出口退稅 的會(huì)計(jì)核算涉及多元因素.doc

出口退稅 的會(huì)計(jì)核算涉及多元因素，與 出口退稅 有關(guān)的一些基本概念容易產(chǎn)生混淆，具有一定的復(fù)雜性，導(dǎo)致財(cái)會(huì)人員在會(huì)計(jì)核算過程中較常出現(xiàn)各種失誤。為此，澄清有關(guān) 出口退稅 的基本概念并對其會(huì)計(jì)核算進(jìn)行實(shí)證分析是十分必要的。一、有關(guān)出口退稅的基本概念(一)征收率和退稅率。出口退稅制度的基本原則是征多少退多少，但是在實(shí)際工作中要做到既支持外貿(mào)的發(fā)展，又兼顧到財(cái)政的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力，因此，在增值稅的征收率和出口退稅率之間經(jīng)常存在一個(gè)差額，在退稅率征收率的情況下，出口退稅過程必須計(jì)算當(dāng)期不予免征和抵扣的稅額。(二)零稅率。零稅率是指出口貨物不僅在出口環(huán)節(jié)不必納稅，而且可以退還以前環(huán)節(jié)已納的稅款。顯然，在存在上述的征收率和退稅率的情況下，零稅率實(shí)際上僅是一種理論上的概念。(三)出口退稅所指的稅款僅僅涉及流轉(zhuǎn)稅中的增值稅和消費(fèi)稅，不涉及所得稅問題。本文僅探討有關(guān)增值稅出口退稅問題，有關(guān)消費(fèi)稅的出口退稅問題另文闡述。(四)進(jìn)出口貨物常用的計(jì)價(jià)方法有到岸價(jià)和離岸價(jià)兩種形式。1.到岸價(jià)格( CIF )。賣方自行安排運(yùn)輸與保險(xiǎn)，將所出售的貨物裝上運(yùn)往與買方約定的目的港的船上交貨方式。2.離岸價(jià)格( FOB )。賣方將貨物交到裝運(yùn)港買方指定的船上的交貨方式。必須強(qiáng)調(diào)的是，凡是計(jì)算進(jìn)口貨物進(jìn)項(xiàng)稅金時(shí)必須按到岸價(jià)，計(jì)算出口貨物銷項(xiàng)稅金時(shí)必須按離岸價(jià)。顯而易見，對同一種進(jìn)出口貨物而言，其到岸價(jià)必然大于離岸價(jià)，因此，按到岸價(jià)計(jì)算進(jìn)口貨物進(jìn)項(xiàng)稅金，進(jìn)項(xiàng)稅金必然相對較大，按離岸價(jià)計(jì)算出口貨物銷項(xiàng)稅金，銷項(xiàng)稅金必然相對較小。上述規(guī)定體現(xiàn)了獎(jiǎng)出限入(鼓勵(lì)出口，限制進(jìn)口)的外貿(mào)政策。(五)我國目前出口和出口退稅的主要形式。(1)我國目前企業(yè)出口主要有三種形式：生產(chǎn)企業(yè)自營出口自產(chǎn)貨物。生產(chǎn)企業(yè)沒有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)，委托外貿(mào)代理出口的自產(chǎn)貨物。流通企業(yè)以收購方式出口的貨物。(2)上述三種出口方式從2002年1月1日起，分別采用以下兩種出口退稅的方式：先征后退。流通企業(yè)以收購方式出口的貨物仍然實(shí)行先征后退的方式。先征后退方式是對流通企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)的增值稅銷項(xiàng)先進(jìn)行征稅，等出口 單證 齊全后再退稅。必須指出，對于先征后退這種形式而言，退稅的內(nèi)涵包括流通企業(yè)購入的存貨的進(jìn)項(xiàng)稅金與企業(yè)實(shí)際應(yīng)交納的銷項(xiàng)稅金(質(zhì)而言之，二者之和即企業(yè)的銷項(xiàng)稅額，同時(shí)必須剔除當(dāng)期不予免征和抵扣的稅額。)免、抵、退。對生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行免、抵、退稅的管理辦法。該辦法適用于獨(dú)立核算、經(jīng)主管國稅機(jī)關(guān)認(rèn)定為具有增值稅一般納稅人資格、并且具有實(shí)際生產(chǎn)能力的企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)。A、免：即對上述兩種出口企業(yè)，免征本企業(yè)生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)的增值稅。B、抵：即對上述兩種出口企業(yè)其自營或委托代理出口的產(chǎn)品中所耗用的原材料、另配件中已納進(jìn)項(xiàng)稅金，在計(jì)算并剔除征收率和退稅率之間的差額(即當(dāng)期不予免征和抵扣的稅額)后，從理論上說有出口又有內(nèi)銷，對內(nèi)銷必須交納的銷項(xiàng)稅金，先由這一部分出口稅額加以抵扣。當(dāng)然，如果該企業(yè)沒有內(nèi)銷，則上述的出口退稅額必須退給企業(yè)。具體的抵扣公式如下：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-抵頂?shù)亩愵~抵頂?shù)亩愵~=(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期不予抵扣或退稅的稅額+上期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額C、退：企業(yè)在一個(gè)法定期限內(nèi)當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額減抵頂稅額會(huì)出現(xiàn)以下兩種情況：一是抵頂?shù)亩愵~小于內(nèi)銷應(yīng)交納的銷項(xiàng)稅金，即當(dāng)期應(yīng)交納稅額表現(xiàn)為正數(shù)，則毫無疑問，企業(yè)必須根據(jù)二者的差額交納銷項(xiàng)稅金。二是抵頂?shù)亩愵~大于內(nèi)銷應(yīng)交納的銷項(xiàng)稅金，當(dāng)期應(yīng)交納稅額表現(xiàn)為負(fù)數(shù)，說明當(dāng)期還有未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅金。從理論上說，必須把這一部分未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅金全部退還企業(yè)，但是現(xiàn)行制度規(guī)定了本期退稅的最高限額不得超過出口貨物離岸價(jià)外匯匯率退稅率，因此當(dāng)當(dāng)期應(yīng)交納稅額表現(xiàn)為-數(shù)時(shí)，必須以其絕對值與出口貨物離岸價(jià)外匯匯率退稅率相比較。(取絕對值的含義是因?yàn)檫@里的負(fù)數(shù)并不是數(shù)學(xué)概念上的小于0的概念，其僅僅說明抵頂?shù)亩愵~大于內(nèi)銷應(yīng)交納的銷項(xiàng)稅金，當(dāng)期還有未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅金。)(六)有關(guān)出口退稅幾個(gè)客易混淆的公式和概念。A、免抵退稅額(即免抵退稅額的上限)=出口貨物離岸價(jià)外匯匯率退稅率B、抵頂?shù)亩愵~=當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅金-當(dāng)期不予抵扣或退稅的稅額-上期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額C、當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-抵頂?shù)亩愵~(1)如果C=+數(shù)，C即當(dāng)期應(yīng)納增值稅額(2)如果C=-數(shù)，這時(shí)必須將C與A作比較：如果AC即出口貨物離岸價(jià)外匯匯率退稅率當(dāng)期期末留抵稅額(即未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額)時(shí)，當(dāng)期退稅額=未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額如果A出口貨物離岸價(jià)外匯匯率退稅率未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，當(dāng)期退稅額=出口貨物離岸價(jià)外匯匯率退稅率D、未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額-退稅額=結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額一個(gè)問題提出，抵稅和退稅涉及到的是出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅金問題，而出口貨物離岸價(jià)外匯匯率退稅率涉及到的是出口貨物的銷項(xiàng)稅金問題，為什么要以本期出口貨物的銷項(xiàng)稅額作為本期進(jìn)項(xiàng)稅金的退稅額的最高限額?二者是一種什么關(guān)系?筆者以為：(1)在一般情況下內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅金減去內(nèi)銷產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅金表現(xiàn)為正數(shù)，即為當(dāng)期應(yīng)交增值稅金額。(2)出口貨物的銷項(xiàng)稅金已經(jīng)免征，我們即使假定出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅金等于出口貨物的銷項(xiàng)稅金，即出口貨物離岸價(jià)外匯匯率退稅率，也已經(jīng)是出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅金的上限。因此在上述公式中當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額與當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅金以及上期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額相抵扣后，如果還會(huì)出現(xiàn)正數(shù)余額即為本期應(yīng)交增值稅金，如果出現(xiàn)負(fù)數(shù)余額即為退稅額。但是，如果該退稅額如果還超過免抵退稅額(即出口貨物離岸價(jià)外匯匯率退稅率)，至少說明全部進(jìn)項(xiàng)稅金與上期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額相當(dāng)大，在這種情況下，以出口貨物離岸價(jià)外匯匯率退稅率作為出口退稅的上限，將未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額與退稅額之間的差額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣顯然是合理的。同時(shí)必須注意，財(cái)稅(2002)7號文件已經(jīng)取消關(guān)于當(dāng)期出口貨物必須占全部貨物銷售額50%才準(zhǔn)予退稅的規(guī)定。(七)從1999年7月1日起，主要商品出口退稅率如下：1.服裝與機(jī)械、設(shè)備、電器及電子產(chǎn)品、運(yùn)輸工具、儀器儀表等四大類產(chǎn)品出口退稅率為17%。2.服裝以外的紡織原料及制品，機(jī)電產(chǎn)品中除上述四大類產(chǎn)品外的其他機(jī)電產(chǎn)品出口退稅率為13%。3.法定稅率為17%，且原退稅率為9%的其他商品，出口退稅率提高為13%。4.農(nóng)產(chǎn)品以外的法定稅率為13%且現(xiàn)行退稅率未達(dá)到13%的商品，出口退稅率統(tǒng)一提高到13%。(八)增值稅小規(guī)模納稅人出口自產(chǎn)貨物繼續(xù)實(shí)行免征增值稅的辦法。二、對于先征后退這一出口退稅方式的會(huì)計(jì)核算，我們用一個(gè)簡例介紹如下某流通企業(yè)，購進(jìn)存貨價(jià)格100萬元，出口銷售該產(chǎn)品銷售額300萬元，增值稅率均為17%。該流通企業(yè)出口退稅采用先征后退的方式，退稅率為13%。借：商品采購100萬應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17萬貸：銀行存款117萬借：銀行存款351萬貸：商品銷售收入300萬應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)51萬借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(已交稅金) 34萬貸：銀行存款34萬當(dāng)期不予免征和抵扣的稅額=300(17%-14%)=9(萬元)實(shí)際退稅額=企業(yè)購入存貨進(jìn)項(xiàng)稅金17+企業(yè)實(shí)際應(yīng)交納的銷項(xiàng)稅金34-當(dāng)期不予免征和抵扣的稅額9=企業(yè)銷項(xiàng)稅金51-當(dāng)期不予免征和抵扣的稅額9=42(萬元)借：銀行存款42萬貸：補(bǔ)貼收入42萬注：財(cái)會(huì)字(1995)6號文的制度規(guī)定，企業(yè)實(shí)際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的增值稅，借記銀行存款，貸記補(bǔ)貼收入。三、免、抵、退出口退稅方式會(huì)計(jì)核算實(shí)例分析例一 某具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)，對自產(chǎn)貨物經(jīng)營出口銷售及國內(nèi)銷售。該企業(yè)2002年1月份用500萬元購進(jìn)內(nèi)銷和外銷所需原材料等貨物，允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額85萬元，內(nèi)銷產(chǎn)品取得銷售額300萬元，出口貨物離岸價(jià)折合人民幣2400萬元。假設(shè)上期留抵稅款5萬元，增值稅稅率17%，退稅率15%，則相關(guān)財(cái)務(wù)處理如下：(1)外購原輔材料、備件、能耗等，分錄為：借：原材料500萬應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 85萬貸：銀行存款585萬(2)產(chǎn)品外銷時(shí)，分錄為：借：應(yīng)收外匯賬款2400萬貸：主營業(yè)務(wù)收入2400萬出口企業(yè)，免征本企業(yè)生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)的增值稅。(3)內(nèi)銷產(chǎn)品，分錄為：借：銀行存款351萬貸：主營業(yè)務(wù)收入300萬應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)51萬(4)月末，計(jì)算當(dāng)月出口貨物不予抵扣和退稅的稅額：不予抵扣和退稅的稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)人民幣外匯牌價(jià)(征稅率-退稅率)=2400(17%-15%)=48(萬元)。借：產(chǎn)品銷售成本48萬貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)48萬必須注意，在免、抵、退方式下，出口產(chǎn)品銷項(xiàng)稅金已經(jīng)免征，如果退稅率=征稅率，則可以對其進(jìn)項(xiàng)稅金進(jìn)行抵稅或者退稅，然而因?yàn)橥硕惵收鞫惵?，所以在對其進(jìn)項(xiàng)稅金進(jìn)行抵稅或者退稅過程中必須剔除這一部分不予抵扣和退稅的數(shù)額。因此，對這一部分不予抵扣和退稅的進(jìn)項(xiàng)稅金必須而且也只能轉(zhuǎn)作出口產(chǎn)品銷售成本。同時(shí)，從不予抵扣和退稅的稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)人民幣外匯牌價(jià)(征稅率-退稅率)這一公式我們可以推導(dǎo)出：準(zhǔn)予抵扣和退稅的稅額=抵扣和退稅的總額-不予抵扣和退稅的稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)人民幣外匯牌價(jià)征稅率-當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)人民幣外匯牌價(jià)(征稅率-退稅率)=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)人民幣外匯牌價(jià)退稅率由此可以進(jìn)一步證明當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額與包括出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅金在內(nèi)的當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅金以及上期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額相抵扣后，如果出現(xiàn)負(fù)數(shù)余額，以出口貨物離岸價(jià)外匯匯率退稅率作為出口退稅的上限是有一定道理的。(5)計(jì)算應(yīng)納稅額。本月應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額+上期留抵稅款-當(dāng)期不予抵扣或退稅的金額)=51-(85+5-48)=9萬元(1)本月應(yīng)納稅額的經(jīng)濟(jì)含義是：在采用免、抵、退方式下出口外銷免征銷項(xiàng)稅金，因此，這里的銷項(xiàng)稅額顯而易見僅指當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額51萬。(2)進(jìn)項(xiàng)稅額，由以下三項(xiàng)內(nèi)容組成：當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，毫無疑問，是指包括內(nèi)銷、外銷在內(nèi)的全部進(jìn)項(xiàng)稅金85萬。內(nèi)銷的進(jìn)項(xiàng)稅金可以用以抵扣內(nèi)銷的銷項(xiàng)稅金，外銷的進(jìn)項(xiàng)稅金同樣可以用以抵扣內(nèi)銷的銷項(xiàng)稅金或者經(jīng)批準(zhǔn)予以退稅。上期留抵稅款為5萬，其經(jīng)濟(jì)含義是，上期的進(jìn)項(xiàng)稅金還有5萬沒有抵扣完，留待本期繼續(xù)抵扣。當(dāng)期不予抵扣或退稅的金額的計(jì)算即如上所述，因?yàn)橥硕惵十?dāng)期免抵退稅額360萬元時(shí)，仍然沿用第一種做法，期末的賬務(wù)處理如下：(1)當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額360(萬