新三板研發(fā)費(fèi)用資本化操作實(shí)務(wù).docx

新三板研發(fā)費(fèi)用資本化操作實(shí)務(wù)一、新三板企業(yè)存在研發(fā)費(fèi)用資本化情況的核查要求1、請(qǐng)公司對(duì)照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)披露研究階段、開(kāi)發(fā)階段的劃分情況，包括：公司研究開(kāi)發(fā)的具體過(guò)程和步驟；研究階段、開(kāi)發(fā)階段的劃分方法、文件資料或證明單據(jù)；開(kāi)發(fā)階段支出資本化的具體時(shí)點(diǎn)和條件；開(kāi)發(fā)階段支出確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的具體時(shí)點(diǎn)和條件；各具體研發(fā)項(xiàng)目各步驟的開(kāi)始和完成時(shí)間。2、請(qǐng)公司測(cè)算并披露開(kāi)發(fā)支出資本化對(duì)報(bào)告期公司損益的影響，并作重大事項(xiàng)提示。3、請(qǐng)主辦券商、會(huì)計(jì)師說(shuō)明公司在研發(fā)支出資本化方面是否制定了相關(guān)的內(nèi)控制度并有效執(zhí)行，能否保證研發(fā)支出計(jì)量和確認(rèn)的準(zhǔn)確性、一致性。4、請(qǐng)主辦券商、會(huì)計(jì)師對(duì)公司研發(fā)支出資本化的處理是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表意見(jiàn)。二、新三板/IPO主要財(cái)務(wù)問(wèn)題：開(kāi)發(fā)支出資本化、研發(fā)費(fèi)用、期間費(fèi)用、政府補(bǔ)助1、開(kāi)發(fā)支出資本化新三板項(xiàng)目以中小企業(yè)為主，部分特定行業(yè)如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、軟件企業(yè)等，在特定階段內(nèi)收入尚未體現(xiàn)、研發(fā)投入較大，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)較為尷尬，對(duì)股改產(chǎn)生較大影響，執(zhí)行研發(fā)支出資本化可以實(shí)現(xiàn)增加資產(chǎn)、減少費(fèi)用并增加凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)的雙重目的。2006年 發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許開(kāi)發(fā)支出資本化被視為新準(zhǔn)則給上市公司發(fā)放的福利，是會(huì)計(jì)政策趨于激進(jìn)的標(biāo)志之一，恰當(dāng)?shù)馁Y本化更能夠反映公司的資產(chǎn)狀況和盈利情 況。但監(jiān)管層對(duì)此仍持謹(jǐn)慎的態(tài)度，“研發(fā)支出資本化”連同“虛假合同”、“提前確認(rèn)收入”、“關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化”等被視為常見(jiàn)的操縱利潤(rùn)的主要手段，并構(gòu)成IPO審核的實(shí)質(zhì)性障礙。IPO實(shí) 務(wù)中極少出現(xiàn)成功案例，目前新三板已掛牌公司中也尚未發(fā)現(xiàn)。證監(jiān)會(huì)對(duì)此采用了最謹(jǐn)慎的估算方法，即如果將資本化的金額全部作費(fèi)用化處理，是否對(duì)公司業(yè)績(jī)產(chǎn) 生重大影響，是否對(duì)凈資產(chǎn)折股產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)是否仍然滿足上市條件。已經(jīng)上市的公司則有不少資本化的案例，體現(xiàn)了監(jiān)管層的態(tài)度，即上市前謹(jǐn) 慎處理、接近杜絕，上市后允許充分利用準(zhǔn)則、合理反映資產(chǎn)狀況和盈利情況。這種區(qū)別對(duì)待主要系無(wú)論準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分，還是開(kāi)發(fā)階段可資本化的五個(gè)條件，均為對(duì)公司內(nèi)部控制提出的要求，公司僅通過(guò)內(nèi)部取證即可完成相關(guān)材料和證據(jù)的收集，客觀性和說(shuō)服力往往不足。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量的原則：開(kāi) 發(fā)支出資本化的核心條件之一是“創(chuàng)新”，為形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)而發(fā)生的支出。首先將研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，研究階段的支出全部費(fèi)用 化，計(jì)入當(dāng)期損益；其次開(kāi)發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益；如果確實(shí)無(wú)法區(qū)分研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出，應(yīng)將其 所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。(一）將研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段1、研究階段研 究是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查。研究活動(dòng)的例子包括：意于獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)；研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇；材 料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；以及新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇。研究階段的特點(diǎn)：(1)計(jì)劃性：研發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)董事會(huì)或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn)，并著手收集相關(guān)資料、進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查等。(2)探索性：為進(jìn)一步的開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，這一階段不會(huì)形成階段性成果，通過(guò)開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)均有很大的不確定性。2、開(kāi)發(fā)階段開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以 生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開(kāi)發(fā)活動(dòng)的例子包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試；含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖 模的設(shè)計(jì)；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)；新的或改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試 等。開(kāi)發(fā)階段的特點(diǎn)：(1)具有針對(duì)性。(2)形成成果的可能性較大。(二）開(kāi)發(fā)支出資本化的范圍內(nèi) 部開(kāi)發(fā)活動(dòng)形成的無(wú)形資產(chǎn)，其成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出組成。可直接歸屬于該資產(chǎn)的成本 包括開(kāi)發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)、在開(kāi)發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、資本化的利息支出，以及為使該無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到 預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費(fèi)用。在開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)活動(dòng)的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無(wú)效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本。(三）開(kāi)發(fā)階段支出資本化的條件1、完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；2、具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；3、無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；4、有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；5、歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。同研發(fā)支出的核算，后文詳細(xì)展開(kāi)。準(zhǔn) 則中的上述表述是對(duì)企業(yè)的開(kāi)發(fā)活動(dòng)和財(cái)務(wù)核算提出的要求，因此在日常工作中就應(yīng)該按要求設(shè)定規(guī)則并有效執(zhí)行，構(gòu)成“事先”的判斷和條件；而大部分新三板項(xiàng) 目是站在“事后”的角度，研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)及其成果、相關(guān)支出均為既定事實(shí)，需后補(bǔ)會(huì)計(jì)處理甚至通過(guò)審計(jì)調(diào)整實(shí)現(xiàn)。從會(huì)計(jì)師的角度，至少應(yīng)獲取以下資料：1、研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目申報(bào)立項(xiàng)文件，至少包括公司董事會(huì)或管理層關(guān)于研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的可行性研究報(bào)告；(資本化條件1、2、3、4)2、各研發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算、計(jì)劃進(jìn)度表，據(jù)以定義和劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段；(資本化條件4)3、賬簿記錄的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用除按成本項(xiàng)目、研發(fā)項(xiàng)目分別歸集核算外，還要能夠分別歸集和確認(rèn)研究階段、開(kāi)發(fā)階段；(資本化條件5)4、研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目與最終研究開(kāi)發(fā)成果的對(duì)應(yīng)關(guān)系，除一一對(duì)應(yīng)之外，一對(duì)多或多對(duì)多的情況下，需要予以區(qū)分或確定開(kāi)發(fā)階段的支出在不同研究開(kāi)發(fā)成果之間分配的標(biāo)準(zhǔn)；(資本化條件中5)5、除取得的相關(guān)證書(shū)外，能夠證明該等專利或軟件著作權(quán)確實(shí)展現(xiàn)了技術(shù)或產(chǎn)品上的創(chuàng)新之處。6、能夠證明該等專利或軟件著作權(quán)確為本公司研究開(kāi)發(fā)的知識(shí)成果，并且能夠?qū)嶋H為公司業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)做出貢獻(xiàn)且?guī)?lái)收入的相關(guān)資料。總之，在上市或掛牌之前，應(yīng)謹(jǐn)慎實(shí)施這一處理，依賴研發(fā)支出資本化以滿足股改甚至上市條件的方案并不可取。2、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用一直以來(lái)也是資本市場(chǎng)熱議的話題，焦點(diǎn)問(wèn)題集中于以下兩點(diǎn)：1、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用對(duì)成本、毛利率的影響；2、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用對(duì)企業(yè)所得稅的影響。對(duì)上述兩方面均產(chǎn)生影響，主要系研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用具備會(huì)計(jì)和稅務(wù)雙重屬性。鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的系統(tǒng)性描述不多，而在科技、稅務(wù)方面則受到嚴(yán)格的監(jiān)管，先討論后者。(一)稅務(wù)屬性根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，經(jīng)四部門聯(lián)合認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)可申請(qǐng)減按15%的稅率計(jì)繳企業(yè)所得稅；根據(jù)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)(國(guó)稅發(fā)2008116號(hào))的規(guī)定，財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的企業(yè)都可以享受研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。注意后者并非高新技術(shù)企業(yè)獨(dú)享的優(yōu)惠政策。與研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用相關(guān)的法規(guī)主要包括：1、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法及國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域(國(guó)科發(fā)火2008172號(hào))，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)和研究開(kāi)費(fèi)用的基本概念、高新技術(shù)企業(yè)的申請(qǐng)條件和程序等做出明確規(guī)定；2、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引(國(guó)科發(fā)火2008362號(hào))，進(jìn)一步明確高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定和復(fù)審的工作細(xì)則，對(duì)研究開(kāi)費(fèi)用的核算做了系統(tǒng)且詳細(xì)的說(shuō)明；3、浙江省高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定(復(fù)審)工作審核要點(diǎn)，對(duì)浙江省內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用和高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入作了進(jìn)一步規(guī)定；4、企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)(國(guó)稅發(fā)2008116號(hào))，明確了研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的細(xì)則。上述文件中關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的主要要點(diǎn)總結(jié)如下：1、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件中研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用限額：收入小于5000萬(wàn)元，比例不低于6%；收入大于5000萬(wàn)元小于2億元，不低于4%；收入大于2億元，不低于3%；境內(nèi)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用不低于總額的60%；(國(guó)科發(fā)火2008172號(hào))2、按樣表設(shè)置高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用輔助核算賬目，并按此在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中設(shè)置兩個(gè)維度的明細(xì)科目，按規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行核算；(國(guó)科發(fā)火2008362號(hào))3、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用中，工資薪金支出是指企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金；(浙江省高新復(fù)審規(guī)定)4、八大類研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用能夠加計(jì)扣除，其他費(fèi)用不得加計(jì)扣除；(國(guó)稅發(fā)2008116號(hào))(二)會(huì)計(jì)屬性前 已述及無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于研究開(kāi)發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，研究階段的支出、開(kāi)發(fā)階段不滿足資本化條件的支出以及無(wú)法劃分研究和開(kāi)發(fā)階段的全部支出，應(yīng)作費(fèi)用化 處理，計(jì)入管理費(fèi)用。此外企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、講解、解釋再無(wú)其他系統(tǒng)表述，僅適用于與應(yīng)用指南中關(guān)于管理費(fèi)用核算的具體要求以及配比性、權(quán)責(zé)發(fā)生 制等基本核算原則。根據(jù)上述無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的表述，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用一定是發(fā)生在研究和開(kāi)發(fā)階段的，即理論上已經(jīng)進(jìn)入成熟應(yīng)用或批量生產(chǎn)階段的相關(guān)支出，不得作 為研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，鑒于一方面企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)系統(tǒng)規(guī)定而稅務(wù)方面則有操作性極強(qiáng)的細(xì)則，另一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)持續(xù)發(fā)揮著強(qiáng)大的監(jiān)管和干預(yù)作用而會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在監(jiān)管空白，企業(yè)日常財(cái)務(wù)核算中均按稅務(wù)相關(guān)文件規(guī)定執(zhí)行。雖然會(huì)計(jì)和稅法存在詳盡程度的差異，但二者并不沖突，且國(guó)科發(fā)火2008172號(hào)和362號(hào)文件本身就是由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合科技部共同發(fā)布的，企業(yè)按上述法規(guī)規(guī)定執(zhí)行會(huì)計(jì)核算沒(méi)有問(wèn)題。而在巨大的稅收優(yōu)惠政策的誘導(dǎo)下，部分企業(yè)僅為滿足稅務(wù)條件而扭曲了會(huì)計(jì)核算基本原則，才是最大的問(wèn)題所在。國(guó)科發(fā)火2008172號(hào)文件明確了多項(xiàng)申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的條件，實(shí)務(wù)中的最大障礙在于學(xué)歷結(jié)構(gòu)和研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用比例，前者是社會(huì)性問(wèn)題，本文不討論。眾 所周知，研發(fā)投入不足是我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下的基本國(guó)情之一，政府制定上述法規(guī)并配套稅收優(yōu)惠政策的本意在于刺激和鼓勵(lì)企業(yè)加大創(chuàng)新力度、增加研發(fā)投入， 在很多新興行業(yè)或領(lǐng)域也的確取得了非常不錯(cuò)的效果，但對(duì)于大多數(shù)傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)并不適用。當(dāng)然，隨著科技的進(jìn)度，很多傳統(tǒng)業(yè)也迎來(lái)巨大的技術(shù)革新，這個(gè)過(guò)程 伴隨著大量新技術(shù)、新產(chǎn)品的誕生及相應(yīng)的研發(fā)投入，而這正是上述文件所鼓勵(lì)的領(lǐng)域和預(yù)期的效果。為 了滿足研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用占收入比例的硬性條件，大多數(shù)企業(yè)不得不將屬于營(yíng)業(yè)成本或其他期間費(fèi)用的支出轉(zhuǎn)而作為研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用。由于高新技術(shù)企業(yè)要求的指標(biāo)是費(fèi)用 化的研究開(kāi)發(fā)支出，因此這樣的處理并不涉及資本化，只在營(yíng)業(yè)成本和管理費(fèi)用之間調(diào)整，即對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及凈利潤(rùn)無(wú)影響，但影響毛利率、費(fèi)用率等關(guān)鍵指標(biāo)。撇開(kāi) 符合法規(guī)要求的方式，此處主要討論反面案例，以生產(chǎn)批量產(chǎn)品的制造業(yè)企業(yè)為例，將事實(shí)上批量產(chǎn)出并產(chǎn)生收入、構(gòu)成產(chǎn)品銷售成本的支出，人為的轉(zhuǎn)作研究開(kāi)發(fā) 費(fèi)用。其核算的主要步驟和方法大致如下：1、研發(fā)立項(xiàng)。研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)并申報(bào)是申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的必要條件之一，立項(xiàng)相關(guān)各種資料也是申請(qǐng)材料的必要組成部分。2、 立項(xiàng)的同時(shí)編制研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用預(yù)算。研發(fā)預(yù)算本身連同立項(xiàng)一并進(jìn)行并且也需要報(bào)備，預(yù)算是后續(xù)完成研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用核算的重要步驟。在報(bào)備至主管機(jī)構(gòu)的預(yù)算總額 及大類明細(xì)的基礎(chǔ)上，結(jié)合立項(xiàng)的研發(fā)領(lǐng)域與公司產(chǎn)品的對(duì)應(yīng)關(guān)系，編制詳盡至產(chǎn)品和材料末級(jí)明細(xì)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用預(yù)算清單。3、 人為干預(yù)生產(chǎn)和研發(fā)領(lǐng)料或直接修改原材料領(lǐng)料數(shù)據(jù)。該等操作的最大難度和風(fēng)險(xiǎn)在于產(chǎn)品生產(chǎn)一般都有物流痕跡，生產(chǎn)車間用于批量生產(chǎn)的材料領(lǐng)用都有對(duì)應(yīng)的原 始領(lǐng)料單。對(duì)于使用物流系統(tǒng)的企業(yè)，直接在系統(tǒng)中事后修改會(huì)留下痕跡或無(wú)法修改，必須在事前即日常領(lǐng)用時(shí)加以干預(yù)，使得車間的原始領(lǐng)料單與最終的原材料發(fā) 出匯總表一致；對(duì)于不使用物流系統(tǒng)的企業(yè)，僅手工編制收發(fā)存報(bào)表用于成本核算的，這一操作要簡(jiǎn)單的多，可事后修改并補(bǔ)充和替換原始領(lǐng)料單。4、按預(yù)算總額及明細(xì)調(diào)整生產(chǎn)成本中料工費(fèi)的歸集。各月執(zhí)行成本核算的第一大步驟就是成本歸集，對(duì)于制造業(yè)企業(yè)主要是材料成本。無(wú)論后續(xù)采用何種成本分配方法，歸集的材料成本總額及明細(xì)均在該步驟根據(jù)預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。工費(fèi)的操作也類似。5、按調(diào)整后的生產(chǎn)成本繼續(xù)成本核算，調(diào)整出的料工費(fèi)金額按研發(fā)項(xiàng)目歸集至研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用。注意關(guān)注月度分布的合理性。6、由于未修改產(chǎn)成品入庫(kù)明細(xì)及數(shù)量，不影響收入確認(rèn)及與之配比的成本結(jié)轉(zhuǎn)，而同時(shí)又實(shí)現(xiàn)了研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)。整 個(gè)過(guò)程最核心的步驟之一是原材料領(lǐng)料的干預(yù)或修改，必須建立在對(duì)公司業(yè)務(wù)及產(chǎn)品全面且深入了解的基礎(chǔ)上。經(jīng)過(guò)分析不難得知，這樣的修改除影響生產(chǎn)成本總額 及結(jié)構(gòu)并最終影響營(yíng)業(yè)成本和毛利率外，還將影響完工產(chǎn)品單位成本及結(jié)構(gòu)，如果調(diào)整的不夠均衡，在執(zhí)行明細(xì)類別或單個(gè)產(chǎn)品的單位成本及結(jié)構(gòu)分析時(shí)必定出現(xiàn)異 常，按明細(xì)類別或單個(gè)存貨執(zhí)行跌價(jià)測(cè)試時(shí)則可能產(chǎn)生金額較大的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。因此該等操作的另一個(gè)核心就是預(yù)算的編制，預(yù)算編制的越詳細(xì)、涉及的產(chǎn)品越多、在不同的產(chǎn)品間分布的越均勻，對(duì)單位成本的影響就越小，企業(yè)規(guī)模越大，影響也就越小。上 述赤裸的表述顯然是一個(gè)違規(guī)操作的過(guò)程，卻也過(guò)度放大了企業(yè)適度包裝行為的嚴(yán)重性，而忽視了企業(yè)為在產(chǎn)品和服務(wù)上推陳出新的投入。企業(yè)在加大創(chuàng)新力度、增 加研發(fā)投入的大前提下，按國(guó)家相關(guān)法規(guī)規(guī)定執(zhí)行報(bào)備、核算等程序，但仍可能存在研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用不足的可能，遂按上述方法做一定的調(diào)整，在國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和 企業(yè)微觀發(fā)展現(xiàn)狀之間做出權(quán)衡和妥協(xié)，也不失為一種應(yīng)對(duì)嚴(yán)格政策的過(guò)渡性良方。對(duì)于企業(yè)日常研究開(kāi)發(fā)、物流管理、財(cái)務(wù)核算以及中介機(jī)構(gòu)核查而言，對(duì)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)關(guān)注以下要點(diǎn)：1、重視法律形式的完整性和合規(guī)性。高新技術(shù)企業(yè)、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用首先是法律概念，合法合規(guī)是第一大前提，相關(guān)文件中提及的程序、條件、核算要求等必須遵章執(zhí)行。立項(xiàng)、預(yù)算、可行性研究報(bào)告、研發(fā)成果證明等關(guān)鍵文件或資料缺一不可。2、 保證財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息匹配、總額和明細(xì)一致、匯總表與原始單據(jù)相符。研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的總額及明細(xì)必須有可追溯的來(lái)源，既要證明研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用與研發(fā)部門、研發(fā) 人員、研發(fā)活動(dòng)相關(guān)，又必須保證匯總表和原始單據(jù)經(jīng)得起核查。會(huì)計(jì)憑證中可以以各類匯總表作為附件，如原材料研發(fā)領(lǐng)用匯總表、工資匯總表、折舊攤銷分配匯 總表、費(fèi)用報(bào)銷匯總表等，但必須有相應(yīng)的原始單據(jù)作為支撐，且該等原始單據(jù)務(wù)必體現(xiàn)研發(fā)痕跡。中介機(jī)構(gòu)的核查不能停留在匯總表層面，要追溯至原始單據(jù)及其 來(lái)源，如物流系統(tǒng)。3、 分析重要財(cái)務(wù)指標(biāo)的合理性，關(guān)注橫向比較，保持邏輯合理。既要保證過(guò)程合法合規(guī)，更要保證結(jié)果合理，不能僅為保持高新技術(shù)企業(yè)資格、盡可能多的享受加計(jì)扣 除而過(guò)度的做大研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，造成重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的扭曲。如前所述，不做資本化不會(huì)涉及對(duì)資產(chǎn)總額及凈資產(chǎn)的影響，但會(huì)對(duì)報(bào)表層次的營(yíng)業(yè)成本、期間費(fèi)用及毛 利率、費(fèi)用率等指標(biāo)，以及對(duì)明細(xì)的單位成本及結(jié)構(gòu)、存貨余額等產(chǎn)生影響，應(yīng)定期執(zhí)行合理性分析，關(guān)注與同業(yè)公司的橫向比較，保持邏輯合理。會(huì)計(jì)師執(zhí)行高新技術(shù)企業(yè)的審計(jì)時(shí)，各期均應(yīng)對(duì)其高新技術(shù)企業(yè)的資格進(jìn)行復(fù)核，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)作為重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并將控制測(cè)試、分析性復(fù)核和細(xì)節(jié)測(cè)試作為重要的審計(jì)程序。3、期間費(fèi)用披露公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定(2010年修訂)(證監(jiān)會(huì)公告20101號(hào))未對(duì)期間費(fèi)用的披露予以明確，附件格式中也未予列示。大部分內(nèi)資所出具的非上市公司普通年報(bào)報(bào)告一般不對(duì)期間費(fèi)用的明細(xì)進(jìn)行披露，而IPO和新三板的申報(bào)報(bào)告及上市公司年報(bào)按慣例都會(huì)披露。在所有的報(bào)表項(xiàng)目中，期間費(fèi)用的列示和分析很可能是除了營(yíng)業(yè)收入成本之外最復(fù)雜的一個(gè)，卻是企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中最容易忽略的。一方面銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的明細(xì)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，另一方面各明細(xì)出現(xiàn)大幅波動(dòng)的可能性較大，或因核算或統(tǒng)計(jì)原因，或確實(shí)存在業(yè)務(wù)基礎(chǔ)的變化。為 了準(zhǔn)確反映公司的費(fèi)用結(jié)構(gòu)并能夠結(jié)合業(yè)務(wù)情況進(jìn)行合理性分析，首先要求企業(yè)在財(cái)務(wù)核算中應(yīng)結(jié)合公司實(shí)際情況設(shè)置二級(jí)甚至多級(jí)明細(xì)科目，確定對(duì)原始單據(jù)的費(fèi) 用類別的識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)，日常工作中應(yīng)避免混淆，盡可能減少對(duì)“其他”的使用。其次會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，應(yīng)結(jié)合公司業(yè)務(wù)情況對(duì)費(fèi)用總額及主要明細(xì)的增減變動(dòng)情況做出詳細(xì)的合理性分析，切不可流于形式。被審計(jì)單位為集團(tuán)公司的，還需要做合并報(bào)表層面的分析。銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的披露，列示的明細(xì)項(xiàng)目一般不宜超過(guò)十個(gè)，“其他”的金額比例不宜超過(guò)總額的10%，且應(yīng)有進(jìn)一步明細(xì)備查。此外，根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開(kāi)發(fā)支出總額”,因此年度審計(jì)報(bào)告中即使不完整披露管理費(fèi)用的結(jié)構(gòu)，也至少要在其他重要事項(xiàng)中披露管理費(fèi)用中的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額。4、政府補(bǔ)助政府補(bǔ)助的重要性體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1、政府補(bǔ)助非經(jīng)公司業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)直接所得，但大多數(shù)情況下又與公司主營(yíng)業(yè)務(wù)密切相關(guān)；2、政府補(bǔ)助大多數(shù)情況下應(yīng)作為非經(jīng)常性損益，申報(bào)時(shí)直接影響關(guān)鍵指標(biāo)；3、政府補(bǔ)助金額較大的，不同的會(huì)計(jì)處理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響較大；4、政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理較為復(fù)雜；5、政府補(bǔ)助文件需作為申報(bào)材料一并遞交審核。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政府補(bǔ)助對(duì)政府補(bǔ)助的定義、特征做了詳細(xì)說(shuō)明，不再贅述。政府補(bǔ)助的形式主要有財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還和無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額，以及出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定：政府補(bǔ)助準(zhǔn)則明確，政府補(bǔ)助分為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，前者大多數(shù)情況下直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入，與以后期間收益相關(guān)或與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入遞延收益后逐期攤銷計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。實(shí)務(wù)中關(guān)于政府補(bǔ)助是與收益相關(guān)還是與資產(chǎn)相關(guān)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，首先應(yīng)以相應(yīng)的政府補(bǔ)助文件為準(zhǔn)，其次應(yīng)視公司取得補(bǔ)助資金的緣由和實(shí)際用途。確定與資產(chǎn)購(gòu)置或修繕相關(guān)的，應(yīng)按相應(yīng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和開(kāi)始折舊或攤銷的時(shí)點(diǎn)，計(jì)算攤銷轉(zhuǎn)入各期損益。相關(guān)資產(chǎn)處置時(shí)，尚未分?jǐn)偟倪f延收益一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則還明確，“企業(yè)按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收金額計(jì)量，否則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)量?！鄙鲜泄緢?zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答第8期明確回復(fù)，“對(duì)期末有確鑿證據(jù)表明能夠符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金時(shí)，可以按應(yīng)收金額計(jì)量?！比绻_定應(yīng)歸屬于本期、且在資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告報(bào)出日之間已經(jīng)收到的政府補(bǔ)助，可以計(jì)提并暫估其他應(yīng)收款，且其他應(yīng)收款可以單項(xiàng)認(rèn)定不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定：1、企業(yè)所得稅實(shí)施條例第二十條：“企業(yè)所得稅法第七條第(三)項(xiàng)所稱國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。”2、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱的通知(稅函2008159號(hào))第十條，不征稅收入的具體確認(rèn)：實(shí)施條例將不征稅收入的財(cái)政撥款，界定為各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這里面包含了兩層意思，一是作為不征稅收入的財(cái)政撥款，原則上不包括各級(jí)人民政府對(duì)企業(yè)撥付的各種價(jià)格補(bǔ)貼、稅收返還等財(cái)政性資金，這樣有利于加強(qiáng)財(cái)政補(bǔ)貼收入和減免稅的規(guī)范管理，同時(shí)與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度處理保持一致；二是對(duì)于一些國(guó)家重點(diǎn)支持的政策性補(bǔ)貼以及稅收返還等，為了提高財(cái)政資金的使用效率，根據(jù)需要，有可能也給予不征稅收入的待遇，但這種待遇應(yīng)由國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門來(lái)明確。3、財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知(財(cái)稅2008151號(hào))對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。4、財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知(財(cái)稅200987號(hào))。符合不征稅收入的條件：(1)企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；(2)財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；(3)企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。該文件于2010年底到期，后更新，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知(財(cái)稅201170號(hào))，內(nèi)容基本相同。5、企業(yè)所得稅實(shí)施條例第二十八條，和財(cái)稅2008151號(hào)不符合條件的補(bǔ)貼收入應(yīng)作為當(dāng)期收入征稅；符合條件的不征稅收入，同時(shí)其用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。綜上，財(cái)政撥款和稅收返還都有被認(rèn)定為不征稅收入的可行性，基本條件可概括為：專文撥付、專款專用、專項(xiàng)核算。但不征稅收入雖然可以做納稅調(diào)減，但相應(yīng)的費(fèi)用或折舊攤銷同時(shí)做納稅調(diào)增，除殘值率的影響外，與不作為不征稅收入在納稅總額上無(wú)明顯差異，但后者將在當(dāng)期產(chǎn)生直接所得稅支出。三、新三板案例研究費(fèi)用資本化問(wèn)題（吉瑞祥430481）“商領(lǐng)網(wǎng)平臺(tái)”研發(fā)支出資本化經(jīng)核實(shí)，截止2013年9月30號(hào)，商領(lǐng)網(wǎng)平臺(tái)項(xiàng)目正在進(jìn)行核心基礎(chǔ)組件的測(cè)試，處于項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段，該項(xiàng)目累計(jì)資本化金額為264,756.37元，其中人員工資248,263.21元，社保費(fèi)13,204.16元，公積金3,289.00元。該項(xiàng)目前期研究階段的費(fèi)用合計(jì)925,266.80元，已于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入費(fèi)用。經(jīng)核查，與資本化條件相關(guān)的情況如下：1、該項(xiàng)目屬于計(jì)算機(jī)軟件開(kāi)發(fā)，在市場(chǎng)上存在功能類似的平臺(tái)，完成該項(xiàng)目在原理上存在實(shí)質(zhì)性障礙，在技術(shù)向具有可行性；2、公司開(kāi)發(fā)該項(xiàng)目的意圖是日常經(jīng)營(yíng)使用；3、子公司深圳商領(lǐng)科技有限公司于201年4月成立，其未來(lái)業(yè)務(wù)很大程度上依靠“商領(lǐng)網(wǎng)平臺(tái)”進(jìn)行開(kāi)展，該項(xiàng)目具有有用性；4、公司已安排專門資金，并雇傭了專業(yè)的技術(shù)人員進(jìn)行開(kāi)發(fā)，開(kāi)發(fā)進(jìn)度符合具體計(jì)劃，公司有能力完成該項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)并使用；5、該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，能夠可靠地計(jì)量?；谝陨锨闆r，審計(jì)師認(rèn)為項(xiàng)目研發(fā)支出符合資本化的條件。點(diǎn)評(píng)：依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用費(fèi)在滿足一定條件下可資本化處理，條件可歸納為：技術(shù)可行性、有用性、支出可計(jì)量性。若企業(yè)在未滿足以上條件的情況下，將研發(fā)費(fèi)用資本化，就有可能涉及虛增資產(chǎn)，對(duì)企業(yè)上市掛牌等造成不利影響。四、新三板掛牌過(guò)程中研發(fā)費(fèi)資本化問(wèn)題開(kāi)發(fā)支出資本化，可能是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則送出的最大福利，也可能是衡量會(huì)計(jì)政策是否激進(jìn)的最明顯風(fēng)向標(biāo)。遵循準(zhǔn)則進(jìn)行資本化處理，合理合法的提升業(yè)績(jī)，應(yīng)該是掛牌公司不能被剝奪的權(quán)利，但實(shí)務(wù)中各個(gè)層面的問(wèn)題，卻讓準(zhǔn)則淪為掛牌公司粉飾業(yè)績(jī)的最便利工具。1、是否有那么多新技術(shù)能夠資本化的開(kāi)發(fā)對(duì)象，是指“新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”，所以“創(chuàng)新性”是資本化對(duì)象的本質(zhì)特征。而現(xiàn)實(shí)的環(huán)境中，創(chuàng)新的成本大，風(fēng)險(xiǎn)高，創(chuàng)新基因不夠，“山寨”產(chǎn)品橫行，估計(jì)就算喬布斯在中國(guó)，恐怕也難以創(chuàng)造出他的蘋果。2、是否存在操縱利潤(rùn)的問(wèn)題開(kāi)發(fā)支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，可以通過(guò)加計(jì)扣除來(lái)抵減所得稅，存在真實(shí)的現(xiàn)金流收益。如果不是出于增加利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，估計(jì)大部分的掛牌公司根本不會(huì)選擇進(jìn)行資本化處理。在準(zhǔn)則層面，實(shí)際上是給予了選擇權(quán)。原則上，對(duì)于行業(yè)和性質(zhì)相近的掛牌公司，是否選擇資本化是自由的，資本化的程度也是自由的，但如果放任自由，直接結(jié)果是降低財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性，影響對(duì)掛牌公司經(jīng)營(yíng)情況的判斷。3、資本化過(guò)程是否可控準(zhǔn)則盡管規(guī)定了資本化的多項(xiàng)條件，但基本屬于估計(jì)和內(nèi)控的范疇。從確定開(kāi)發(fā)對(duì)象、研究和開(kāi)發(fā)階段的劃分，開(kāi)發(fā)過(guò)程中的立項(xiàng)、成本分?jǐn)偱c歸集、驗(yàn)收等程序上，完全可以在沒(méi)有任何第三方的參與并取得外部證據(jù)的前提下完成的。所以，資本化的整個(gè)過(guò)程缺乏可控性。正是基于上述實(shí)務(wù)中的問(wèn)題，開(kāi)發(fā)支出資本化一進(jìn)入掛牌過(guò)程，就受到監(jiān)管層的高度重視，在審核過(guò)程中，實(shí)際的審核基礎(chǔ)是假設(shè)不進(jìn)行資本化處理的還原后的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。從設(shè)計(jì)跑車的同濟(jì)同捷因資本化問(wèn)題被否決開(kāi)始，資本化已然成為掛牌的實(shí)質(zhì)性障礙，發(fā)展到現(xiàn)階段，在嚴(yán)打財(cái)務(wù)舞弊和業(yè)績(jī)操縱的大背景下，監(jiān)管層基本上不再允許掛牌公司在報(bào)告期內(nèi)進(jìn)行資本化處理?？梢钥隙ǖ恼f(shuō)，不是所有的掛牌公司都不適于運(yùn)用資本化準(zhǔn)則，也不是所有的掛牌公司都通過(guò)資本化操縱利潤(rùn)，監(jiān)管層“一刀切”的作法，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)剝奪了掛牌公司的會(huì)計(jì)選擇權(quán)。但是，準(zhǔn)則的遲早應(yīng)歸還準(zhǔn)則，相信監(jiān)管部門拒絕資本化不會(huì)成為永久的慣例，所以如何更好的運(yùn)用資本化，仍然應(yīng)該是未來(lái)掛牌公司應(yīng)該考慮的重要問(wèn)題。如何增加資本化的可控性，是合理運(yùn)用的關(guān)鍵。1、把握資本化領(lǐng)域的可控性研發(fā)目的如果只是改良產(chǎn)品功能，升級(jí)產(chǎn)品版本的領(lǐng)域，或者基于直接的商業(yè)項(xiàng)目，很可能缺少真正的“創(chuàng)新性”，其資本化難以讓人信服。但對(duì)于有些行業(yè)和項(xiàng)目，進(jìn)行資本化處理，與其經(jīng)營(yíng)模式和科研情況是明顯相符的，也有利于更真實(shí)的反映其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。比如某些行業(yè)，像通用的軟件公司、網(wǎng)絡(luò)游戲公司、制藥公司等，其研發(fā)的產(chǎn)品就是其經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)平臺(tái)，開(kāi)發(fā)過(guò)程是構(gòu)建一項(xiàng)核心資產(chǎn)，形成的無(wú)形資產(chǎn)直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，如軟件開(kāi)發(fā)完成后直接賣拷貝，網(wǎng)游開(kāi)發(fā)完成后直接開(kāi)服賣點(diǎn)卡等。比如有些項(xiàng)目，像國(guó)家立項(xiàng)的重大科技課題等，其立項(xiàng)需要政府批準(zhǔn)，開(kāi)發(fā)完結(jié)后需要權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)開(kāi)發(fā)成果進(jìn)行鑒定，研發(fā)項(xiàng)目不但要形成切實(shí)的成果，而且整個(gè)過(guò)程也處于外部監(jiān)督之下。2、加強(qiáng)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的可控性通過(guò)內(nèi)控流程，開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以輕松的計(jì)入資產(chǎn)提升利潤(rùn)。開(kāi)發(fā)費(fèi)用分為人工費(fèi)、材料費(fèi)等直接費(fèi)用，還有折舊、攤銷、辦公費(fèi)等間接費(fèi)用。開(kāi)發(fā)成本更強(qiáng)調(diào)能夠直接歸屬于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的成本，間接成本要么并不直接作用到項(xiàng)目上，要么存在項(xiàng)目之間分?jǐn)偟膯?wèn)題，所以從保證成本的清昕可控角度，只將直接成本計(jì)入開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行資本化是更加合理的選擇。當(dāng)然，對(duì)于掛牌公司而言，即便在足夠理由的支持下可控的進(jìn)行了資本化處理，但仍然要把握在費(fèi)用化前提下業(yè)績(jī)符合上市條件的根本前提。五、內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量新三板公司多為新興的中小型高科技企業(yè)，內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用占收入的比重較高，金額一般比較大。同時(shí)，新技術(shù)、新產(chǎn)品的研究開(kāi)發(fā)有很多的不確定性，且技術(shù)更新產(chǎn)品換代的周期越來(lái)越短，新技術(shù)、新產(chǎn)品很快就可能面臨著被淘汰。因此，1、關(guān)注資本化條件和依據(jù)（1）研究階段和開(kāi)發(fā)階段界定時(shí)點(diǎn)是否合理，研究階段支出全部費(fèi)用化；（2）開(kāi)發(fā)階段的支出資本化，是否同時(shí)滿足五個(gè)條件，必須同時(shí)滿足才能資本化,否則費(fèi)用化。（3）如果確實(shí)無(wú)法區(qū)分研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出,應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化。2、關(guān)注資本化的支出范圍（1）可直接歸屬于該資產(chǎn)成本的開(kāi)發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)、在開(kāi)發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用的規(guī)定資本化的利息支出,以及為使該無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費(fèi)用。（2）在開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的，除上述可直接歸屬于無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)活動(dòng)的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無(wú)效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不得資本化，直接計(jì)入當(dāng)期損益。（3）僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和,對(duì)于同一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。3、兩個(gè)關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)：（1）進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段的時(shí)點(diǎn)。參考意見(jiàn)：實(shí)務(wù)中，結(jié)合五個(gè)條件，更注重技術(shù)上的可行性和未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，如果未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入不能抵償成本，一般不予資本化。如制藥行業(yè)，一般以取得國(guó)家藥監(jiān)局臨床試驗(yàn)批件之后界定為開(kāi)發(fā)階段；網(wǎng)游行業(yè)，一般以技術(shù)具有可行性確定的日期之后界定為開(kāi)發(fā)階段（如游戲設(shè)計(jì)的文件的公測(cè)）。（2）開(kāi)發(fā)完成的時(shí)點(diǎn)。參考意見(jiàn)：實(shí)務(wù)中，一般以新技術(shù)獲得證書(shū)，或無(wú)證書(shū)的，以公開(kāi)發(fā)布、投入市場(chǎng)等作為開(kāi)發(fā)階段的結(jié)束。如制藥行業(yè)，一般以獲得新藥證書(shū)作為開(kāi)發(fā)階段的結(jié)束（如安永華明審計(jì)的三九醫(yī)藥）；網(wǎng)游企業(yè)，一般以游戲發(fā)布日期作為開(kāi)發(fā)階段的結(jié)束。如巨人網(wǎng)絡(luò)（安永審計(jì)）、盛大網(wǎng)絡(luò)、完美時(shí)空（普華審計(jì)）。特殊案例-費(fèi)用資本化問(wèn)題考慮1、某公司與某大學(xué)合作成立研發(fā)中心，研發(fā)中心是獨(dú)立運(yùn)行，具有自己的財(cái)務(wù)，該公司每年撥付一定的資金給研發(fā)中心用于研發(fā)，研發(fā)中心由該大學(xué)研發(fā)人員和該公司的研發(fā)人員共同組成。該中心具有明確的研發(fā)計(jì)劃，研發(fā)項(xiàng)目成功后，成果形成的專利或技術(shù)的所有權(quán)歸雙方所有，使用權(quán)歸該公司所有。研發(fā)成果的體現(xiàn)形式：包括專利、非專利技術(shù)等。由于研發(fā)中心的財(cái)務(wù)由大學(xué)負(fù)責(zé)，該公司不能掌握其研發(fā)費(fèi)用的投入使用情況，因此存在以下問(wèn)題：研發(fā)費(fèi)用資本化的金額的確定。有些項(xiàng)目的研發(fā)系伴隨著項(xiàng)目的承接進(jìn)行的，在承做項(xiàng)目的過(guò)程中可能形成了某項(xiàng)技術(shù)、專利或非專利技術(shù)，該技術(shù)可能在其他類似項(xiàng)目中發(fā)揮其作用，那么在此種情形下，如何確定其研發(fā)費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)、研發(fā)費(fèi)用資本化金額？該項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用是否能夠資本化？目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在兩種觀點(diǎn)。其一是認(rèn)為不能資本化，伴隨項(xiàng)目產(chǎn)生專利，應(yīng)計(jì)入項(xiàng)目成本，原因是成本無(wú)法分割、經(jīng)濟(jì)利益流入不確定，不同的項(xiàng)目因環(huán)境不同，都需進(jìn)行設(shè)計(jì)研發(fā)，形成的技術(shù)不具有復(fù)制性，其二是認(rèn)為，基礎(chǔ)化研發(fā)可以資本化，個(gè)性化研發(fā)不能資本化，原因是任何項(xiàng)目設(shè)計(jì)都會(huì)利用基礎(chǔ)性開(kāi)發(fā)成果，個(gè)性化研發(fā)制針對(duì)具體項(xiàng)目，不具有可復(fù)制性，如果可以資本化，關(guān)鍵問(wèn)題是金額如何分?jǐn)偂?、動(dòng)漫企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用的核算、歸集，成本結(jié)轉(zhuǎn)以及減值問(wèn)題。公司研發(fā)費(fèi)用應(yīng)在存貨中歸集，并隨動(dòng)畫(huà)或電影的播放，按收入確認(rèn)的進(jìn)度分期（一般電影的播放為三年）結(jié)轉(zhuǎn)成本，并一致認(rèn)為如果該研發(fā)不能形成版權(quán)，則研發(fā)費(fèi)用直接費(fèi)用化，形成版權(quán)，但長(zhǎng)期未播放應(yīng)對(duì)存貨提減值準(zhǔn)備。 3、中試階段發(fā)生的支出是否可以資本化。很多創(chuàng)新型企業(yè)在研發(fā)產(chǎn)品工業(yè)化生產(chǎn)前，多進(jìn)行中試，有些企業(yè)甚至所有項(xiàng)目都要進(jìn)行中試。中試是指為了使科研成果順應(yīng)市場(chǎng)與產(chǎn)業(yè)化的需求，減少轉(zhuǎn)化風(fēng)險(xiǎn)，提高轉(zhuǎn)化率，而進(jìn)行的批量放大試生產(chǎn)、試營(yíng)銷、試使用的過(guò)程。這個(gè)過(guò)程的目的在于驗(yàn)證、改進(jìn)、完善實(shí)驗(yàn)室成果或理論成果，消除各種不確定性因素，取得可靠的數(shù)據(jù)，使之與其他相關(guān)技術(shù)匹配，與生產(chǎn)實(shí)際相符合，與社會(huì)需要相一致，從而使新技術(shù)順利應(yīng)用到生產(chǎn)中，將新產(chǎn)品成功地推向市場(chǎng)。從中試的目的和結(jié)果來(lái)看，傾向于確認(rèn)資本化。六、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算的會(huì)計(jì)處理及實(shí)務(wù)操作難點(diǎn)重點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)自行進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段兩個(gè)部分分別進(jìn)行核算。研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段，如果企業(yè)能夠證明滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，所發(fā)生的開(kāi)發(fā)支出可資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的成本。具體會(huì)計(jì)處理方法：1、不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”科目；滿足資本化條件的借記“研發(fā)支出-資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。2、研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出資本化支出”科目余額，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出資本化自出”科目。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中重點(diǎn)難點(diǎn)：1、如何準(zhǔn)確判斷符合資本化條件時(shí)間點(diǎn)；2、如何準(zhǔn)確歸集核算研發(fā)費(fèi)用。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引，對(duì)如何準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用做了更加詳細(xì)的規(guī)定。在指引第四條第二款中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)按照下列樣表設(shè)置高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用輔助核算賬目，提供相關(guān)憑證及明細(xì)表，并按本工作指引要求進(jìn)行核算。2各項(xiàng)費(fèi)用科目的歸集范圍注：A、B、C、D等代表企業(yè)所申報(bào)的不同研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目（1）人員人工從事研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)人員（也稱研發(fā)人員）全年工資薪金，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與其任職或者受雇有關(guān)的其他支出。（2）直接投入企業(yè)為實(shí)施研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目而購(gòu)買的原材料等相關(guān)支出。如：水和燃料（包括煤氣和電）使用費(fèi)等；用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的模具、樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)、試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)等；用于研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的儀器設(shè)備的簡(jiǎn)單維護(hù)費(fèi)；以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)等。（3）折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用包括為執(zhí)行研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)而購(gòu)置的儀器和設(shè)備以及研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在用建筑物的折舊費(fèi)用，包括研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過(guò)程中發(fā)生的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。（4）設(shè)計(jì)費(fèi)用為新產(chǎn)品和新工藝的構(gòu)思、開(kāi)發(fā)和制造，進(jìn)行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計(jì)等發(fā)生的費(fèi)用。（5）裝備調(diào)試費(fèi)主要包括工裝準(zhǔn)備過(guò)程中研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用（如研制生產(chǎn)機(jī)器、模具和工具，改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序，或制定新方法及標(biāo)準(zhǔn)等）。為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)所進(jìn)行的常規(guī)性工裝準(zhǔn)備和工業(yè)工程發(fā)生的費(fèi)用不能計(jì)入。（6）無(wú)形資產(chǎn)攤銷因研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)需要購(gòu)入的專有技術(shù)（包括專利、非專利發(fā)明、許可證、專有技術(shù)、設(shè)計(jì)和計(jì)算方法等）所發(fā)生的費(fèi)用攤銷。（7）委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用是指企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)制院所、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)和境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用（項(xiàng)目成果為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)緊密相關(guān)）。委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的發(fā)生金額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。認(rèn)定過(guò)程中，按照委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用發(fā)生額的80計(jì)入研發(fā)費(fèi)用總額。（8）其他費(fèi)用為研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的其他費(fèi)用，如辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、專利申請(qǐng)維護(hù)費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)等。此項(xiàng)費(fèi)用一般不得超過(guò)研究開(kāi)發(fā)總費(fèi)用的10，另有規(guī)定的除外。3企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用是指企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)實(shí)際支出的全部費(fèi)用與委托境內(nèi)的企業(yè)、大學(xué)、轉(zhuǎn)制院所、研究機(jī)構(gòu)、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)等進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所支出的費(fèi)用之和，不包括委托境外機(jī)構(gòu)完成的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用?！备咂笊暾?qǐng)?jiān)u定中具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作是在“管理費(fèi)用”科目下下設(shè)“研發(fā)費(fèi)用-*研發(fā)項(xiàng)目-人員人工、直接投入、折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等明細(xì)科目”進(jìn)行核算。高企申請(qǐng)實(shí)務(wù)操作核算的優(yōu)點(diǎn)各項(xiàng)費(fèi)用清晰明了；缺點(diǎn)在于擴(kuò)大費(fèi)用化，弱化資本化，形成無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)不準(zhǔn)確。作為一名財(cái)務(wù)人員不免存在困惑，如果我們按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用化、資本化要求來(lái)核算就與高新技術(shù)企業(yè)申請(qǐng)認(rèn)定的核算要求產(chǎn)生差異，導(dǎo)致高新技術(shù)企業(yè)申請(qǐng)被否定。財(cái)務(wù)人員應(yīng)該如何解局？魯經(jīng)信技字2012號(hào)355號(hào)關(guān)于印發(fā)山東省企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除管理操作指南（試用）的通知中做出了有關(guān)解答。第三章部分規(guī)定“按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)和小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段兩個(gè)部分分別進(jìn)行核算?！?、“按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度和小企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，即全部費(fèi)用化，不需對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用加以區(qū)別和界定?！?、“按規(guī)定確定研發(fā)費(fèi)用歸集期間。對(duì)于費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用按月歸集，于月末轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目；對(duì)于資本化支出的研發(fā)費(fèi)用，按研發(fā)項(xiàng)目的周期歸集?！逼?、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策里的“專賬”和“輔助賬”是個(gè)什么東東？10月21日召開(kāi)的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，完善研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。11月2日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部就聯(lián)合下發(fā)了關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣政策的通知（財(cái)稅2015119號(hào)文（以下簡(jiǎn)稱“119號(hào)文”），與原政策相比變化較多，可以享受優(yōu)惠政策的企業(yè)范圍和研發(fā)項(xiàng)目也明顯增多。作為企業(yè)財(cái)務(wù)人員，我更加關(guān)注到“會(huì)計(jì)核算與管理”，相比于國(guó)稅發(fā)2008116號(hào)和財(cái)稅201370號(hào)文，有如下變化：原政策要求企業(yè)享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠必須單獨(dú)設(shè)置研發(fā)費(fèi)用專賬，否則不得享受優(yōu)惠政策。這次政策調(diào)整，只是要求按照國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度要求，按照研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助帳，輔助賬比專用賬簡(jiǎn)化得多，這樣對(duì)企業(yè)的核算管理更為簡(jiǎn)化。有人問(wèn)，這個(gè)“專賬”和“輔助賬”是個(gè)什么東東？因?yàn)樵跁?huì)計(jì)電算化逐步普及的時(shí)代，手工賬簿使用越來(lái)越少，大家使用的都是財(cái)務(wù)軟件中自帶的各種電子賬簿，有人找遍整個(gè)財(cái)務(wù)軟件也沒(méi)有找到“專賬”和“輔助賬”。雖然研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策新的操作辦法已經(jīng)出臺(tái)，但是還是有人分不清這“專賬”和“輔助賬”以及如何設(shè)置。一、賬簿的分類賬簿按照性質(zhì)和用途分類：日記賬、分類賬和備查賬。當(dāng)然還有很多種分類方法，比如按形式、按格式等分類。分類賬又可以分為總分類賬、明細(xì)分類賬?？偡诸愘~簡(jiǎn)稱總賬，明細(xì)分類賬又可分為三欄式明細(xì)賬、多欄式明細(xì)賬、數(shù)量金額明細(xì)賬、項(xiàng)目核算明細(xì)賬等。備查賬有時(shí)又稱備查簿、臺(tái)賬等，是對(duì)日記賬和分類賬起補(bǔ)充作用的，主要用于登記在日記賬和分類賬未能登記和反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。到此，大家應(yīng)該明白了吧：輔助賬=備查賬！備查賬的內(nèi)容可以保羅萬(wàn)象，并不拘泥于會(huì)計(jì)記賬憑證的內(nèi)容，因此與記賬憑證沒(méi)有一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系?！皩Ｙ~”呢？此處的“專賬”可以理解為專門核算研發(fā)費(fèi)用的明細(xì)分類賬，且必須按照規(guī)定要求進(jìn)行核算。二、研發(fā)費(fèi)用的“專賬”是怎么設(shè)置和核算的在電算化的情況下，原政策情況下研發(fā)費(fèi)用核算會(huì)計(jì)科目的設(shè)置應(yīng)該如下圖：一級(jí)科目和二級(jí)科目均是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行設(shè)置，三級(jí)科目則根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況同時(shí)結(jié)合國(guó)稅發(fā)2008116號(hào)文、財(cái)稅201370號(hào)文進(jìn)行設(shè)置，核算項(xiàng)目就使用科研項(xiàng)目名稱或項(xiàng)目編號(hào)。看看這會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，就知道有多復(fù)雜了！為什么要整這么復(fù)雜？因?yàn)閲?guó)稅發(fā)2008116號(hào)文是有要求的，還要填寫報(bào)送項(xiàng)目費(fèi)用發(fā)生情況歸集表，三級(jí)