對非居民企業(yè)股權轉讓所得稅務處理問題的探討.doc

對非居民企業(yè)股權轉讓所得稅務處理問題的探討2009年10月20日編者按：稅收是共和國的血脈，與我們百姓生活息息相關。稅收學術研究和政策理論研討，是社會科學研究的重要組成部分。值此社會科學宣傳月活動之際，我們余姚稅收論壇精選了本市國、地稅系統(tǒng)2009年度服務科學發(fā)展稅收政策研究課題的優(yōu)秀論文，與大家一起分享、探討。余姚市國家稅務局 鄭國興 徐志浩中華人民共和國企業(yè)所得稅法規(guī)定：依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)，是非居民企業(yè)。非居民企業(yè)有來源于中國境內所得，也是企業(yè)所得稅納稅人，必須依法繳納企業(yè)所得稅。對非居民企業(yè)來源于所在國的收入征稅，既體現(xiàn)了一個國家的稅務主權，也是一種通行的國際慣例。非居民企業(yè)的股權轉讓，則是指中外合資、中外合作和外商獨資企業(yè)中的外國投資者，將股權轉讓給國內投資者和其他的外國投資者的行為。根據我國企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定，非居民企業(yè)有來源于中國境內的權益性投資資產轉讓所得，應依法繳納企業(yè)所得稅。但由于非居民企業(yè)股權轉讓的情況十分復雜，經常會出現(xiàn)許多特殊的案例，而現(xiàn)行稅法和稅收政策的解釋也不可能做到包羅萬象，加上各地對稅法的理解也會存在一定的差異，因此，在非居民企業(yè)所得稅的征管過程中，在稅務機關內部或在征、納雙方之間，時常會出現(xiàn)意見不統(tǒng)一的問題，甚至出現(xiàn)納稅爭議。為此，筆者試圖結合基層的工作實際，對實踐中碰到的幾個疑難問題，提出了自己一些粗淺的看法和建議，以期起到“拋磚引玉”的作用。一、 關于股權轉讓所得的納稅主體問題現(xiàn)行企業(yè)所得稅法把納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，而現(xiàn)行個人所稅法把納稅人分為了居民納稅人和非居民納稅人。對居民企業(yè)和非居民企業(yè)來源于中國境內的收入征收企業(yè)所得稅，對居民納稅人和非居民納稅人由中國境內雇主支付并負擔的收入征收個人所得稅，對這一問題在稅務干部中是沒有異議的。但投資國內企業(yè)的外國投資者，往往既包括外國法人，也有境外的自然人。在股權轉讓所得征稅過程中，對外國自然人投資者是否征收企業(yè)所得稅，在稅務干部和納稅人中存在著兩種截然不同的意見和看法。第一種觀點認為：外國自然人不屬于非居民企業(yè)，而是屬于非居民個人納稅人，不是企業(yè)所得稅的納稅主體，應該繳納個人所得稅，只有外國法人投資者才是企業(yè)所得稅的納稅人。第二種觀點認為：根據財政部國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知（財稅199420號）的規(guī)定，非居民納稅人投資國內企業(yè)取得的股息、紅利免征個人所得稅；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，非居民企業(yè)取得的新產生的股息、紅利，應該繳納企業(yè)所得稅。這樣就造成了非居民企業(yè)和非居民納稅人之間的稅負不公，還為投資者避稅提供了方便。根據財稅20081號文件第四條規(guī)定，2008年1月1日前外商投資企業(yè)形成的未分配利潤，在2008年1月1日以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。這里的外國投資者應該包括外國法人和自然人。這個文件解決了這種稅負不公平和可能產生的避稅行為。第二種觀點同時認為，雖然股權轉讓是一種財產轉讓行為，個人所得稅法規(guī)定，非居民納稅人的財產轉讓行為，應當按照凈值的20%的稅率征收個人所得稅。而由于外國投資者取得的基于股權基礎上的股息、紅利已經征收了企業(yè)所得稅，同理，自然人的股權轉讓也應該征收10%的企業(yè)所得稅，而不應該是20%的個人所得稅。筆者贊同第一種觀點，認為第二種觀點是站不住“腳”的。應當說，財政部、國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知（財稅20081號）是針對企業(yè)所得稅優(yōu)惠而言的，如果外國投資者是自然人個人，則不屬于企業(yè)所得稅的征收范圍，而應適用中華人民共和國個人所得稅法及其相關規(guī)定。根據財政部國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知（財稅199420號）的規(guī)定，外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征收個人所得稅。新企業(yè)所得稅法的實施，根本不會影響個人所得稅法的法律效力。外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征收個人所得稅的規(guī)定，在主管部門沒有調整之前依然有效。外籍個人股權轉讓應作為財產轉讓行為按照個人所得稅法的有關規(guī)定征收個人所得稅。不過，筆者在此要呼吁上級有關部門，為了防止外國投資者利用這種方法避稅，應盡快恢復對外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利征收個人所得稅，以公平外國法人和自然人的稅收負擔。二、關于中外合作經營企業(yè)股權轉讓所得的納稅問題相對于中外合資企業(yè)而言，中外合作經營企業(yè)的經營利潤和凈資產的分配形式存在著顯著的不同。中外合資經營企業(yè)的合資雙方，應按照出資比例來承擔經營風險，分配利潤和凈資產；而中外合作企業(yè)合作雙方是按照合同約定來分配利潤、承擔風險的。中外合作企業(yè)的外國投資者按照合同約定分配利潤，可以根據合同在合作期限內先行收回投資，企業(yè)合作期屆滿的全部固定資產可全部歸中國合作者所有。由于合作企業(yè)中的中外雙方投資者，在利潤分配、投資回收及剩余資產處理上，有不同的約定，因此，外國投資者在股權轉讓時是否應該繳納企業(yè)所得稅，也應該區(qū)別對待。外國投資者在股權轉讓時，只有在股權增值的情況下，才應該繳納企業(yè)所得稅。當雙方約定，外國投資者固定分紅，先行收回投資，剩余財產（凈資產）全部歸中方所有時，所謂的股權轉讓也只是履行了一種法律手續(xù)，沒有實際利益的分配和股權的增值，所以外國投資者也沒有繳納企業(yè)所得稅的義務。當然，如果外國投資者與中方合作者另有合同約定，在投資回收后，同時還要參與剩余財產和收益的分配，在有股權增值的情況下，外國投資者終止合作或進行權利轉讓，也應該繳納企業(yè)所得稅。三、關于股權結構變化所得稅處理問題外商投資企業(yè)由于投資者單方增資或者減資，造成股權結構變動，外國投資者是否應該繳納企業(yè)所得稅；從表面上看，外國投資者股權沒有轉讓，但由于股權結構發(fā)生變化，對公司利潤和凈資產的分配已經產生重大影響，所以在單方增資或者減資時，投資各方的比例發(fā)生變化，肯定會對公司整體資產進行評估，所以應作為股權轉讓處理，對股權增值部份，外國投資方應該繳納企業(yè)所得稅。四、關于股權轉讓比例低于全部股權25%的情況處理問題對股權轉讓比例低于全部股權25%的問題，這里有二種情況值得我們探討：第一種情況，當股權結構發(fā)生變化或者外國投資者分期轉讓股權，造成外國投資者每次轉讓股權的比例低于25%時，是否需要征稅；第二種情況，當外國投資者有兩個或兩個以上為關聯(lián)企業(yè)，每家企業(yè)投資比例都不足25%，但合起來超過25%時，是否征稅。第一種情況，對于外國投資者由于股權結構變化或者分期轉讓股權，造成每次股權轉讓比例低于25%的，是否應該繳納企業(yè)所得稅問題。按照國際稅收協(xié)定的有關規(guī)定：轉讓公司股份取得的收益，該項股份又相當于參與締約國一方居民公司的股權的25%時，可以在該締約國征稅。在對外國投資者轉讓我國境內企業(yè)股份取得收益時，外國投資者曾經擁有中國境內被轉讓股份公司25%以上股份，當其將該股份全部或部分轉讓并取得收益時，應對其收益征稅。根據上述精神，我們認為，只要外國投資方曾經擁有中國境內被轉讓企業(yè)股份25%以上，我國政府就可以對股權轉讓收益征稅。所以，對第一種情況應該征稅。第二種情況，外國投資者為關聯(lián)企業(yè)，但每家企業(yè)投資比例都不足25%。我們認為，這種情況客觀上是肯定存在的，但作為基層稅務機關要核實外國法人投資者自身的投資構成情況，想一級、一級的查明其母公司的控股情況，這是不現(xiàn)實的，也是無法做到的。因此，在沒有充分證據表明企業(yè)有避稅嫌疑的情況下，應該按照相關規(guī)定，對單個境外投資者投資比例都不足25%的股權轉讓收益，不征預提所得稅。而且,即使在知道是關聯(lián)企業(yè)的情況下，由于現(xiàn)行稅法沒有明確規(guī)定應該納稅，因此，也不宜征收預提所得稅。五、關于股權在關聯(lián)企業(yè)之間互相轉讓時的所得稅處理問題股權轉讓給關聯(lián)企業(yè)，應分別不同情況處理。根據國稅函1997207號國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉讓股權所得稅處理問題的通知規(guī)定：在以合理經營為目的的公司集團重組中，外國企業(yè)將持有的中國境內企業(yè)股權，或者外商投資企業(yè)將其持有的中國境內境外企業(yè)股權，轉讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%股權關系的公司，包括轉讓給具有上述股權關系的境內投資公司的，可按股權成本價轉讓，由于不產生股權轉讓收益或損失，不計征企業(yè)所得稅。因此，如果境外投資者股權轉讓符合上述條件的，就不應征收企業(yè)所得稅。但如果不符合上述條件，股權不是轉讓給全額控股的關聯(lián)企業(yè)，而且股權轉讓產生了收益的，就應當征收企業(yè)所得稅。六、關于匯率變動造成資本溢價問題外方股東投入資本時，一般都以外幣按當時市場匯率或約定匯率進行折算，并以人民幣作為本位幣入賬的。而近幾年來，由于人民幣相對于其它貨幣升值較快，但企業(yè)財務報表還是按歷史成本反映的。當外資股東發(fā)生股權轉讓時，可能會出現(xiàn)按本位幣計價的資本沒有發(fā)生變化，而折算成外幣已經大幅度升值的情況。如：外方股東以100萬美元投資A公司，按當時市場匯率1：8.30，折合成人民幣為830萬元。假設公司在沒有任何凈資產增值的情況下，外資股東按原價轉讓股權，而此時匯率已經為1：6.70，本位幣計價還是830萬元，而折合成美元為123.88萬。如果按830萬元轉讓，雖然從本位幣和企業(yè)賬戶來看，外資股東股權轉讓并沒有溢價，而從原幣來看，則已經有了大幅度的升值，在本案中，外方股東的資本溢價達23.88萬美元。對這部分因本位幣不變而造成原幣溢價的差額，是否應該作為股權增值的收益計算繳納企業(yè)所得稅，在稅務機關內部和稅企之間，意見分歧比較大。有人認為，從財務報表來看，股權轉讓完全按成本轉讓，在本案中不存在溢價問題，也就是說沒有轉讓收益，也就沒有了應繳稅金。至于匯率變化造成的原幣溢價，不是投資行為造成的，不應該納稅。但我們認為，作為外國投資者而言，投入的并不是人民幣，而是外幣，是否有股權轉讓收益，并不是從人民幣來看，而應該以外幣來衡量。雖然在財務報表上，投入的資本是以人民幣反映的，那也是為了財務核算上貨幣計量的統(tǒng)一，折合成人民幣計價有利于會計的核算。而且在目前的外匯登記管理體制下，在資本項目下資本的進出都是以外幣額為計量標準的，超出部分也是以投資收益的形式匯出的。因此，如果外商投資企業(yè)的外國投資者資本轉讓，以本位幣為分配標準，而產生外幣資本溢價應作為股權轉讓收益繳納所得稅。為了避免由此而引發(fā)的納稅爭議，我們呼吁國家稅務總局，對因匯率變動而造成的資本溢價是否征稅問題予以明確。七、關于股權轉讓收益的確認問題非居民企業(yè)股權轉讓往往采用場外交易方式，轉讓雙方按帳面資本簽約交易，資本溢價補償差額一般不會在企業(yè)帳戶上反映出來。由于資產價值特別是土地、房產等不動產價格的日益膨脹，凈資產溢價經常發(fā)生；而且，由于被投資企業(yè)經過一定時間的經營，有了較好的基礎，