(huán)境會計(jì)方面的一個(gè)決定性的發(fā)展 并對國民環(huán)境會計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)產(chǎn)生了重大影響 在這里 環(huán)境會計(jì) 指的是 國民環(huán)境會計(jì) 即宏觀環(huán)境會計(jì) 核算對象實(shí)際上是國民經(jīng)濟(jì) 其基本思路 是在原核算基礎(chǔ)上 將經(jīng)濟(jì)過程對環(huán)境的利用作為經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出的投入引入進(jìn)來 將環(huán)境質(zhì)量的退化和自然資源的耗減作為成本調(diào)整 得到g d p 又稱綠色 g d p i 1 9 9 8 年2 月 在日內(nèi)瓦舉行的聯(lián)合國國際會計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府問專 家工作組1 5 次會議上討論通過的 環(huán)境會計(jì)和報(bào)告的立場公告 是國際上 第一份關(guān)于環(huán)境會計(jì)和報(bào)告的系統(tǒng)完整的國際指南 該公告以企業(yè)為主體 對于環(huán)境成本 環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債有了一個(gè)初步的定義 從而對微觀層面 上的環(huán)境會計(jì)起到了指導(dǎo)的作用 所有這些都標(biāo)志著環(huán)境會計(jì)作為世界發(fā)展 的重要課題 對它的研究已向縱深發(fā)展 二 企業(yè)環(huán)境會計(jì)在我國的發(fā)展 我國政府多年來一直十分重視環(huán)境保護(hù)工作 全國人大設(shè)立了環(huán)境與資 源委員會 并已經(jīng)頒布了許多與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的法律 從1 9 7 9 年9 月我國發(fā) 布 中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法 行 以來 已陸續(xù)頒布了 海洋環(huán)境保護(hù)法 水污染防治法 大氣污染防治法 噪聲污染防治法 國務(wù)院關(guān)于在 國民經(jīng)濟(jì)調(diào)整時(shí)期加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)工作的決定 對外經(jīng)濟(jì)開放地區(qū)環(huán)境保護(hù) 管理辦法 等一系列法律法規(guī) 環(huán)境管理制度的體系框架己初具規(guī)模 應(yīng)該 說 這些行動自然會涉及到環(huán)境與企業(yè)的關(guān)系 然而 企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披 露現(xiàn)狀很令人擔(dān)憂 在對滬 深兩市a 股1 3 6 3 家上市公司2 0 0 4 年年報(bào)中有 關(guān)環(huán)境信息內(nèi)容的統(tǒng)計(jì)中 可以看到我國上市公司環(huán)境信息披露主要集中在 重污染企業(yè) 并且是強(qiáng)制性披露 滬深a 股上市公司5 9 2 家重污染企業(yè)中只 有3 0 4 家公司對其環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行了披露 披露比例只有5 1 明顯偏低 而 且這些信息集中于定性的披露 并且很多只是出于美化企業(yè)環(huán)境形象而進(jìn)行 2 第一部分企業(yè)環(huán)境會計(jì)的概述 i ii 曹皇 量 笪曼 e 曼曼曼曼曼曼墨量 e 置量 曼 蔓鼉 i 的披露 究其原因 主要是因?yàn)閺娜珖秶鷥?nèi)來看 還沒有系統(tǒng)的環(huán)境會計(jì) 和信息披露的制度和規(guī)范 企業(yè)各方利益關(guān)系者對企業(yè)披露環(huán)境信息的要求 還不是很強(qiáng)烈 雖然我國的會計(jì)準(zhǔn)則中對企業(yè)環(huán)境問題的披露沒有作強(qiáng)制性的規(guī)定 但 是從2 0 世紀(jì)9 0 年代開始 我國學(xué)者己對環(huán)境會計(jì)開展了一系列的研究 在 宏觀層面方面 徐泓在其專著 環(huán)境會計(jì)理論與實(shí)物的研究 中指出 從影 響環(huán)境會計(jì)的經(jīng)濟(jì)因素 自然資源因素以及環(huán)境管理的內(nèi)容分析 凡是能夠 用貨幣表現(xiàn)的環(huán)境事項(xiàng)都是環(huán)境會計(jì)的核算內(nèi)容 張白玲在其專著 環(huán)境核 算體系研究 以及相關(guān)論文中指出 環(huán)境會計(jì)是社會會計(jì)的一個(gè)分支 而社 會會計(jì)是包含了宏觀會計(jì)和企業(yè)社會責(zé)任會計(jì)的一個(gè)廣義概念 因此無論是 宏觀會計(jì)還是企業(yè)社會責(zé)任會計(jì)都應(yīng)以整個(gè)社會 或國民經(jīng)濟(jì) 為主體 或背 景 反映社會經(jīng)濟(jì)中資金運(yùn)動過程以及給社會某些方面帶來影響的經(jīng)濟(jì)責(zé) 任 環(huán)境作為公共物品 屬于全社會共有 所以 環(huán)境會計(jì)應(yīng)當(dāng)包括宏觀核 算體系和微觀核算體系兩個(gè)層面 在微觀層面方面 已對環(huán)境會計(jì)的概念 本質(zhì)和目標(biāo)進(jìn)行了探討 對環(huán)境會計(jì)核算的內(nèi)容 核算方法以及在報(bào)表上環(huán) 境信息的披露也進(jìn)行了一定程度的研究 總的來說 我國環(huán)境會計(jì)理論研究 與實(shí)踐起步較晚 雖然近年來取得了較大的進(jìn)展 但是在研究的深度和廣度 上與西方國家尚有較大差距 這些研究基本上以對環(huán)境會計(jì)的理解的討論以 及對環(huán)境會計(jì)的理論架構(gòu)問題探討的比較多 而對環(huán)境會計(jì)實(shí)務(wù)的研究和探 索較少 有個(gè)別作品對環(huán)境會計(jì)實(shí)務(wù)問題有所涉及 但更多的限于表面問題 的考慮 缺乏經(jīng)過大量實(shí)際調(diào)查 分析 總結(jié) 并最終能夠指導(dǎo)環(huán)境會計(jì)發(fā) 展實(shí)踐的深層次研究 而且我國學(xué)者對環(huán)境會計(jì)的研究還習(xí)慣于 各自為政 沒有形成穩(wěn)定的研究方向 也缺乏有效的合作 因此 需要我國學(xué)術(shù)界和實(shí) 務(wù)界緊密配合 共同努力 立足我國的實(shí)際情況 借鑒西方國家先進(jìn)經(jīng)驗(yàn) 廣開思路 勇于包q 新 積極拓展環(huán)境會計(jì)理論研究和實(shí)踐的新領(lǐng)域 對我國環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)問題的研究 三 企業(yè)環(huán)境會計(jì)的內(nèi)涵及分類 一 企業(yè)環(huán)境會計(jì)的概念 當(dāng)環(huán)境問題影響了社會經(jīng)濟(jì)生活和人們的生存狀態(tài)時(shí) 人們開始注意 關(guān)心環(huán)境影響問題 并試圖用一定的確認(rèn) 計(jì)量手段 去評估 核算環(huán)境行 為的影響過程和結(jié)果 于是逐步出現(xiàn)了有關(guān)環(huán)境事項(xiàng)的確認(rèn) 計(jì)量等核算理 論與方法 其實(shí) 人們確認(rèn) 計(jì)量環(huán)境經(jīng)濟(jì)影響的方式和方法有很多種 并不是單 一的使用環(huán)境會計(jì)手段 它還使用統(tǒng)計(jì)核算 生產(chǎn)核算等核算方式 加上環(huán) 境會計(jì)核算 就形成了較為完整的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系 所以在研究和討論環(huán) 境會計(jì)問題時(shí) 需要審慎的將環(huán)境會計(jì)核算與控制同環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算與控制的 其他方式區(qū)別開來 對環(huán)境會計(jì)進(jìn)行合理的定位 目前很多國內(nèi)外理論文獻(xiàn) 都沒有將其區(qū)分開研究和討論 把凡是涉及對環(huán)境經(jīng)濟(jì)影響的一切確認(rèn)與計(jì) 量的事項(xiàng) 統(tǒng)統(tǒng)不加區(qū)分地納入環(huán)境會計(jì)的研究與討論范疇 讓人感覺到環(huán) 境會計(jì)問題無比宏大 無所不包 而在環(huán)境會計(jì)實(shí)務(wù)上 又讓人們感到無從 下手 無所適從 這是導(dǎo)致我國目前環(huán)境會計(jì)實(shí)務(wù)落后且發(fā)展緩慢的重要因 素之一 所以 首先應(yīng)當(dāng)解決的一個(gè)問題就是區(qū)分宏觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算和微觀 環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算 進(jìn)而把環(huán)境會計(jì)核算從微觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系中區(qū)分出來 環(huán)境會計(jì)是會計(jì)學(xué)的一個(gè)新興分支 又可分為宏觀環(huán)境會計(jì)和微觀環(huán)境會計(jì) 本文僅研究微觀 即企業(yè)的環(huán)境會計(jì) 基于以上考慮和認(rèn)識 筆者認(rèn)為 企業(yè)環(huán)境會計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)的擴(kuò)展 它是以貨幣為主要計(jì)量單位 運(yùn)用會計(jì)的專門方法 對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的 環(huán)境影響引發(fā)的可以預(yù)見或現(xiàn)實(shí)發(fā)生的財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn) 計(jì)量 控制和報(bào) 告的會計(jì) 作為會計(jì)學(xué)的一個(gè)分支 企業(yè)環(huán)境會計(jì)的基本職能仍然是反映和控制 其工作體系也就大致的可以歸納為兩類 一是提供信息 包括為外部使用的 信息和為內(nèi)部使用的信息 二是參與企業(yè)的環(huán)境管理 從而促使企業(yè)在實(shí)現(xiàn) 4 第一部分企業(yè)環(huán)境會計(jì)的概述 良好的經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)實(shí)現(xiàn)良好的環(huán)境效益 企業(yè)環(huán)境會計(jì)的兩大分支 企業(yè)環(huán)境會計(jì)的發(fā)展有兩種推動因素 一種源于企業(yè)內(nèi)部管理的需要 企業(yè)面對社會日益高漲的環(huán)境保護(hù)熱潮以及社會法律 政府的環(huán)境限制 不 得不考慮自身生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境的影響 也有于企業(yè)內(nèi)部對自身活動的環(huán) 境影響的反思和環(huán)保意識的提高 也決定和影響著企業(yè)主動或者被動地將環(huán) 境問題納入生產(chǎn)經(jīng)營管理過程當(dāng)中 開展與生產(chǎn)經(jīng)營管理相匹配的環(huán)境管理 活動 另一種因素源于企業(yè)外部需求 法律 政府 民眾和環(huán)保組織及其它方 面的企業(yè)利益關(guān)系人需要獲得企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的環(huán)境影響 以及由此產(chǎn)生 的企業(yè)現(xiàn)在和未來的財(cái)務(wù)變動信息 以便做出對企業(yè)多發(fā)面的決策或行動 于是根據(jù)企業(yè)環(huán)境會計(jì)同一般企業(yè)會計(jì)一樣 被分成企業(yè)內(nèi)部環(huán)境會計(jì)和企 業(yè)外部環(huán)境會計(jì)兩個(gè)基本部分 企業(yè)內(nèi)部環(huán)境會計(jì)是適應(yīng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中實(shí)施環(huán)境管理 選擇 環(huán)境對策的需要而產(chǎn)生和建立的 為企業(yè)有效的開展環(huán)境活動提供內(nèi)部管理 信息的會計(jì)系統(tǒng) 主要涉及企業(yè)管理活動的環(huán)境評價(jià) 環(huán)?；顒雍铜h(huán)保投資 決策分析 環(huán)保資金籌措方式的選擇 環(huán)境成本的控制 環(huán)保項(xiàng)目或活動的 經(jīng)濟(jì)效果評估及環(huán)保業(yè)績考核等方面 企業(yè)外部環(huán)境會計(jì)是確認(rèn) 計(jì)量和報(bào) 告企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中發(fā)生的環(huán)境事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)影響的會計(jì)系統(tǒng) 企業(yè)生 產(chǎn)經(jīng)營活動過程中 不可避免地會對周圍環(huán)境產(chǎn)生不同程度的影響 包括生 產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的廢水 廢氣 廢渣 聲光污染等 還有企業(yè)產(chǎn)品可能發(fā) 生的環(huán)境影響及產(chǎn)品使用壽命終結(jié)后處理的環(huán)境影響 同時(shí)還有針對可以預(yù) 見的污染現(xiàn)象開展的環(huán)境保護(hù)和治理活動 這些環(huán)境負(fù)面影響和開展的環(huán)境 治理 保護(hù)活動 有些直接帶來企業(yè)財(cái)務(wù)事項(xiàng)的發(fā)生 有些則必須事先為未 來的環(huán)保行動或可能承擔(dān)的環(huán)保責(zé)任準(zhǔn)備必要的資金 還有些在未來的某一 時(shí)刻發(fā)生的不可預(yù)料的環(huán)境責(zé)任承擔(dān)而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)支出 這些直接或間接 的環(huán)境問題導(dǎo)致的財(cái)務(wù)影響 必須通過企業(yè)會計(jì)系統(tǒng) 按照規(guī)范的確認(rèn) 計(jì) 5 對我國環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)問題的研究 量程序進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量 通過適當(dāng)?shù)臅?jì)賬簿體系予以記錄和歸納 并定期 總結(jié) 向企業(yè)內(nèi)部和外部的有關(guān)信息需求者報(bào)告 企業(yè)外部環(huán)境會計(jì)的建立 和發(fā)展 使得企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)所核算和控制的會計(jì)要素的內(nèi)容 由于環(huán)境 資產(chǎn) 環(huán)境負(fù)債 環(huán)境成本與費(fèi)用 環(huán)境收益等事項(xiàng)的發(fā)生而擴(kuò)展 在會計(jì) 核算與控制的時(shí)間和空間上都比傳統(tǒng)的企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)有了很大的增加 并由 于社會群體對企業(yè)環(huán)境責(zé)任的關(guān)注 使得會計(jì)報(bào)告的內(nèi)容也發(fā)生了重大變化 環(huán)境會計(jì)報(bào)告的內(nèi)容已經(jīng)越來越為企業(yè)所接受 企業(yè)內(nèi)部環(huán)境會計(jì)和企業(yè)外部環(huán)境會計(jì)也可以看成是企業(yè)環(huán)境管理會計(jì) 和企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì) 企業(yè)環(huán)境管理會計(jì)的開展和運(yùn)行 要以客觀 準(zhǔn)確 及時(shí)的環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)提供的基礎(chǔ)核算和控制為前提 環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)對環(huán) 境事項(xiàng)的確認(rèn) 計(jì)量和報(bào)告的歷史積累 為環(huán)境管理會計(jì)開展具體環(huán)境事項(xiàng) 的預(yù)測 決策 標(biāo)準(zhǔn)制定和業(yè)績考核提供了具有說服力的具體數(shù)據(jù)信息 否 貝 環(huán)境管理會計(jì)的預(yù)測與決策 執(zhí)行與控制 總結(jié)與考核就無法有效地進(jìn)行 另外 在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的發(fā)展歷程中 已有跡象表明 在外部 需求和企業(yè)自主性等動機(jī)的促動下 內(nèi)部管理信息有向外部報(bào)告信息轉(zhuǎn)化的 趨勢 這是企業(yè)會計(jì)適應(yīng)社會發(fā)展要求和主動迎合市場環(huán)境的合理選擇 同 樣 隨著企業(yè)環(huán)境會計(jì)的不斷發(fā)展和完善 這種內(nèi)部環(huán)境管理信息外部化的 趨勢 也必然會在企業(yè)環(huán)境會計(jì)領(lǐng)域發(fā)生和發(fā)展 鑒于此點(diǎn) 本文以下將從 會計(jì)實(shí)務(wù)方面具體討論企業(yè)外部環(huán)境會計(jì) 即企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì) 6 第二部分企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量 第二部分企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量 一 企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)框架的方式選擇 鄉(xiāng)卜部環(huán)境會計(jì)是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)的延伸和擴(kuò)展 主要處理由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng) 營活動引起的環(huán)境影響而發(fā)生的現(xiàn)實(shí)的或有明顯證據(jù)表明在未來某一時(shí)間發(fā) 生的環(huán)境財(cái)務(wù)事項(xiàng)以及環(huán)境對企業(yè)的財(cái)務(wù)影響 主要是企業(yè)被動承擔(dān)或者說 是受社會規(guī)范制約必須承擔(dān)的部分 目前的研究成果有兩種 一是將環(huán)境財(cái) 務(wù)會計(jì)納入現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)體系 與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)融合 二是建立獨(dú)立的企業(yè) 環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)體系 由于兩種模式的會計(jì)操作具有較大的差異 所以必須合 理選擇較為可行的會計(jì)處理模式 才能具體研究企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)的實(shí)務(wù)問 題 一 與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)體系融合的方式 選擇將環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)納入企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)體系 不是說不要環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì) 而是在現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的基本框架下 對環(huán)境會計(jì)事項(xiàng)也按照現(xiàn)有會計(jì)規(guī) 范進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理 同時(shí) 根據(jù)企業(yè)環(huán)境管理的需要和外部利益相關(guān)者 的要求 采取適當(dāng)?shù)姆绞?方法和程序 對環(huán)境會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行反映和控制 并在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中傳遞有利于企業(yè)財(cái)務(wù)信息使用者決策需要的環(huán)境財(cái)務(wù)信 息 到目前為止 世界各國企業(yè) 絕大多數(shù)進(jìn)行環(huán)境會計(jì)核算的企業(yè) 基本 上還是將環(huán)境事項(xiàng)的財(cái)務(wù)影響統(tǒng)一納入企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)核算體系 編制綜合的 企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告 采取與現(xiàn)行會計(jì)體系融合的方式 一般需要對各類會計(jì) 要素所涉及的環(huán)境項(xiàng)目開設(shè)環(huán)境核算的明細(xì)賬戶 遵循現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則 對環(huán) 境會計(jì)要素進(jìn)行歸納 分類核算 以便在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí) 可以順利生成環(huán) 境財(cái)務(wù)信息 便于環(huán)境財(cái)務(wù)信息使用者的決策 7 對我國環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)問題的研究 盂凡利博士主張將環(huán)境會計(jì)要素對應(yīng)的納入企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)要素中 建立 獨(dú)立的會計(jì)賬戶 對于是總分類賬戶還是建立明細(xì)賬戶沒有詳加說明 并將 其融入企業(yè)對外財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中作相關(guān)的信息披露 他認(rèn)為 在現(xiàn)有的財(cái)務(wù) 報(bào)表內(nèi)披露 是指利用現(xiàn)行制度規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表 損益表 財(cái)務(wù)狀況變動 表或現(xiàn)金流量表等主要報(bào)表及其附表來披露環(huán)境問題引起的環(huán)境效果 實(shí)際 上也就是把環(huán)境問題可能引發(fā)的對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響予以全面考 慮 進(jìn)而納入現(xiàn)有報(bào)表之中予以披露 其在著作中提供的考慮環(huán)境問題財(cái)務(wù) 影響的示意損益表可以較好的表現(xiàn)這種觀念 如下表所示 表2 1調(diào)整后的利潤表 數(shù)據(jù)省略 一 主營業(yè)務(wù)收入 減 營業(yè)成本 扣除環(huán)保設(shè)備折舊 營業(yè)稅金及附加 加上少繳的流轉(zhuǎn)稅 銷售費(fèi)用 管理費(fèi)用 扣除排污費(fèi) 財(cái)務(wù)費(fèi)用 加上低息貸款少繳的利息 二 主營業(yè)務(wù)利潤 加 其他業(yè)務(wù)利潤 三 營業(yè)利潤 減 環(huán)保支出 加 環(huán)保收益 加 投資收益 加 營業(yè)外收入 扣除政府發(fā)放的污染治理補(bǔ)助 減 營業(yè)外支出 扣除污染罰款 四 利潤總額 減 所得稅 墊 三墮 蘭曼 翌墨塑堡遇魚墮堡型 五 利潤凈額 資料來源 孟凡利 環(huán)境會計(jì)研究 1 2 l 頁 大連 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社 1 9 9 9 在美國 會計(jì)實(shí)務(wù)上是將環(huán)境影響的財(cái)務(wù)事項(xiàng) 通過一系列相關(guān)的會計(jì) 準(zhǔn)則 公告 意見書等方式 規(guī)范環(huán)境影響財(cái)務(wù)事項(xiàng)的會計(jì)處理 如 石棉 清理成本的會計(jì)處理 處理環(huán)境污染成本的資本化 環(huán)境負(fù)債會計(jì) 等 公告為基本準(zhǔn)則 處理相關(guān)環(huán)境成本 環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債問題 在環(huán)境信 息披露方面 則適用第5 號準(zhǔn)則公告 或有事項(xiàng)會計(jì) 這種做法實(shí)際上是將 8 第二部分企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量 環(huán)境會計(jì)納入企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)體系的直接表現(xiàn) 加拿大特許會計(jì)師協(xié)會 c i c a 也在2 0 世紀(jì)9 0 年代發(fā)表了一系列環(huán)境 會計(jì)的調(diào)研報(bào)告 1 9 9 3 年公布了 環(huán)境會計(jì)一環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)債 在財(cái)務(wù) 會計(jì)的框架下 討論了環(huán)境成本辨別 期問歸屬 資本化條件等問題 還提 出以建立環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備金的方式對未來支出的環(huán)境成本予以考慮 對偶發(fā)的 環(huán)境負(fù)債應(yīng)當(dāng)予以披露 二 設(shè)立獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)核算體系 建立獨(dú)立的環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)體系 是很多學(xué)者和環(huán)境會計(jì)工作者的努力方 向 并且已經(jīng)做了很多嘗試 但總的來看 這種設(shè)想體系理論研究比較多 實(shí)施案例較少 之所以會形成這樣的局面 與環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)的特殊性是分不 開的 在會計(jì)的發(fā)展歷史過程中 隨著時(shí)代發(fā)展的需要和管理的需求以及企業(yè) 社會關(guān)系的變化會不斷的產(chǎn)生新的會計(jì)領(lǐng)域 比如 社會責(zé)任會計(jì) 人力資 源會計(jì) 物價(jià)變動會計(jì)等 但是 與環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)不同的是 除了人們對人 力資源會計(jì)的研究探索過是否需要增加人力資源相應(yīng)的會計(jì)要素 主要是人 力資本要素 外 還沒有像環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)這樣 對一般會計(jì)的幾個(gè)要素都要 進(jìn)行考慮的問題 就現(xiàn)在的情況來看 對環(huán)境資產(chǎn) 環(huán)境負(fù)債 環(huán)境資本 環(huán)境成本費(fèi)用 環(huán)境收入 環(huán)境損益等內(nèi)容 都有不同程度的研究與探索 對部分環(huán)境會計(jì)要素的詳細(xì)項(xiàng)目分類和賬戶設(shè)置體系也有系統(tǒng)化的研究 并 且也有人尋求建立獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)等式 如喬世震教授在其著作中談到環(huán)境 會計(jì)等式 自然資產(chǎn) 負(fù)債 自然資本 同時(shí)他還列示了環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表 如下表所示 9 對我國環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)問題的研究 表2 2 環(huán)境瓷產(chǎn)負(fù)債表 簡表 資產(chǎn) 金額負(fù)債及所有者權(quán)益金額 自然資產(chǎn) 負(fù)債 減 自然資產(chǎn)損耗 應(yīng)付環(huán)保費(fèi) 自然資產(chǎn)凈值 應(yīng)交環(huán)境稅 所有者權(quán)益 自然資本 負(fù)債及所有者 資產(chǎn)總計(jì) 權(quán)益總計(jì) 資料來源 喬世震 喬陽編 漫畫環(huán)境會計(jì) 6 7 頁 北京 中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社 2 0 0 2 對于上述會計(jì)等式 他們也談到了該表的缺陷 即未能將符合環(huán)境會計(jì) 的相關(guān)要素 如人造環(huán)境資產(chǎn)等納入報(bào)告體系 具有不完備性的缺陷 徐泓教授在其著作中 也研究了微觀環(huán)境會計(jì)報(bào)告的內(nèi)容 并提出了應(yīng) 當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告及其附注中披露的環(huán)境會計(jì)信息 具體內(nèi)容如下表所示 衰2 3徽覡環(huán)境會計(jì)報(bào)告 項(xiàng)目 金額項(xiàng)目金額 一 環(huán)境資產(chǎn) 二 環(huán)境費(fèi)用 l 可再生自然資源 l 自然資源耗減費(fèi)用 期初存量 2 生態(tài)環(huán)境資源降級費(fèi)用 本期增加量 3 維持自然資源存量基本費(fèi)用 本期折耗量 4 保護(hù)生態(tài)環(huán)境資源質(zhì)量費(fèi)用 本期其他減少量 期末存量合計(jì) 2 不可再生礦產(chǎn)資源 期初存量 三 環(huán)境效益 本期增加量 直接環(huán)境效益 本期折耗量 本期其他減少量 期末存量 四 環(huán)境負(fù)債 備注 1 環(huán)境負(fù)債的計(jì)量 2 會計(jì)政策 3 其他披露 蠶科采源 徐泓著 環(huán)境會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究 2 0 4 2 0 5 頁 北京 中國人民大學(xué) 出版社 1 9 9 8 第二部分企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量 從上述研究成果中可以看出 到目前為止 會計(jì)理論界對如何選擇環(huán)境 財(cái)務(wù)會計(jì)的體制與模式并不統(tǒng)一 環(huán)境專家 環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)家 環(huán)境會計(jì)學(xué)者 希望能夠建立獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)體系 并與企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)體系并列運(yùn)行 以滿 足環(huán)境管理和外界信息使用者的需要 但在實(shí)務(wù)中 還沒有真正建立起完全 獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)體系 現(xiàn)在介紹的國內(nèi)外獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)系統(tǒng)更多適用于宏 觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算 或者適用于宏觀與微觀組織環(huán)境影響問題的生產(chǎn)核算 實(shí) 物量 指數(shù) 和統(tǒng)計(jì)核算 三 基于我國國情對以上兩種環(huán)境會計(jì)體系模式的選擇 基于以上考慮 在本文的研究中將選擇第一種模式 即將與企業(yè)環(huán)境問 題相關(guān)的會計(jì)處理納入現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)之中 這樣的選擇主要基于以下考 慮 1 企業(yè)作為會計(jì)主體的考慮 企業(yè)是一個(gè)會計(jì)主體 其本身存在或可能發(fā)生的環(huán)境問題與生產(chǎn)經(jīng)營活 動緊密聯(lián)系 企業(yè)開展的各項(xiàng)環(huán)境保護(hù)活動和接受 承擔(dān)的環(huán)境財(cái)務(wù)影響是 同企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動緊密聯(lián)系的 以環(huán)境保護(hù)事項(xiàng)為例 企業(yè)生產(chǎn)經(jīng) 營活動如果存在預(yù)期的環(huán)境損害 社會 政府 公眾就會要求企業(yè)開展預(yù)防 和治理其發(fā)生的現(xiàn)實(shí)環(huán)境損害或潛在環(huán)境損害 相反 如果企業(yè)沒有相關(guān)的 活動引發(fā)該類環(huán)境損害 企業(yè)就不會承擔(dān)該項(xiàng)環(huán)境損害引發(fā)的環(huán)境責(zé)任 也 就沒有該項(xiàng)環(huán)境損害造成的環(huán)境財(cái)務(wù)影響后果 企業(yè)會計(jì)也就不需要確認(rèn) 計(jì)量和報(bào)告此類環(huán)境會計(jì)信息 我國實(shí)行的基本建設(shè)項(xiàng)目 三同時(shí) 制度 環(huán)境影響評價(jià)制度也充分說明了企業(yè)具體的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)與相應(yīng)的環(huán)境保護(hù) 工作具有緊密對應(yīng)關(guān)系 也再次證明環(huán)保設(shè)施建設(shè) 運(yùn)營及達(dá)標(biāo)本身就構(gòu)成 企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的一個(gè)不可分割的組成部分 如果建立獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)體 系 實(shí)際上是把相互依存的企業(yè)財(cái)務(wù)事項(xiàng)分割開來進(jìn)行會計(jì)處理的選擇 從 整體性觀念出發(fā) 這種選擇是不合時(shí)宜的 2 會計(jì)實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)考慮 如前文所述 到目前為止 完全獨(dú)立于現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)的環(huán)境會計(jì)系 l l 對我國環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)問題的研究 統(tǒng)并不存在 完全構(gòu)建環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)的基本等式的結(jié)果總是給人以牽強(qiáng)附會 之感 例如 環(huán)境資產(chǎn) 環(huán)境負(fù)債 自然資本 這一等式的含義就極其模糊 特別是 自然資本 的歸屬及參與企業(yè)利益分配等問題 都無從解釋 如果 將環(huán)境視為社會公共物品 那么社會應(yīng)是企業(yè) 自然資本 的擁有者 代表 社會行使社會管理權(quán)限的政府應(yīng)當(dāng)是最為合適的 自然資本 的管理者 但 持上述觀點(diǎn)的研究者沒有闡述 自然資本 的所有權(quán)歸屬 徐泓教授的著作 已經(jīng)初步確立了 自然資本 的社會屬性 并引入 基金 理論 試圖建立 環(huán)境會計(jì)等式 即使這樣 另一個(gè)問題可能會隨之產(chǎn)生 即在擁有國有資本 的企業(yè)中 如果建立獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)體系 就有環(huán)境資產(chǎn) 環(huán)境負(fù)債 環(huán)境 資本 環(huán)境收人與費(fèi)用 還可以核算環(huán)境損益 那么 環(huán)境資本的分配目標(biāo) 是僅限于環(huán)境損益 還是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的利潤呢 顯然不可能是前者 因?yàn)?如果那樣就與這些理論闡述的環(huán)境資源給企業(yè)帶來貢獻(xiàn)的觀點(diǎn)不符 如果參與后者的收益分配 卻在會計(jì)上沒有建立起相互的聯(lián)系 就顯得非常 勉強(qiáng) 以至于難以執(zhí)行 蔣梅博士在其畢業(yè)論文中也提到了 自然資本 自 然資產(chǎn) 的會計(jì)要素及其會計(jì)處理 但沒有涉及相應(yīng)的環(huán)境會計(jì)等式 而后 討論環(huán)保設(shè)旌的資本化問題時(shí) 也采取了與現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)融合的方式處 理此類業(yè)務(wù) 其 固定資產(chǎn) 環(huán)保用固定資產(chǎn) 賬戶的運(yùn)用充分說明了這 一點(diǎn) 3 關(guān)于企業(yè)對自然資源和生態(tài)環(huán)境資源的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量 這個(gè)問題在很大程度上困擾著環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)的發(fā)展和運(yùn)用 盡管到目前 為止有很多學(xué)者和專家均提出企業(yè)會計(jì)應(yīng)當(dāng)對相應(yīng)的自然資源和生態(tài)環(huán)境資 源做出反映 將自然資源和生態(tài)環(huán)境資源轉(zhuǎn)化為企業(yè)的 自然資產(chǎn) 但卻沒 有能夠提供一種真正實(shí)用的轉(zhuǎn)化模式或方法 徐泓教授運(yùn)用馬克思的價(jià)值理 論 地租理論以及經(jīng)濟(jì)學(xué)中的稀缺理論 效用理論和財(cái)富理論探討了自然資 源 主要是有形礦產(chǎn)資源 的確認(rèn)與計(jì)量問題 這種嘗試也許是非常值得考 慮的研究方向 但其前提需要嚴(yán)格加以界定 一是企業(yè)對于自然資源 生態(tài) 環(huán)境資源 到底擁有怎樣的權(quán)利 一般來說 對于個(gè)體組織而言 對自然資 第二部分企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量 源 生態(tài)環(huán)境資源只有使用權(quán) 控制權(quán) 而沒有所有權(quán) 二是會計(jì)與價(jià)值 價(jià)格的關(guān)系 在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下 財(cái)富的計(jì)算依據(jù)是價(jià)格而不是價(jià)值 企業(yè) 資產(chǎn)的計(jì)量是以市場交易價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)的 盡管我們知道價(jià)格以價(jià)值為基礎(chǔ) 并圍繞價(jià)值上下波動 但價(jià)格的影響因素是多方面的 會計(jì)直接面對的是價(jià) 格不是價(jià)值 會計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量以及會計(jì)中使用的市場價(jià)值 現(xiàn)行價(jià)值 折現(xiàn)價(jià)值等概念 也不是馬克思所說的社會必要勞動所決定的那個(gè) 價(jià)值 而是人們在通過一定的方法對現(xiàn)在 未來發(fā)展的可能性做出判斷的基礎(chǔ)上 對某一產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格做出的估計(jì)或折現(xiàn)后的金額 礦產(chǎn)資源一般是經(jīng)過一個(gè)復(fù)雜過程才能夠確定的 要花費(fèi)大量的成本 同時(shí)還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)那些勘測之后沒有可供開采礦產(chǎn)資源項(xiàng)目的分?jǐn)偝杀?所以 礦產(chǎn)資源開發(fā)前的成本也是驚人的 我國過去和現(xiàn)在探明的可供開采 利用 的礦產(chǎn)資源的前期費(fèi)用 大多是由國家提供的財(cái)政資金全力支持完成的 礦 山企業(yè)基本上不考慮前期成本 也不承擔(dān)支付前期費(fèi)用的責(zé)任 現(xiàn)在 這種 狀況已經(jīng)有所轉(zhuǎn)變 一些地方已經(jīng)開始礦產(chǎn)資源開發(fā)權(quán)的公開拍賣 雖然還 沒有考慮對前期測量和勘查費(fèi)用的補(bǔ)償問題 但是自然資源的開發(fā) 利用權(quán) 等取得費(fèi)用的資本化已經(jīng)變成現(xiàn)實(shí)問題 現(xiàn)有環(huán)境會計(jì)著作都沒有對這部分 成本的補(bǔ)償做出合理解釋 其價(jià)值計(jì)算中也沒有考慮這樣的問題 4 關(guān)于企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量的考慮 這一點(diǎn)是目前環(huán)境會計(jì)研究的主要分歧表現(xiàn)最明顯的一個(gè)方面 如果不 考慮自然資源 生態(tài)資源的非交易成本的資本化問題 也就沒有 自然資產(chǎn) 自然資源 等現(xiàn)行會計(jì)體系中不存在的會計(jì)要素 其余環(huán)境影響的財(cái)務(wù)問 題現(xiàn)行會計(jì)系統(tǒng)完全可以處理 也就沒有必要建立獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)體系 如 果一定要考慮自然資源 生態(tài)環(huán)境資源的非交易成本 或許可以建立起獨(dú)立 的環(huán)境會計(jì)體系 但其可靠性 準(zhǔn)確性等會計(jì)信息質(zhì)量的保證程度還是讓人 感到不可判斷 因?yàn)閳?bào)告使用人必須具備環(huán)境專家 環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)家 環(huán)境會 計(jì)學(xué)家共同的專業(yè)技能 才能辨別在這種狀態(tài)下環(huán)境會計(jì)提供的環(huán)境信息 如果承認(rèn)環(huán)境會計(jì)報(bào)告的使用者大都不具備這些專家的共同技能 也就承認(rèn) 對我國環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)問題的研究 了他們?nèi)匀徊豢赡芾斫夂桶盐赵擃惌h(huán)境信息 那么這種信息的提供方式和內(nèi) 容的意義就不存在了 5 分配的考慮 正如第二點(diǎn)談到的那樣 如果建立兩套會計(jì)核算體系 運(yùn)用兩個(gè)會計(jì)等 式 環(huán)境會計(jì)就可能在形式上真正獨(dú)立起來 但是可以毫不夸張地說 以目 前的研究成果為基礎(chǔ) 環(huán)境會計(jì)體系核算的結(jié)果很可能是損失大于收益 如 果形成這樣的局面 環(huán)境資本 或自然資本 的收益分配如何解決和解釋 如果參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈收益的分配 在理論和實(shí)務(wù)上達(dá)到了統(tǒng) 一 但在會計(jì)等式上的矛盾又會突顯出來 一個(gè)等式中的資本參與另一個(gè)等 式中資本收益的分配 似乎也是難以接受和理解的 相反 如果按照有些環(huán) 境學(xué)家和經(jīng)濟(jì)學(xué)家的估計(jì) 很多企業(yè)所產(chǎn)生的凈利潤不足以彌補(bǔ)為治理企業(yè) 生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的污染或環(huán)境破壞發(fā)生的支出 那么假設(shè)利用一定的轉(zhuǎn) 換方式將生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的利潤分割給環(huán)境資本 環(huán)境資產(chǎn)帶來的收 益 企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營就是虧損 在這種情況下 經(jīng)營資本還有投資動力嗎 如 果經(jīng)營資本沒有了投資動力 環(huán)境保護(hù)所需資金又從哪里獲取呢 也許有人 認(rèn)為 這樣的企業(yè)可以停產(chǎn)或取締 可是隨之麗來的后果影響成本 如社會 安定成本 就會小么 這些問題即使是經(jīng)濟(jì)學(xué)家和社會學(xué)家也很難給出一個(gè) 合理的答案 那么作為為微觀會計(jì)主體服務(wù)的企業(yè)環(huán)境會計(jì)顯然也沒有能力 解決這樣的問題 根據(jù)以上的考慮 在本文以下的闡述中 始終貫徹 個(gè)基本思想 即立 足現(xiàn)實(shí) 做會計(jì)能做的事 把環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)定位于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的環(huán)境 財(cái)務(wù)影響的確認(rèn) 計(jì)量 記錄 歸納 報(bào)告和信息提供范圍之內(nèi) 企業(yè)生產(chǎn) 經(jīng)營活動與自然資源 生態(tài)環(huán)境資源的相互影響事項(xiàng)的會計(jì)反映 僅限于法 規(guī) 制度明確規(guī)定企業(yè)必須承擔(dān)的相應(yīng)責(zé)任的財(cái)務(wù)影響 或企業(yè)自愿承擔(dān)的 非強(qiáng)制性環(huán)境活動的環(huán)境財(cái)務(wù)影響 如非規(guī)定性的環(huán)保活動的財(cái)務(wù)支出 若環(huán)境會計(jì)體系模式采取與現(xiàn)行會計(jì)體系融合的方式 一般需要對各類 會計(jì)要素所涉及的環(huán)境項(xiàng)目開設(shè)環(huán)境核算的明細(xì)賬戶 以下本文將仿照現(xiàn)行 1 4 第二部分企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量 財(cái)務(wù)會