BOT(TOT)及PPP審計指引(德勤).doc

精品文檔關于XX境內企業(yè)BOTTOTPPP業(yè)務的會計處理一、會計處理依據2008年8月7日，財政部發(fā)布了財會200811號文關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第2號的通知（以下簡稱“2號公告”），對企業(yè)采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務如何進行會計處理做出了規(guī)定，明確BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產核算。對規(guī)定發(fā)布前，企業(yè)已經進行的BOT項目，應當進行追溯調整。二、會計處理具體步驟、注意要點及調賬分錄1、確認BOTTOT項目初始投資額（1）新設立項目公司判斷項目公司是否實際提供建造服務。項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產或無形資產。從事BOT業(yè)務的項目公司只有在滿足以下條件時，才能按照2號準則第五條第（二）款第1項的規(guī)定確認在建造期間按建造合同的確認相關的收入和費用，否則只能按2號解釋第五條第二款第2項之規(guī)定執(zhí)行：根據BOT合同或其補充合同（協(xié)議）約定，按BOT合同設立的項目公司需要全過程參與項目建設之中，包括施工設計、工程發(fā)標與招標、施工與采購合同（協(xié)議）的簽署、建造過程中的組織與管理、工程驗收與決算等，政府對這一過程負有監(jiān)督的權利與義務。BOT合同對項目建造總額有明確的約定，并且應該是BOT招標的結果或具有同等約束力的結果，項目公司作為投資方需要承擔建造階段的風險同時享有建造階段的收益。建造總金額若為或有約定，則應有最低投資總額約定。（2）已開工項目公司在判斷項目公司是否實際提供建造服務的前提下，考慮是否對項目公司提供的所有已完和未完的建造服務，按照企業(yè)會計準則第15號建造合同確認相關的收入和費用。并追溯調整至項目開工，為確認金融資產和無形資產初始投資成本提供基礎。各公司原對采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務所建造基礎設施作為固定資產核算，并按合同約定的特許經營期和資產使用壽命孰短按平均年限法計提折舊。根據準則2號解釋規(guī)定，BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產核算，應根據在協(xié)議有效期內運營商是否擁有無條件收取規(guī)定金額的現金或其他金融資產的權利，判斷其運營回報是否部分源自無形資產、部分源自金融資產，轉入金融資產或無形資產核算。對屬于企業(yè)會計準則2號解釋規(guī)定的BOTTOT項目，對公司已計入固定資產和在建工程的污水處理設施建造成本（包括以前年度和本年度）進行清理，確定應計入金融資產或無形資產的初始投資額；并對公司已計入固定資產（無形資產）的基礎設施所計提的折舊（攤銷）進行清理；并按原確認金額予以全部沖回。注意要點（1）公司固定資產中的辦公設備和車輛（A類固定資產），不屬于根據特許經營合同約定，在特許經營期滿后將無償移交當地政府或其指定的機構的工程污水處理設施，這些資產仍作為公司固定資產核算，不應將其調入金融資產或無形資產。即不屬于BOT項目資產不應納入調整范圍，調整資產應僅限于與特許權合同有關的建（構）筑物和生產設備，不應包括管理用設備、車輛。（2）確認的初始固定資產投資額與各期末賬面屬于污水處理設施的固定資產原值會因企業(yè)更換零配件或設備按原準則確認為固定資產而形成的差額，根據2號解釋對因更換零配件、設備而增加、減少的固定資產應調入當期損益。 （3）對于出包工程而言，管理費用應僅限于工程管理人員發(fā)生的費用，而不應包括非工程人員費用，因此對管理費用中的非工程人員工資、業(yè)務招待費、差旅費、通訊費不能計入在建工程，在確定初始投資額時應注意對此類費用的調整。調賬分錄（1）A、核算BOT/TOT資產初始投資額（不提供建造服務）借：長期應收款BOT項目初始投資額對應金融資產部分無形資產BOT項目初始投資額對應無形資產部分（如有）貸：銀行存款 其他應付款，或 應付賬款（如公司提供建設服務）B、核算BOT/TOT資產初始投資額（提供建造服務）借：長期應收款BOT項目初始投資額對應金融資產部分無形資產BOT項目初始投資額對應無形資產部分（如有）主營業(yè)務成本建造服務（實際支出成本）貸：主營業(yè)務收入建造服務（含建造毛利）銀行存款 其他應付款，或 應付賬款（如公司提供建設服務）C、如公司已在賬面將BOT資產計入固定資產、無形資產和在建工程，則沖回原確認的固定資產、無形資產和在建工程借：長期應收款BOT項目初始投資額對應金融資產部分無形資產BOT項目初始投資額對應無形資產部分（如有）年初未分配利潤更換設備支出（如有） 營業(yè)成本更換設備支出（如有）貸：在建工程 固定資產BOT項目資產 無形資產BOT項目資產（2）沖回原確認的累計折舊和攤銷（1、C的后續(xù)處理）借：累計折舊 累計攤銷貸：年初未分配利潤折舊、攤銷 營業(yè)成本折舊、攤銷2、借款費用的處理準則2號解釋規(guī)定，建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照企業(yè)會計準則第17號借款費用的規(guī)定處理。國際準則IFRIC 12明確：除非營運商已經根據該解釋公告確認為一項無形資產，否則屬于 IFRIC 12 范圍內的協(xié)議發(fā)生的借款費用將在發(fā)生時確認為費用。在這種情況下，借款費用可根據國際會計準則第 23 號借款費用（IAS 23）的基本規(guī)則予以資本化。在金融資產模式下，因為金融資產不符合IAS 23關于符合條件資產的定義，因此借款費用不能資本化。根據企業(yè)會計準則第17號借款費用第四條 企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。建造合同成本、確認為無形資產的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認定為符合資本化條件的資產。金融資產屬于金融工具，實質是一項合同權利，金融資產的確認條件是當企業(yè)成為金融工具合同一方時即應確認，其不可能需要“經過相當長時間構建或者生產活動才能達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)”，因此，不應存在借款費用資本化的問題，對確認為金融資產的初始投資不應包括借款費用。即歸于合同的借款費用如果不是經營者根據合同權利取得無形資產，在發(fā)生期間應該確認為費用。因此對借款費用作如下處理：首先確認建設期各期借款費用，并劃分應計入當期損益的借款費用和應資本化的借款費用。其次，將原資本化的借款利息按金融資產和無形資產的拆分比例進行劃分，屬于金融資產部分的不予資本化，直接在當期確認為費用，以此調整金融資產初始投資額；屬于無形資產部分的借款費用應資本化。注意要點根據企業(yè)會計準則第17號借款費用第六條 為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。因此對于建設期收到的存款利息和暫時性投資收益，也應按上述比例分別計入當期損益和沖減資本化利息。調賬分錄借：年初未分配利潤財務費用 財務費用-利息支出貸：長期應收款BOT項目初始投資額對應金融資產部分 3、金融資產攤余成本與利息收入的確認金融資產在項目經營期間平均收回，每期收回的BOT貨幣資金，先按實際利率法確認金融資產的利息收入，然后確認金融資產的收回，扣除上述項目后，確認項目的后續(xù)經營服務收入。攤余成本初始計量金額累計利息已償還金額（1）初始計量金額：詳見二、1。（2）計算利息收入當期利息收入期初攤余成本利率（3）當期金融資產償還額的確定詳見特許經營權PPT。注意要點（1）攤銷期限：由于部分項目公司合同約定的特許經營期系從項目建成投產開始，導致在建設期無法確定未來金融資產的攤銷期；另外部分項目公司合同約定的最低保底收入系根據最后的投資額計算確定。故以合同約定的后續(xù)經營期作為金融資產的攤銷期，攤銷起點從建成投產后的正式運行時開始，而不是從建設期開始。（2）在金融資產攤銷、計算各期經營收入的過程中所使用的未來保底收入金額，按特許權協(xié)議約定污水處理單價計算，不考慮年增長率。調賬分錄-直接執(zhí)行新準則的會計處理（1）確認利息收入借：長期應收款-利息貸：財務費用-BOT利息收入（2）確認應收取的污水處理費借：應收賬款-合同授予方（政府）貸：長期應收款-應收金融資產本息 營業(yè)收入-污水處理服務-執(zhí)行原準則需要追溯調賬的會計處理（1）確認利息收入和經營收入借：長期應收款-利息收入貸：年初未分配利潤以前年度利息收入和經營收入 財務費用本年利息收入 營業(yè)收入本年經營收入（2）收回保證收入借：年初未分配利潤以前年度收回保證收入 營業(yè)收入本年收回保證收入貸：長期應收款-應收金融資產本息4、運營收入的確認當期運營收入=當期應從政府收取的污水處理費-已確認收回的長期應收款本息5、無形資產的攤銷公司目前從事項目不涉及無形資產。6、移交恢復性費用的預計根據準則解釋2號規(guī)定：按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照企業(yè)會計準則第13號或有事項的規(guī)定處理。根據特許經營協(xié)議，各公司有維護其所經營之污水處理廠達到指定服務能力水平、并于特許經營期結束時將其移交給授予人之前將污水處理廠修復至指定狀態(tài)的責任，可以理解為需定期大修理和移交前的恢復，該或有事項滿足確認為預計負債的條件。則根據2號解釋，應在結算日對清償現時責任可能所需開支的最佳估計值予以確認計量，即在資產負債表日以維修費用的最佳估計值的現值計量。根據評估報告對移交時恢復費用的估值結果，作為預計負債，計入各期的期間損益，不折現計入金融資產或無形資產價值（類似于償債基金）。該考慮系基于金融資產（應收款項）是合同中一方在未來收取回收金額固定或可確定的非衍生金融資產的合同權利。那么，如果將未來恢復費用（企業(yè)未來的現金流出）折現值加入到金融資產的帳面價值中，很難解釋得通。評估報告所確定的各期應計入當期損益的預計負債為：將未來某一時點預計支出總額平均攤入各期，以該平均值的現值計入各期成本，其中計入第一期的成本額的折現期最長，應為整個更新期，以此類推，最后一期的成本僅折現1期。在以現值計入各期成本后，以此為基礎按同一折現率計算各期利息（隱含利息支出）計入各期財務費用。評估報告的評估思路為：假設有50%的資產需要更新，更新周期為20年或特許經營期，折現率為3%，計算出如果在20年或特許經營期結束后需要支出該等金額恢復性大修理支出的各期支出額。注意要點（1）所有運營的BOT/TOT/PPP項目均需對預計大修費進行評估，并以此為基礎進行會計核算。（2）各項目公司有關日常生產設備的小規(guī)模維修、維護和更換費用直接計入當期成本，不屬于大修理費用和移交時的恢復費用，不能沖減已計提的預計負債。（3）根據準則規(guī)定，每期末應根據預計負債的實際支付情況對預計負債進行重新預計，調整預計未來支出總額。并在每個資產負債表日應對已確認的預計負債進行復核，按照當前最佳估計數對原帳面價值進行調整。調賬分錄（1）確認初始最佳估計值的現值借：年初未分配利潤 營業(yè)成本設備更新支出 貸：預計負債預提設備更新費用（2）確認利息費用借：年初未分配利潤財務費用利息支出貸：預計負債預提設備更新費用7、稅收調整根據以上確認預計負債形成的可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產；對其他按準則2號解釋規(guī)定調整而形成的應納所得稅影響額，作為遞延所得稅負債進行稅收調整。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。注意要點（1）因預期收回該資產或清償該負債期間較長，即轉回期較長，轉回期是否能夠享受稅項減免不確定，在計算遞延稅項時采用統(tǒng)一稅率25。（2）公司以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。對已確認的遞延所得稅資產，當預計到未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產時，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額予以轉回。調賬分錄（1）確認預計負債影響的遞延稅項借：遞延所得稅資產貸：年初未分配利潤遞延所得稅所得稅費用本年遞延所得稅（2）確認金融資產攤銷、無形資產攤銷等對遞延稅項的影響。借：年初未分配利潤遞延所得稅 所得稅費用本年遞延所得稅貸：遞延所得稅負債8、PPP項目的處理方式目前中國準則中未對PPP模式的會計處理方式做明確的規(guī)定，故建議參照準則中對BOT/TOT模式的處理方式對其進行處理。但另一方面，考慮到PPP模式下，政府與企業(yè)商議確定的資本回報率通常較高，且企業(yè)的主要服務是在建設期內完成的，后續(xù)回購期提供的維護服務在項目整體中的占比較BOT/TOT模式相對較低，故與BOT/TOT的模型設計方式不同，選擇先確定后續(xù)維護期的收入來推算建設服務的公允價值更為合適。詳細計算流程如下：（1） 聘請第三方評估機構對PPP項目中BOT部分（如有）的運營期單位成本、PPP建設服務的后續(xù)維護成本分別進行評估。（2） 參考同地區(qū)、同類型的BOT和PPP項目運營期毛利率、維護服務毛利率，或者是集團內同類項目的平均毛利率，由或是行業(yè)內平均毛利率等具有較高參考價值的毛利率，來分別預估項目中BOT和PPP后續(xù)服務的毛利率。（3） 依據1和2中的單位成本和預計毛利率來設計模型，并計算得出PPP回購期和BOT運營期中政府支付的回購款/保底運營費中用于償付公司維護服務、運營服務的部分。（4） 用協(xié)議每年將收到的回購款/保底運營費扣減3中計算得出的金額，得出每年將收到的用于補償公司在BOT和PPP項目中建設服務的金額，并按合適的折現率折