設(shè)定受益計(jì)劃利息處理的探討.doc

設(shè)定受益計(jì)劃利息處理的探討【摘 要】 設(shè)定受益計(jì)劃是一種特殊的籌資活動(dòng)。文章分析了對(duì)籌資活動(dòng)產(chǎn)生的利息進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)采用全額費(fèi)用化法和一定條件下資本化法的優(yōu)缺點(diǎn)，并提出了自己的見解，即將利息視作當(dāng)期的服務(wù)成本分類處理（分類處理法），舉例說明了這三種處理方法的區(qū)別，最后分析了分類處理方法的局限性?！娟P(guān)鍵詞】 設(shè)定受益計(jì)劃； 利息； 費(fèi)用化； 資本化【中圖分類號(hào)】 F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）21-0096-0219世紀(jì)西方國(guó)家開始設(shè)立養(yǎng)老金制度，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐漸有了會(huì)計(jì)核算的需要。Roger L. Norton最早對(duì)其做了系統(tǒng)性的研究，隨后Hugo Nurnberg研究了當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本和以前服務(wù)成本的概念，進(jìn)入21世紀(jì)，國(guó)外研究方向轉(zhuǎn)向設(shè)定受益計(jì)劃對(duì)于公司市值、盈余管理和精算假設(shè)的實(shí)證研究。我國(guó)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃研究較晚，以前有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)不適合設(shè)定受益計(jì)劃，而隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)保障制度的完善，使得采用設(shè)定受益計(jì)劃成為可能，最終企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2014年引入設(shè)定受益計(jì)劃的概念。本文從設(shè)定受益計(jì)劃利息處理的角度出發(fā)提出自己的觀點(diǎn)，以期對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生有利影響。一、設(shè)定受益計(jì)劃與利息弄清利息處理的首要任務(wù)是知曉設(shè)定受益計(jì)劃的性質(zhì)和處理方法。中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）將設(shè)定受益計(jì)劃（Defined Benefit Plan）定義為除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃1-2。這是一個(gè)排他性的概念，將離職后福利判定為設(shè)定提存計(jì)劃時(shí)，則不屬于設(shè)定受益計(jì)劃，反之亦然。（一）設(shè)定受益計(jì)劃是特殊的籌資活動(dòng)籌資活動(dòng)總會(huì)伴隨現(xiàn)金流入，但設(shè)定受益計(jì)劃沒有現(xiàn)金流入，其是向員工借用勞動(dòng)產(chǎn)生負(fù)債，本文將這種方式視作一種特殊的籌資，其利息就是這類負(fù)債的孳息。設(shè)定受益計(jì)劃是一種特殊的籌資。CAS和IAS職工薪酬（或雇員福利）的準(zhǔn)則都采取的是勞動(dòng)報(bào)酬觀，即認(rèn)為養(yǎng)老金是雇員服務(wù)期勞動(dòng)所產(chǎn)生的，是一種延遲的工資。根據(jù)勞動(dòng)報(bào)酬觀，企業(yè)通過受益計(jì)劃將本應(yīng)發(fā)放的工資遞延，視作向員工借款。設(shè)定受益計(jì)劃是一種長(zhǎng)期籌資活動(dòng)。同樣是借用額外勞動(dòng)產(chǎn)生負(fù)債，但設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃也存在差異：前者需要企業(yè)短期內(nèi)償還，后者產(chǎn)生的負(fù)債不會(huì)在短期內(nèi)清償，而是在很長(zhǎng)一段期間以后清償3。即使后者有現(xiàn)金流的流出也不是為了償還負(fù)債，而是形成能夠應(yīng)對(duì)該項(xiàng)負(fù)債對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)。（二）設(shè)定受益計(jì)劃的處理根據(jù)準(zhǔn)則，設(shè)定受益計(jì)劃是設(shè)立一種員工離職后的福利，其處理時(shí)有自身的特點(diǎn)，具體處理的四個(gè)步驟如下：（1）確定義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法，計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間，按照準(zhǔn)則規(guī)定的折現(xiàn)率將義務(wù)折算為現(xiàn)值。（2）如果存在資產(chǎn)，應(yīng)將義務(wù)現(xiàn)值減去相關(guān)資產(chǎn)公允價(jià)值的部分確認(rèn)為凈負(fù)債（資產(chǎn)）。（3）根據(jù)CAS 9相關(guān)規(guī)定，計(jì)算出當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本和結(jié)算利得或損失以及相關(guān)利息。（4）計(jì)算出重新計(jì)量等因素產(chǎn)生變動(dòng)的金額，同時(shí)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。1二、利息處理的方式對(duì)籌資活動(dòng)產(chǎn)生的利息，現(xiàn)有會(huì)計(jì)處理一般采用兩種方法，一是全額費(fèi)用化法，二是一定條件下的資本化法。（一）全額費(fèi)用化全額費(fèi)用化法即將受益計(jì)劃義務(wù)產(chǎn)生的利息全部計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。優(yōu)點(diǎn)：其一，符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。企業(yè)的資產(chǎn)不會(huì)因?yàn)橐揽孔杂匈Y金或是借款資金而有差別，對(duì)借款費(fèi)用采取費(fèi)用化的處理更符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則4。其二，符合成本效益原則。會(huì)計(jì)屬于一種估計(jì)，在準(zhǔn)確性和及時(shí)性之間要尋找一個(gè)平衡點(diǎn)，確定會(huì)計(jì)方法應(yīng)滿足成本效益原則。受益計(jì)劃本身處理比較復(fù)雜，全額費(fèi)用化能簡(jiǎn)化復(fù)雜計(jì)算，減少出錯(cuò)概率。缺陷：其一，會(huì)低估資產(chǎn)，減弱了會(huì)計(jì)核算的職能。因?yàn)樵O(shè)定受益計(jì)劃等待清償?shù)臅r(shí)間很長(zhǎng)，如果不允許資本化，利息計(jì)入費(fèi)用會(huì)低估資產(chǎn)。其二，沒有正確反映資產(chǎn)價(jià)值，不符合資產(chǎn)負(fù)債觀，對(duì)相關(guān)性產(chǎn)生不利影響。資產(chǎn)負(fù)債觀最關(guān)注的就是相關(guān)性的應(yīng)用，而一項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值是否得到正確計(jì)量一定會(huì)影響到?jīng)Q策的效果。其三，不利于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。利息費(fèi)用會(huì)隨時(shí)間流逝而呈現(xiàn)指數(shù)級(jí)增長(zhǎng)，全額計(jì)入費(fèi)用對(duì)于利潤(rùn)的影響太大，不利于財(cái)務(wù)報(bào)表的縱向比較。（二）一定條件下的資本化要進(jìn)行資本化，首先要有符合資本化條件的資產(chǎn)，其次還要同時(shí)滿足資本化的三個(gè)條件。對(duì)利息進(jìn)行處理時(shí)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用將滿足條件的利息費(fèi)用計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)，其余計(jì)入當(dāng)期損益。一定條件下的資本化法在一定程度上克服了全額費(fèi)用化的缺陷，但仍存在自身不足。一是資本化使用的方法復(fù)雜。其間內(nèi)受益人員流動(dòng)性強(qiáng)，實(shí)際操作中很難分清能資本化的時(shí)點(diǎn)和范圍。二是當(dāng)利息費(fèi)用很小的時(shí)候資本化不符合成本效益原則。三是同全額費(fèi)用化一樣仍然沒有很好地解決不能資本化的部分對(duì)報(bào)表使用者(轉(zhuǎn)自：wWw.bdF 千 葉帆 文摘:設(shè)定受益計(jì)劃利息處理的探討)的不利影響。綜上所述，在設(shè)定受益計(jì)劃利息的處理上，無論是采用一定條件的資本化還是全額費(fèi)用化各有利弊，理論界也沒有形成一個(gè)統(tǒng)一的意見，IASB發(fā)布的IAS 19征求意見稿中曾討論是否全額費(fèi)用化，但最后還是認(rèn)為是否構(gòu)成資產(chǎn)成本還是要關(guān)注該項(xiàng)利息的性質(zhì)和是否滿足成本的定義2。準(zhǔn)則指南和現(xiàn)有文獻(xiàn)將設(shè)定受益計(jì)劃的利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本，即認(rèn)為設(shè)定受益計(jì)劃的利息在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)該采用一定條件下的資本化。5-6三、分類處理法本方法將利息視作前期服務(wù)成本的遞延，按接受受益計(jì)劃員工的當(dāng)期服務(wù)成本分類，分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)、成本費(fèi)用。（一）更能體現(xiàn)勞動(dòng)價(jià)值，符合