稅務(wù)局企業(yè)所得稅稅前扣除方案.docVIP

稅務(wù)局企業(yè)所得稅稅前扣除方案舊法體系，根據(jù)實(shí)施細(xì)則第八條規(guī)定，與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失中的“稅金”即納稅人按規(guī)定繳納的消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅。教育費(fèi)附加，可視同稅金。企業(yè)所得稅稅前扣除辦法（國稅發(fā)*84號）有進(jìn)一步的解釋，該辦法第五十一條規(guī)定，納稅人繳納的消費(fèi)稅、營業(yè)稅、資源稅、關(guān)稅和城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加等產(chǎn)品銷售稅金及附加，以及發(fā)生的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等可以扣除。此外，國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計(jì)征個人所得稅問題的批復(fù)（國稅函*715號）也明確，根據(jù)企業(yè)所得稅和個人所得稅的現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人、個人獨(dú)資和合伙企業(yè)、個體工商戶為個人支付的個人所得稅款，不得在所得稅前扣除。新法體系，實(shí)施條例第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。新法采取排除法進(jìn)行規(guī)定，更加簡練，并且保證了稅收法律條文的相對穩(wěn)定性。但是，在個人所得稅稅款方面，舊法因?yàn)椴扇×信e法，很明確，對企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款不能稅前扣除。而新法則采取排除法，未將個人所得稅稅款排除在外，僅排除“企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅”，能否理解為新法允許企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款進(jìn)行稅前扣除？按照簡單的邏輯，如果新法是采取排除法來規(guī)定允許稅前扣除“稅金”范圍，那么，就應(yīng)該允許企業(yè)所得稅納稅人對其負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款進(jìn)行稅前扣除。但是，筆者認(rèn)為還要進(jìn)一步分析。一是國稅函*715號的規(guī)定在新法實(shí)施后，是否繼續(xù)有效？在舊法體系進(jìn)行規(guī)定的國稅函*715號文，顯然不會與上位法沖突。但新法在本文所探討的問題上，采取了與舊法不同的方法來界定范圍，導(dǎo)致國稅函*715號文與實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定產(chǎn)生沖突，按照上位法優(yōu)于下位法、新法優(yōu)于舊法等原則，那么，國稅函*715號文的有關(guān)規(guī)定就不能約束企業(yè)所得稅納稅人。二是企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。也就是說，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除的稅金，必須符合“實(shí)際發(fā)生”、“與取得收入有關(guān)”、“合理”三項(xiàng)評價標(biāo)準(zhǔn)，這是原則性的規(guī)定?！皩?shí)際發(fā)生”在實(shí)踐中容易把握，一般情況就是要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，確定何時稅前扣除。“與取得收入有關(guān)”，實(shí)施條例第二十七條第一款的解釋是：指與取得收入直接相關(guān)的支出。也就是能直接帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入的支出?！昂侠怼?，實(shí)施條例第二十七條第二款的解釋是：指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。就本文所探討的問題，企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款，“實(shí)際發(fā)生”很明顯，關(guān)鍵是如何判斷“與取得收入有關(guān)”和“合理”。筆者認(rèn)為，在稅法沒有明確規(guī)定的情況下，可以這么理解，人作為企業(yè)維持生產(chǎn)經(jīng)營最基本的要素，顯然與取得收入直接相關(guān)，不論企業(yè)出于何種目的（如吸引人才、職工福利等）為個人負(fù)擔(dān)其應(yīng)該負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款，是無法抹殺這種關(guān)聯(lián)性的。同時，企業(yè)所得稅納稅人為個人負(fù)擔(dān)個人所得稅的稅款，在國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)征收個人所得稅若干問題的規(guī)定的通知（國稅發(fā)*089號）、國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個人所得稅稅款計(jì)征問題的通知（國稅發(fā)*199號）有明確的計(jì)算公式。從這方面看，其發(fā)生的金額顯然是“合理”的。從以上的分析，筆者認(rèn)為，在新法體系下，應(yīng)該允許企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款在稅前扣除。這將使我國的企業(yè)所得稅法與世界上大多數(shù)國家允許企業(yè)為職工負(fù)擔(dān)的個人所得稅可以在企業(yè)所得稅稅前扣除更加協(xié)調(diào)。當(dāng)然，對于企業(yè)負(fù)擔(dān)的個人所得稅在會計(jì)上如何核算問題，實(shí)踐中普遍認(rèn)為企業(yè)為職工負(fù)擔(dān)的個人所得稅應(yīng)計(jì)入工資總額。從實(shí)質(zhì)重于形式角度考慮，職工實(shí)際上相當(dāng)于得到了一種額外的收入，應(yīng)當(dāng)計(jì)入工資總額。同時，根據(jù)國稅發(fā)*089號、國稅發(fā)*199號關(guān)于企業(yè)全額為雇員負(fù)擔(dān)稅款、定額負(fù)擔(dān)稅款、按比例負(fù)擔(dān)稅款三種情形的計(jì)算公式，事實(shí)上都把企業(yè)為雇員負(fù)擔(dān)的稅款作為雇員的工資收入，計(jì)入所得征收個人所得稅。也有人認(rèn)為，如果從當(dāng)前工資總額的構(gòu)成角度看，以不計(jì)入工資總額為宜，同時也可避免計(jì)入工資總額后因計(jì)稅基數(shù)加大需再次計(jì)繳個人所得稅等情況發(fā)生。筆者認(rèn)為還是計(jì)入工資總額更合理。此外，還要區(qū)別因企業(yè)未履行扣繳義務(wù)，