設(shè)定受益計劃利息處理的探討.doc

設(shè)定受益計劃利息處理的探討【摘 要】 設(shè)定受益計劃是一種特殊的籌資活動。文章分析了對籌資活動產(chǎn)生的利息進(jìn)行會計處理時采用全額費(fèi)用化法和一定條件下資本化法的優(yōu)缺點(diǎn)，并提出了自己的見解，即將利息視作當(dāng)期的服務(wù)成本分類處理（分類處理法），舉例說明了這三種處理方法的區(qū)別，最后分析了分類處理方法的局限性?！娟P(guān)鍵詞】 設(shè)定受益計劃； 利息； 費(fèi)用化； 資本化【中圖分類號】 F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0096-0219世紀(jì)西方國家開始設(shè)立養(yǎng)老金制度，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐漸有了會計核算的需要。Roger L. Norton最早對其做了系統(tǒng)性的研究，隨后Hugo Nurnberg研究了當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本和以前服務(wù)成本的概念，進(jìn)入21世紀(jì)，國外研究方向轉(zhuǎn)向設(shè)定受益計劃對于公司市值、盈余管理和精算假設(shè)的實證研究。我國對設(shè)定受益計劃研究較晚，以前有學(xué)者認(rèn)為我國不適合設(shè)定受益計劃，而隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會保障制度的完善，使得采用設(shè)定受益計劃成為可能，最終企業(yè)會計準(zhǔn)則于2014年引入設(shè)定受益計劃的概念。本文從設(shè)定受益計劃利息處理的角度出發(fā)提出自己的觀點(diǎn)，以期對企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計實務(wù)產(chǎn)生有利影響。一、設(shè)定受益計劃與利息弄清利息處理的首要任務(wù)是知曉設(shè)定受益計劃的性質(zhì)和處理方法。中國企業(yè)會計準(zhǔn)則（CAS）和國際會計準(zhǔn)則（IAS）將設(shè)定受益計劃（Defined Benefit Plan）定義為除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃1-2。這是一個排他性的概念，將離職后福利判定為設(shè)定提存計劃時，則不屬于設(shè)定受益計劃，反之亦然。（一）設(shè)定受益計劃是特殊的籌資活動籌資活動總會伴隨現(xiàn)金流入，但設(shè)定受益計劃沒有現(xiàn)金流入，其是向員工借用勞動產(chǎn)生負(fù)債，本文將這種方式視作一種特殊的籌資，其利息就是這類負(fù)債的孳息。設(shè)定受益計劃是一種特殊的籌資。CAS和IAS職工薪酬（或雇員福利）的準(zhǔn)則都采取的是勞動報酬觀，即認(rèn)為養(yǎng)老金是雇員服務(wù)期勞動所產(chǎn)生的，是一種延遲的工資。根據(jù)勞動報酬觀，企業(yè)通過受益計劃將本應(yīng)發(fā)放的工資遞延，視作向員工借款。設(shè)定受益計劃是一種長期籌資活動。同樣是借用額外勞動產(chǎn)生負(fù)債，但設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃也存在差異：前者需要企業(yè)短期內(nèi)償還，后者產(chǎn)生的負(fù)債不會在短期內(nèi)清償，而是在很長一段期間以后清償3。即使后者有現(xiàn)金流的流出也不是為了償還負(fù)債，而是形成能夠應(yīng)對該項負(fù)債對應(yīng)的資產(chǎn)。（二）設(shè)定受益計劃的處理根據(jù)準(zhǔn)則，設(shè)定受益計劃是設(shè)立一種員工離職后的福利，其處理時有自身的特點(diǎn)，具體處理的四個步驟如下：（1）確定義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。根據(jù)預(yù)期累計福利單位法，計量設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間，按照準(zhǔn)則規(guī)定的折現(xiàn)率將義務(wù)折算為現(xiàn)值。（2）如果存在資產(chǎn)，應(yīng)將義務(wù)現(xiàn)值減去相關(guān)資產(chǎn)公允價值的部分確認(rèn)為凈負(fù)債（資產(chǎn)）。（3）根據(jù)CAS 9相關(guān)規(guī)定，計算出當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本和結(jié)算利得或損失以及相關(guān)利息。（4）計算出重新計量等因素產(chǎn)生變動的金額，同時應(yīng)計入其他綜合收益。1二、利息處理的方式對籌資活動產(chǎn)生的利息，現(xiàn)有會計處理一般采用兩種方法，一是全額費(fèi)用化法，二是一定條件下的資本化法。（一）全額費(fèi)用化全額費(fèi)用化法即將受益計劃義務(wù)產(chǎn)生的利息全部計入當(dāng)期損益（財務(wù)費(fèi)用）。優(yōu)點(diǎn)：其一，符合實質(zhì)重于形式的原則。企業(yè)的資產(chǎn)不會因為依靠自有資金或是借款資金而有差別，對借款費(fèi)用采取費(fèi)用化的處理更符合實質(zhì)重于形式的原則4。其二，符合成本效益原則。會計屬于一種估計，在準(zhǔn)確性和及時性之間要尋找一個平衡點(diǎn)，確定會計方法應(yīng)滿足成本效益原則。受益計劃本身處理比較復(fù)雜，全額費(fèi)用化能簡化復(fù)雜計算，減少出錯概率。缺陷：其一，會低估資產(chǎn)，減弱了會計核算的職能。因為設(shè)定受益計劃等待清償?shù)臅r間很長，如果不允許資本化，利息計入費(fèi)用會低估資產(chǎn)。其二，沒有正確反映資產(chǎn)價值，不符合資產(chǎn)負(fù)債觀，對相關(guān)性產(chǎn)生不利影響。資產(chǎn)負(fù)債觀最關(guān)注的就是相關(guān)性的應(yīng)用，而一項資產(chǎn)的價值是否得到正確計量一定會影響到?jīng)Q策的效果。其三，不利于業(yè)績評價。利息費(fèi)用會隨時間流逝而呈現(xiàn)指數(shù)級增長，全額計入費(fèi)用對于利潤的影響太大，不利于財務(wù)報表的縱向比較。（二）一定條件下的資本化要進(jìn)行資本化，首先要有符合資本化條件的資產(chǎn)，其次還要同時滿足資本化的三個條件。對利息進(jìn)行處理時，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費(fèi)用將滿足條件的利息費(fèi)用計入相關(guān)資產(chǎn)，其余計入當(dāng)期損益。一定條件下的資本化法在一定程度上克服了全額費(fèi)用化的缺陷，但仍存在自身不足。一是資本化使用的方法復(fù)雜。其間內(nèi)受益人員流動性強(qiáng)，實際操作中很難分清能資本化的時點(diǎn)和范圍。二是當(dāng)利息費(fèi)用很小的時候資本化不符合成本效益原則。三是同全額費(fèi)用化一樣仍然沒有很好地解決不能資本化的部分對報表使用者(轉(zhuǎn)自：wWw.bdF 千 葉帆 文摘:設(shè)定受益計劃利息處理的探討)的不利影響。綜上所述，在設(shè)定受益計劃利息的處理上，無論是采用一定條件的資本化還是全額費(fèi)用化各有利弊，理論界也沒有形成一個統(tǒng)一的意見，IASB發(fā)布的IAS 19征求意見稿中曾討論是否全額費(fèi)用化，但最后還是認(rèn)為是否構(gòu)成資產(chǎn)成本還是要關(guān)注該項利息的性質(zhì)和是否滿足成本的定義2。準(zhǔn)則指南和現(xiàn)有文獻(xiàn)將設(shè)定受益計劃的利息計入財務(wù)費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本，即認(rèn)為設(shè)定受益計劃的利息在會計處理時應(yīng)該采用一定條件下的資本化。5-6三、分類處理法本方法將利息視作前期服務(wù)成本的遞延，按接受受益計劃員工的當(dāng)期服務(wù)成本分類，分別計入相關(guān)資產(chǎn)、成本費(fèi)用。（一）更能體現(xiàn)勞動價值，符合