非同一控制下的多次交易企業(yè)合并核算.doc

非同一控制下的多次交易企業(yè)合并核算中國船舶重工集團(tuán)公司第七 0 二研究所財(cái)務(wù)處 蔡超一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則1 、購買法非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。所謂購買法是假定企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得其他被并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易行為，這一交易與企業(yè)直接從外界購入機(jī)械設(shè)備、存貨等資產(chǎn)并無區(qū)別。購買法遵循的是公認(rèn)的計(jì)價(jià)原則。 購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購買法的關(guān)鍵問題在于購買成本的確定、被購買企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定和商譽(yù)的確定。2 、購買成本（ 1 ）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。（ 2 ）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。 （ 3 ）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。（ 4 ）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。二、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對被購買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確定每一單項(xiàng)交易中產(chǎn)生的商譽(yù)。達(dá)到企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)）為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。 對于通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序進(jìn)行處理： 一）是對長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，將其賬面價(jià)值恢復(fù)至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。達(dá)到企業(yè)合并前將權(quán)益性投資作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)核算的，也應(yīng)對其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。二）是比較每一單項(xiàng)交易時(shí)的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。三）是對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，相對于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表（吸收合并是指購買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表）中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，其中屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。三、多次交易企業(yè)合并舉例A 公司于 2008 年 1 月 1 日以貨幣資金 3500 萬元取得了 B 公司 30% 的所有者權(quán)益， B 公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是 11000 萬元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。 A 公司和 B 公司均按凈利潤的 10% 提取法定盈余公積。 B 公司在 2008 年 1 月 1 日和 2009 年 1 月 1 日的資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的賬面價(jià)值和公允價(jià)值資料如 下表所示 ：單位：萬元項(xiàng)目2008 年 1 月 1 日2009 年 1 月 1 日賬面價(jià)值公允價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值貨幣資金和應(yīng)收款項(xiàng)2000200022002200存貨3000300032003200固定資產(chǎn)6000620064006700長期股權(quán)投資2000200015001500應(yīng)付賬款1200120014001400短期借款10001000300300股本5000500050005000資本公積2000220020002300盈余公積380380460460未分配利潤3420342041404140所有者權(quán)益合計(jì)108001100011600119002008 年 1 月 1 日， B 公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為 300 萬元，賬面價(jià)值為 100 萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為 10 年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。B 公司于 2008 年度實(shí)現(xiàn)凈利潤 800 萬元，沒有支付股利，沒有發(fā)生資本公積變動(dòng)的業(yè)務(wù)。2009 年 1 月 1 日 A 公司以貨幣資金 5000 萬元進(jìn)一步取得 B 公司 40% 的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。 B 公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是 11900 萬元。2009 年 1 月 1 日， B 公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為 390 萬元，賬面價(jià)值為 90 萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為 9 年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。A 公司和 B 公司屬于非同一控制下的兩個(gè)公司。長江公司會(huì)計(jì)處理如下：（ 1 ） 2008 年 1 月 1 日至 2009 年 1 月 1 日 A 公司對 B 公司長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄： 2008 年 1 月 1 日借：長期股權(quán)投資 3500貸：銀行存款 3500長期股權(quán)投資的初始投資成本 3500 萬元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 3300 （ 11000 30% ）萬元，兩者之間的差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 2008 年 12 月 31 日借：長期股權(quán)投資 234 800- （ 300-100 ） 10 30%貸：投資收益 234 2009 年 1 月 1 日借：長期股權(quán)投資 5000貸：銀行存款 5000（ 2 ） A 公司對 B 公司追加投資后，對原持股比例由權(quán)益法改為成本法的會(huì)計(jì)分錄：借：盈余公積 23.4利潤分配 未分配利潤 210.6貸：長期股權(quán)投資 234（ 3 ）計(jì)算 A 公司對 B 公司投資形成的商譽(yù)的價(jià)值：原持有 30% 股份應(yīng)確定的商譽(yù) =3500- 11000 30% =200 萬元進(jìn)一步取得的 40% 股份應(yīng)確定的商譽(yù) =5000-11900 40%= 240 萬元A 公司對 B 公司投資形成的商譽(yù) =200+240=440 萬元。（ 4 ）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制對子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn) 300貸：資本公積 300（ 5 ） 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中調(diào)整長期股權(quán)投資：借：長期股權(quán)投資 234貸：盈余公積 23.4未分配利潤 210.6借：長期股權(quán)投資 36 （ 11900-11000 ） 30%-234貸：資本公積 36（