企業(yè)會計制度與稅法的差異分析[1].doc

企業(yè)會計制度與稅法的差異分析. 1企業(yè)會計制度與稅法差異的一般分析會計和稅收是經(jīng)濟領(lǐng)域中的相關(guān)聯(lián)的兩個重要分支，它們分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的目的。會計是按照會計制度核算企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用和利潤等，而稅法是按照稅收制度確認(rèn)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用和利潤等。二者所采用的處理方法不完全一致，即企業(yè)會計制度與稅法之間存在差異。 1.1會計制度體系會計制度有廣義和狹義兩種，廣義的會計制度是指全部有關(guān)會計工作和會計核算的法律、法規(guī)、部門規(guī)章及其他規(guī)范性文件。狹義的會計制度一般只是指會計核算制度。所述會計制度為狹義的會計制度。會計制度體系由會計法、企業(yè)財務(wù)會計報告條例、企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計核算制度4個層次組成。會計法是我國會計法規(guī)的母法，是我國會計工作的基本依據(jù)；企業(yè)會計準(zhǔn)則是規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量、報告的會計標(biāo)準(zhǔn)，是制定企業(yè)會計核算制度和組織會計核算的基本規(guī)范，我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則由財政部制定并頒布。我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則包括基本會計準(zhǔn)則和具體會計準(zhǔn)則兩部分。企業(yè)會計核算制度，通常簡稱為企業(yè)會計制度，是在會計法和會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)上制定的具體核算方法和程序的總稱?，F(xiàn)階段我國的具體會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的執(zhí)行范圍較為復(fù)雜，為便于掌握，我們根據(jù)企業(yè)范圍遞減的順序作如下概括： 1.所有小企業(yè)均執(zhí)行小企業(yè)會計制度。2.所有上市公司均執(zhí)行2006年頒布的38項具體會計準(zhǔn)則，非上市公司可自愿執(zhí)行該38項具體會計準(zhǔn)則。3.外商投資金融企業(yè)和證券公司執(zhí)行原l6項具體會計準(zhǔn)則和金融企業(yè)會計制度(2001年年底頒布)，其他股份制金融企業(yè)可自愿執(zhí)行原16項具體會計準(zhǔn)則和金融企業(yè)會計制度(2001年年底頒布)。4.股份有限公司和外商投資企業(yè)執(zhí)行原l6項具體會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度，其他企業(yè)可自愿執(zhí)行原l6項具體會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度。5.剩余的企業(yè)，均要執(zhí)行原“現(xiàn)金流量表”、“債務(wù)重組”、“會計政策、會計估計變更和會計差錯更正”、“非貨幣性交易”、“或有事項”、“借款費用”、“租賃”等7個具體會計準(zhǔn)則，同時按所 屬行業(yè)分別執(zhí)行相應(yīng)的會計制度。為了簡化企業(yè)會計制度和稅法差異的分析，本章以下內(nèi)容所述的“企業(yè)會計制度”均僅指企業(yè)會計制度及其所依據(jù)的原l6項具體會計準(zhǔn)則。1.2基本前提的差異分析企業(yè)會計核算和稅款計算的基本前提都包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量，但由于會計與稅法的目的不同，使得二者的四個基本前提的內(nèi)容不盡相同。1.會計主體，是指會計信息所反映的特定單位或組織，它規(guī)范了會計工作的空間范圍。納稅主體，是指依法直接負(fù)有納稅義務(wù)的基本納稅單位(或自然人)，也就是稅法規(guī)定的獨立納稅人。原則上，規(guī)范稅制下應(yīng)以法律主體作為納稅主體，當(dāng)然也有作為管理需要特殊規(guī)定的例外。2.持續(xù)經(jīng)營，是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將無限期地延續(xù)下去。只有在持續(xù)經(jīng)營的前提下，納稅人的會計核算和稅款計算所使用的方法和程序才能保持穩(wěn)定。3.企業(yè)會計核算按公歷日期劃分年度、半年度、季度、月度，并按年度編制決算報表。稅法借鑒會計期間的劃分，將稅款結(jié)算期間劃分為年度和月度。稅款計算分期與會計核算分期相比，有兩個特殊點：一是由于所得稅法中設(shè)有虧損彌補的條款，使得所得稅會計期間由一年拓展為數(shù)年，即以數(shù)年來計算應(yīng)納稅所得額；二是對有些非經(jīng)常持久性的收入，稅法有時不按期匯總后計征，而是按次計征。由于有了會計分期假設(shè)，產(chǎn)牛了本期與非本期的區(qū)別，從而產(chǎn)生了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，使不同類型的會計主體有了記賬和申報納稅的基準(zhǔn)。4.貨幣計量，該前提有兩層含義：一是以貨幣為共同的衡量單位。二是在以貨幣計價時，對幣值變動因素的處理。企業(yè)會計核算可以考慮貨幣幣值的變動，采用成本與市價孰低法。但我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人的資產(chǎn)、債務(wù)和資本均按歷史成本原則計價，不得采用市價法或成本與市價孰低法，也不得計算資產(chǎn)貶值抵減項目。1.3遵循原則的差異分析l.客觀性原則與真實性原則的比較?？陀^性原則要求會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。稅法與此對應(yīng)的要求是真實性原則，要求企業(yè)申報納稅的收入、費用等計稅依據(jù)必須是真實可靠的。二者的差別在于，有些實際發(fā)生的交易或事項，由于稅法有特殊規(guī)定也要受到限制或特殊處理。2.相關(guān)性原則的比較。會計核算的相關(guān)性原則要求企業(yè)提供的會計信息能夠反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要。相關(guān)性強調(diào)的是會計信息的價值在于滿足會計核算目的。稅法中的相關(guān)性原則強調(diào)的是滿足征稅目的。3.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則的比較。會計核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求，凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用，不論是否實際收到現(xiàn)金或支付現(xiàn)金，都應(yīng)作為當(dāng)期收入和費用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已在當(dāng)期支付，也不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費用。會計核算中強調(diào)收入與費用的因果配比和時間配比。稅法中對申報納稅也有類似要求。但是，稅法也可能背離權(quán)責(zé)發(fā)生制或配比原則。4.歷史成本原則的比較。會計核算的歷史成本原則要求企業(yè)的各項資產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實際成本計量，各項資產(chǎn)如果發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值。稅法強調(diào)當(dāng)企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本時，資產(chǎn)成本的調(diào)整必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當(dāng)方式反映或確認(rèn)為前提。5.謹(jǐn)慎性原則與確定性原則的比較。會計上的謹(jǐn)慎性是指存在不確定因素的情況下做出判斷時，保持必要的謹(jǐn)慎，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費用。對于可能發(fā)生的損失和費用，應(yīng)當(dāng)加以合理估計。稅法一般堅持在有關(guān)損失實際發(fā)生時再申報扣除，費用的金額必須能夠準(zhǔn)確確定。6.實質(zhì)重于形式原則應(yīng)用的比較。會計上應(yīng)用實質(zhì)重于形式原則的關(guān)鍵在于會計人員據(jù)以進行職業(yè)判斷的“依據(jù)”是否合理可靠；稅法中的實質(zhì)至上原則要求有明確的法律依據(jù)，要基于可獲得的證據(jù)或邏輯，可確定和證實。7.重要性原則與合法性原則的比較。會計核算的重要性原則是指在選擇會計方法和程序時，要考慮經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模，根據(jù)特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對經(jīng)濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。稅法合法性原則要求納稅人在記錄、計算和繳納稅款時，必須以法律為準(zhǔn)繩，稅款計算正確與否、納稅期限正確與否、納稅活動正確與否，均應(yīng)以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)。1.4差異的會計處理方法1.差異的類型納稅人的納稅所得與稅前會計利潤之間的差異，按其性質(zhì)和產(chǎn)生原因的不同，可分為永久性差異和時間性差異兩種。永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收入、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與納稅所得之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。 時間性差異是指由于稅法與會計制度在確認(rèn)收入、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與納稅所得的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。2.差異的會計處理方法對由永久性差異和時間性差異引起的稅收和會計計算的應(yīng)納所得稅之間的差異，所得稅會計可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法進行會計處理。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“所得稅”科目，核算企業(yè)按規(guī)定從本期損益中扣除的所得稅費用。其借方發(fā)生額，反映企業(yè)計入本期損益的所得稅額；貸方發(fā)生額，反映本期轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的所得稅額。期末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤后，本科目無余額。企業(yè)根據(jù)稅收優(yōu)惠政策向稅務(wù)部門申請獲得退回的所得稅，無論是在資產(chǎn)負(fù)債表日以后、財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前收到，還是在財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之后收到，一律應(yīng)在實際收到時沖減收到當(dāng)期的所得稅費用，即借記“銀行存款”科目，貸記“所得稅”科目。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“遞延稅款”科目，核算企業(yè)由于時間性差異造成的稅前會計利潤與納稅所得之間的差額所影響的所得稅額，以及以后各期轉(zhuǎn)銷的數(shù)額?！斑f延稅款”科目的貸方發(fā)生額，反映企業(yè)本期稅前會計利潤大于納稅所得產(chǎn)生的時間性差異影響納稅的金額，以及本期轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的時間性差異對納稅影響的借方數(shù)額；其借方發(fā)生額，反映企業(yè)本期稅前會計利潤小于納稅所得產(chǎn)生的時間性差異影響納稅的金額，以及本期轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的時間性差異對納稅影響的貸方數(shù)額；期末貸方(或借方)余額，反映尚未轉(zhuǎn)銷的時間性差異影響所得稅的金額以及接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)未來應(yīng)交所得稅的金額。在采用債務(wù)法時，該科目的借方或貸方發(fā)生額，還反映稅率變動或開征新稅調(diào)整的遞延稅款數(shù)額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“遞延稅款備查簿”，詳細(xì)記錄發(fā)生的時間性差異的原因、金額、預(yù)計轉(zhuǎn)回期限、已轉(zhuǎn)回金額等。(1)應(yīng)付稅款法應(yīng)付稅款法，是指企業(yè)不確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用的方法。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。很顯然，在應(yīng)付稅款法下，當(dāng)期計入損益的所得稅費用等于當(dāng)期按納稅所得計算的應(yīng)交所得稅。企業(yè)按納稅所得計算的應(yīng)交所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅”科目。實際上繳所得稅時，借記“應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。期末，應(yīng)將“所得稅”科目的借方余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“所得稅”科目應(yīng)無余額。例1：某企業(yè)核定的全年計稅工資總額為110000元，2002年實際發(fā)放的工資總額為140000元。該企業(yè)固定資產(chǎn)折舊采用直線法，本年折舊額為55000元，按照稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法，本年折舊額為65000元。該企業(yè)2002年利潤表上反映的稅前會計利潤為150000元，所得稅稅率為33。該企業(yè)本期應(yīng)交所得稅和本期所得稅費用如下：稅前會計利潤150000加：永久性差異30000減：時間性差異 10000應(yīng)稅所得 170000所得稅率 33%本期應(yīng)交所得稅56100本期所得稅費用561002002年的會計分錄借：所得稅 56100貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅 56100實際上交所得稅時借：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅 56100貸：銀行存款 56100會計報表附注說明本期發(fā)生會計折舊55000元，按稅法規(guī)定可在應(yīng)稅所得前扣除的折舊費用為65000元，差異l0000元，如按照現(xiàn)行所得稅稅率33計算，影響當(dāng)期所得稅費用的金額為3300元。本期計稅工資總額為110000元，實際發(fā)放工資l40000元，差異30000元，影響當(dāng)期所得稅費用的金額為9900元。可見，在應(yīng)付稅款法下，本期發(fā)生的時問性差異不單獨核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。(2)納稅影響會計法納稅影響會計法是指企業(yè)確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用的方法。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計法的企業(yè)，可以選擇采用遞延法或者債務(wù)法進行核算。在采用納稅影響會計法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理劃分時間性差異和永久性差異的界限。2收入確認(rèn)的差異分析2.1收入確認(rèn)的差異概述企業(yè)會計制度所述的“收入”，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益的總流入。收入通常包括商品銷售收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費收入、租金收入、建造合同收入等，但不包括為第三方或客戶代收的款項，如增值稅等。其中，日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)而從事的所有活動，以及與其相關(guān)的其他活動。稅法對收入沒有做出原則性、總括性的規(guī)定。根據(jù)現(xiàn)行增值稅、消費稅、營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅暫行條例及其實施細(xì)則，“收入”是指增加企業(yè)經(jīng)濟利益的全部流人。簡單地說，就是：一項流入只要能增加企業(yè)經(jīng)濟利益，就是“收入”。2.2商品銷售收人確認(rèn)的差異分析1.會計制度的規(guī)定企業(yè)銷售商品時，如同時符合以下4個條件，即可以確認(rèn)為收入。一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方。二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。三是與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。四是相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。在某些特殊情況下，商品銷售可以按以下原則確認(rèn)收入：(1)需要安裝和檢驗的商品銷售。在這種銷售方式下，售出的商品需要安裝、檢驗等，在購貨方接受交貨以及安裝和檢驗完畢前一般不應(yīng)確認(rèn)收入。但如果安裝程序比較簡單，或檢驗是為最終確定合同價款所必須進行的程序，則可以在商品發(fā)出時或商品裝運時確認(rèn)收入。(2)附有銷售退回條件的商品銷售。在這種銷售方式下，購貨方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨。如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗對退貨的可能性作出合理估計的，應(yīng)在發(fā)出商品時，將估計不會發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入，估計可能發(fā)生退貨的部分，不確認(rèn)收入。如果企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則在商品銷售退貨期滿時確認(rèn)收入。(3)代銷。代銷交易通常有視同買斷和收取手續(xù)費兩種情況。視同買斷隋況下，委托方在交付商品時不確認(rèn)收入，受托方也不作購進商品處理；受托方將商品銷售后應(yīng)按實際售價確認(rèn)為銷售收入，并向委托方開具代銷清單，委托方收到清單時再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。受托方向委托方收取手續(xù)費這種代銷方式下，委托方應(yīng)在收到受托方開具的商品代銷清單后確認(rèn)收入；受托方在商品銷售后，按收取的手續(xù)費確認(rèn)收入。(4)分期收款銷售。在這種銷售方式下，商品交付后，貨款分期收回，企業(yè)應(yīng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)銷售收入。(5)房地產(chǎn)銷售。房地產(chǎn)銷售就是房地產(chǎn)經(jīng)營商自行開發(fā)房地產(chǎn)，并在市場上進行的銷售，應(yīng)按商品銷售收入的確認(rèn)原則確認(rèn)銷售收入。如房地產(chǎn)經(jīng)營商事先與買方簽訂合同且不可撤銷，并按合同要求開發(fā)房地產(chǎn)的，應(yīng)作為建造合同，根據(jù)建造合同的規(guī)定確認(rèn)收入。在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，通常表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售收入。但是，以下屬于法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況：賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責(zé)任實施重大行動，例如工程尚未完工。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)在所實施的重大行動完成時確認(rèn)收入。合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權(quán)的銷售。企業(yè)應(yīng)在這些不確定因素消失后確認(rèn)收入。房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉人，如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時期內(nèi)獲得投資報酬的協(xié)議等。在這些情況下，賣方在繼續(xù)涉入的期問內(nèi)一般不應(yīng)確認(rèn)收入。（6)分期預(yù)收款銷售。分期預(yù)收款銷售是指購買方在商品尚未收到前按合同約定分期付款，銷售方在收到最后一次付款時才交貨的銷售方式。在這種銷售方式下，預(yù)收的貨款作為一項負(fù)債，記入“預(yù)收賬款”科目或“應(yīng)收賬款”科目，不能確認(rèn)收入，待交付商品時再確認(rèn)營業(yè)收入。(7)訂貨銷售。訂貨銷售是指已收到全部或部分貨款而庫存沒有現(xiàn)貨，需要通過制造等程序才能將商品交付購買方的銷售方式。在這種銷售方式下，應(yīng)在商品交付給購買方時確認(rèn)營業(yè)收入的實現(xiàn)，預(yù)收的貨款作為一項負(fù)債，記入“預(yù)收賬款”科目或“應(yīng)收賬款”科目。(8)以舊換新銷售。以舊換新銷售是指銷售方在銷售商品的同時回收與所售商品相同的舊商品。在這種銷售方式下，銷售的商品按照商品銷售的方法確認(rèn)收入，回收的商品作為購進商品處理。(9)銷售并再購回(非新舊交換交易)。銷售并再購回是指銷售商品的同時，銷售方同意日后重新買回這批商品。在這種情況下，通常不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。(10)商品銷售收入的計量。商品銷售收入應(yīng)根據(jù)企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定。企業(yè)在銷售商品過程中，有時會代第三方或客戶收取一些款項，這些代收款應(yīng)作為暫收款記入相應(yīng)的負(fù)債類科目，不作為企業(yè)的收入處理。此外，企業(yè)在確定商品銷售收入時，不考慮各種預(yù)計可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、銷售折讓。現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入發(fā)生當(dāng)期的財務(wù)費用，銷售折讓在實際發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售收入。已經(jīng)確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)沖減退回當(dāng)期的收入，但在資產(chǎn)負(fù)債表日及以前售出的商品在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之問發(fā)生退回的，應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的處理原則處理，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會計報表有關(guān)收入、費用、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等項目的數(shù)字。2.稅法的規(guī)定根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，商品銷售收入在符合以下四個條件之一時即予以確認(rèn)：(1)收訖銷貨款；(2)商品已經(jīng)發(fā)出，取得索取銷貨款的權(quán)利；(3)發(fā)票已經(jīng)開出，提貨單已交給買方；(4)采用預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)的，收到預(yù)收款。對商品銷售折扣、銷售折讓和銷售退回，稅法規(guī)定在實際發(fā)生時，納稅人如有符合規(guī)定的發(fā)票作憑證，則可以予以確認(rèn)，沖減當(dāng)期銷售收入；如銷售退回涉及日后事項的，要按資產(chǎn)負(fù)債表日后事項準(zhǔn)則的要求處理。3.差異分析(1)收入確認(rèn)原則的差異企業(yè)會計制度在確認(rèn)收入時，遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，需要會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷，側(cè)重于收入的實質(zhì)性實現(xiàn)，根據(jù)交易的實質(zhì)確認(rèn)是否作為銷售收入處理，而不是按其法律形式進行核算和反映。稅收上雖然也強調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則，但盡量減少“選擇、判斷”的余地，以方便稅務(wù)管理，體現(xiàn)公平。同時，稅務(wù)人員很難對會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷的合理性做出裁定。另外，稅法上更注重完成交易的法律要件，只要發(fā)生應(yīng)稅行為，不論企業(yè)是否作銷售處理，都要按照稅法規(guī)定計征稅款。會計遵循“謹(jǐn)慎性原則”，在確認(rèn)收入時，要考慮由此帶來的風(fēng)險，以避免高估資產(chǎn)和收益。稅法不考慮收入在商品所有權(quán)上的風(fēng)險，這一風(fēng)險屬于企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，應(yīng)由企業(yè)的稅后利潤補償，國家不享有企業(yè)的利潤，當(dāng)然也不應(yīng)承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。例如采取直接收款方式銷售商品，銷售方只要取得索取銷售額的憑據(jù)，即使并未收到貨款，也要申報交納增值稅和消費稅?？蛻粲捎谛抛u等原因拖欠貨款，那是價款結(jié)算的問題，國家不承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險。如例5中，會計上雖不確認(rèn)收人，但稅法要確認(rèn)應(yīng)稅收入。(2)收入確認(rèn)時間的差異會計制度規(guī)定只要同時符合確認(rèn)收入的四個條件，當(dāng)期就要確認(rèn)收入；如果不符合四個條件，當(dāng)期就不能確認(rèn)收入。稅法對應(yīng)稅收入的時間區(qū)分不同的稅種做出不同的規(guī)定，增值稅、營業(yè)稅、消費稅和企業(yè)所得稅都分別規(guī)定了應(yīng)稅收入的確認(rèn)時間。同時，在同一稅種下，應(yīng)稅收入的確認(rèn)時間還要區(qū)分不同的交易性質(zhì)。在采用托收承付和委托銀行收款方式下銷售商品，稅法規(guī)定發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天，就發(fā)生了增值稅和消費稅的納稅義務(wù)，就要申報納稅。（3)收入計量的差異企業(yè)銷售商品的收入，會計上通過主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入科目核算與反映。稅法對銷售商品收入的確認(rèn)，不僅包括會計上的主營業(yè)務(wù)收人和其他業(yè)務(wù)收入，還包括會計不作收入的價外費用和視同銷售。獨立企業(yè)之間收入的計量，稅法與會計不存在差異。但企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易會計上只要求在財務(wù)會計報表中進行披露，而稅法則要求按照關(guān)聯(lián)交易的公允價值確定交易的應(yīng)稅收入。會計上企業(yè)銷售商品必須滿足收入確認(rèn)的四個條件才能確定收入，企業(yè)的銷售行為在會計上不滿足收入確認(rèn)的條件而不確認(rèn)收入時，可能只是按成本結(jié)轉(zhuǎn)“發(fā)出商品”等，而稅法上可能會確定為應(yīng)稅收入。會計對商業(yè)折扣按實際收取的價款確認(rèn)銷售商品收入，稅法為了保證進項稅額抵扣的準(zhǔn)確性，明確規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。同時，稅法還規(guī)定，折扣銷售(稅法將商業(yè)折扣定義為折扣銷售)僅限于貨物價格的折扣，如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物用于實物折扣的，則該實物款額不能從貨物銷售額中減除，且該實物應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈送他人”計算征收增值稅。例2：長城公司10月5日發(fā)給長虹機器廠甲產(chǎn)品l000件，增值稅專用發(fā)票注明貨款500000元，增值稅額85000元，代墊運雜費10000元。在發(fā)出商品并辦妥托收手續(xù)后得知，該廠在另一筆交易中發(fā)生巨額損失，資金周轉(zhuǎn)十分困難，經(jīng)與購貨方交涉，確定此項收入本月收回的可能性不大，決定不確認(rèn)收入。則長城公司應(yīng)作如下會計處理：將已發(fā)出商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目，該批商品的成本為350000元。會計分錄為：借：發(fā)出商品350000貸：庫存商品甲產(chǎn)品350000將增值稅發(fā)票上注明的增值稅額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款。會分錄為：借：應(yīng)收賬款長虹機器廠85000貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 85000(注：如果銷售該批商品的納稅義務(wù)尚未發(fā)生，則不作這筆分錄，待實際發(fā)生時再作該筆分錄)假如12月20日長城公司得知長虹機器廠經(jīng)營和財務(wù)狀況已經(jīng)好轉(zhuǎn)，長虹機器廠也承諾付款，此時，長城公司確認(rèn)該項收入時，應(yīng)作如下會計分錄：借：應(yīng)收賬款長虹機器廠500000貸：主營業(yè)務(wù)收入500000同時，借：主營業(yè)務(wù)成本350000貸：發(fā)出商品350000根據(jù)稅法規(guī)定，該批商品銷售業(yè)務(wù)除確認(rèn)增值稅銷項稅額外，本年度終了，還應(yīng)作為銷售業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，下一年度應(yīng)將該項確認(rèn)銷售收入業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。長城公司可將此業(yè)務(wù)作為時間性差異按納稅影響會計法進行核算。例3：甲企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)，適用增值稅稅率17。2006年5月1日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂協(xié)議，向乙企業(yè)銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明銷售價格為1100000元，增值稅為187000元。協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)應(yīng)在9月30日將所售商品購回，回購價為l200000元(不含增值稅)。商品已發(fā)出，貨款已收到。假設(shè)：(1)甲企業(yè)對庫存商品采用實際成本法計價，該批商品的實際成本為900000元；(2)除增值稅外不考慮其他相關(guān)稅費。甲企業(yè)的會計分錄如下：發(fā)出商品時：借：銀行存款1287000貸：庫存商品900000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 187000待轉(zhuǎn)庫存商品差價200000由于回購價大于原售價，因而應(yīng)在銷售與回購期間內(nèi)按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當(dāng)期財務(wù)費用。因為售后回購本質(zhì)上屬于一種融資交易，回購價大于原價的差額相當(dāng)于融資費用，因而應(yīng)在計提時直接計入當(dāng)期財務(wù)費用。5月8月，每月應(yīng)計提的利息費用為(1200000-1100000)5=20000(元)。借：財務(wù)費用20000貸：待轉(zhuǎn)庫存商品差價200009月30日，甲企業(yè)購回5月1日銷售的商品，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為1200000元，增值稅額為204000元。借：物資采購(或庫存商品等)1200000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進項稅額) 204000貸：銀行存款(或應(yīng)付賬款) 1404000借：待轉(zhuǎn)庫存商品差價280000財務(wù)費用20000貸：物資采購(或庫存商品等) 300000根據(jù)稅法規(guī)定，如果售后回購業(yè)務(wù)跨納稅年度的，則應(yīng)在年度終了，對售后回購業(yè)務(wù)進行所得稅納稅調(diào)整。由此可知，會計制度對售后回購業(yè)務(wù)不確認(rèn)為銷售商品，而是按照“實質(zhì)重于形式”原則，視同融資業(yè)務(wù)處理；但稅法則將售后回購業(yè)務(wù)視為銷售、購入兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理。2.3提供勞務(wù)收入確認(rèn)的差異分析1.會計制度的規(guī)定提供一項勞務(wù)取得的總收入，一般按照企業(yè)與接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議的金額確定，并按實際收到或應(yīng)收的價款入賬。有現(xiàn)金折扣的，應(yīng)在實際發(fā)生時計入財務(wù)費用。勞務(wù)收入分為不跨年度勞務(wù)收入和跨年度勞務(wù)收入。不跨年度勞務(wù)收入應(yīng)按完成合同法，即在勞務(wù)完成時確認(rèn)收入，確認(rèn)的金額為合同或協(xié)議總金額，確認(rèn)時，可比照商品銷售收入確認(rèn)原則?？缒甓葎趧?wù)收入的確認(rèn)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)勞務(wù)的結(jié)果是否能夠可靠地予以估計，分別進行處理。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠地估計，則應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入。提供勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠地估計，要滿足以下條件：勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠地計量；與勞務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。這里勞務(wù)完成程度的確定通常按：已完成工作的測量；已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的百分比；已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例來確定。在資產(chǎn)負(fù)債表日，提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠地估計，有兩種情況應(yīng)分別處理：第一，如果企業(yè)預(yù)期已發(fā)生的成本能夠全部或部分得到補償，企業(yè)應(yīng)從穩(wěn)健原則出發(fā)，僅將已發(fā)生并預(yù)期可以得到補償?shù)某杀窘痤~確認(rèn)為勞務(wù)收入；第二，如果企業(yè)預(yù)期已發(fā)生的成本不能得到補償，則不應(yīng)確認(rèn)收入。但上述兩種情況下均應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本確認(rèn)為當(dāng)期費用。特殊勞務(wù)交易的處理：(1)安裝費收入。如果安裝費是與商品銷售分開的，則應(yīng)在年度終了時根據(jù)安裝的完工程度確認(rèn)收入；如果安裝費是商品銷售收入的一部分，則應(yīng)與所銷售的商品同時確認(rèn)收入。(2)廣告費收入。宣傳媒介的傭金收入應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時予以確認(rèn)。廣告的制作傭金收入則應(yīng)在年度終了時根據(jù)項目的完成程度確認(rèn)。(3)入場費收入。因藝術(shù)表演、招待宴會以及其他特殊活動而產(chǎn)生的收入，應(yīng)在這些活動發(fā)生時予以確認(rèn)。如果是一筆預(yù)收幾項活動的費用，則這筆預(yù)收款應(yīng)合理分配給每項活動。(4)申請入會費和會員費收入。這方面的收入確認(rèn)應(yīng)以所提供服務(wù)的性質(zhì)為依據(jù)。如果所收費用只允許取得會籍，而所有其他服務(wù)或商品都要另行收費，則在款項收回不存在任何不確定性時確認(rèn)為收入。如果所收費用能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務(wù)或出版物，或者以低于非會員所負(fù)擔(dān)的價格購買商品或勞務(wù)，則該項收費應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。(5)特許權(quán)費收入。特許權(quán)費收入包括提供初始及后續(xù)服務(wù)、設(shè)備和其他有形資產(chǎn)及專門技術(shù)等方面的收入。其中屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的部分，應(yīng)在這些資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時，確認(rèn)為收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的部分，在提供服務(wù)時確認(rèn)為收入。(6)訂制軟件收入。訂制軟件收入應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開發(fā)的完工程度確認(rèn)收入。(7)定期收費。企業(yè)應(yīng)在合同約定的收款日期確認(rèn)收入。(8)高爾夫球場果嶺券收入。高爾夫球場會員一次性購入若干果嶺券，在收到款項時，記入“遞延收益”科目，待提供服務(wù)收回果嶺券時，再確認(rèn)收入；合同期滿，未消費的果嶺券全部確認(rèn)收入。會員在消費時購買的果嶺券(即，企業(yè)在為會員提供服務(wù)時會員購買的果嶺券)，于會員購買果嶺券時確認(rèn)收入。(9)包括在商品售價內(nèi)的服務(wù)費。如商品的售價內(nèi)包括可區(qū)分的在售后一定期限內(nèi)的服務(wù)費，企業(yè)應(yīng)在商品銷售實現(xiàn)時，按售價扣除該項服務(wù)費后的余額確認(rèn)為商品銷售收入。服務(wù)費遞延至提供服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)為收入。2.稅法的規(guī)定稅收上對勞務(wù)收入的確認(rèn)，不同的稅種有不同的規(guī)定。增值稅暫行條例實施細(xì)則第三十三條和營業(yè)稅暫行條例第九條規(guī)定：納稅人銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天；企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則第五十四條規(guī)定，納稅人提供的各種勞務(wù)，持續(xù)時間超過一年的，可以按完工進度或完成的工作量(即完工百分比法)確定收入的實現(xiàn)。3.差異分析企業(yè)會計制度與稅法在對不跨年度勞務(wù)收入確認(rèn)的規(guī)定上是一致的。對跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)則有區(qū)別，稅法不允許長期勞務(wù)合同使用完成合同法。企業(yè)會計制度在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠地估計的情況下，強調(diào)勞務(wù)的總收入和總成本能夠可靠地計量以及經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)交易的結(jié)果不能夠可靠地估計的情況下，強調(diào)已發(fā)生的勞務(wù)成本是否能夠得到補償。由于企業(yè)會計核算采用謹(jǐn)慎性原則，會計核算必須考慮企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險，不能多計資產(chǎn)和利益。例4：甲企業(yè)接受乙企業(yè)一項產(chǎn)品的安裝任務(wù)，工期自2005年11月1日至2006年1月31日，合同總金額為500000元。根據(jù)合同約定的工程進度第一年完成總工程的60，第二年完成剩余的40，合同約定乙企業(yè)于2005年11月1日付款300000元，余款200000元待工程結(jié)束后付清。第一年末甲企業(yè)按規(guī)定的工程進度順利完成了工程任務(wù)，實際發(fā)生成本240000元(還會發(fā)生多少成本無法估計)。但得知乙企業(yè)由于經(jīng)營管理不善，可能無力支付應(yīng)付的300000元工程款時，經(jīng)過公司的多方努力，到第一年底，共收回工程款200000元。由于甲企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)交易的結(jié)果不能夠可靠地估計，只能按能夠得到補償?shù)膭趧?wù)成本200000元確認(rèn)收入，按實際發(fā)生的成本結(jié)轉(zhuǎn)。其財務(wù)處理為：借：預(yù)收賬款200000貸：主營業(yè)務(wù)收入200000借：主營業(yè)務(wù)成本240000貸：勞務(wù)成本240000稅法在確認(rèn)第一年的收入時，仍按規(guī)定的工程進度的60確認(rèn)收入，勞務(wù)收入為300000元(50000060)。如果甲企業(yè)第一年末僅完成工程進度的20，則按100000元(50000020)確認(rèn)收入。2.4讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得收入確認(rèn)的差異分析1.會計制度規(guī)定讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入包括他人使用本企業(yè)現(xiàn)金而收取的利息收入和他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn)等而形成的使用費收入。利息收入和使用費收入應(yīng)在以下條件均能滿足時予以確認(rèn)：與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；收入的金額能夠可靠地計量。超過利息收款期限尚未收回的利息，應(yīng)當(dāng)停止計提利息，同時沖回原已計提的利息。2.稅法規(guī)定營業(yè)稅、企業(yè)所得稅法規(guī)定，利息和使用費收入應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在收訖款項或取得索取款項的權(quán)利時予以確認(rèn)。3.差異分析(1)企業(yè)會計制度規(guī)定，同時符合利息收入確認(rèn)兩個條件的利息收入，一律作為利息收入據(jù)實核算。稅法規(guī)定，企業(yè)的存款利息收入和貸款利息收入計征企業(yè)所得稅，國債利息收入免征企業(yè)所得稅。另外，符合規(guī)定條件的基金會，除購買股票、債券(國庫券除外)等有價證券之外所取得的收入和其他收入均暫免征收企業(yè)所得稅。企業(yè)平時作賬務(wù)處理時，遵循會計制度的規(guī)定，將國債利息收入計入“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算，年末在計征企業(yè)所得稅時，國債利息收入作納稅調(diào)減，即調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。(2)會計制度與稅法在使用費收入的確認(rèn)上，原則性的規(guī)定是一致的，即按合同規(guī)定的有效期分期確認(rèn)收入。不同的是會計制度對不提供后續(xù)服務(wù)，合同規(guī)定一次性收取使用費的，一次性確認(rèn)收入。稅法不區(qū)分企業(yè)是否提供后續(xù)服務(wù)，即使是一次性收取使用費也要按使用期分期確認(rèn)收入。2.5建造合同收人確認(rèn)的差異分析1.會計制度規(guī)定建造合同分為兩類：一類是固定造價合同；另一類是成本加成合同。固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分；合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價款計量，“工程價款”是指建造合同的總金額或總造價。(1)合同中規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。(2)因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。合同收入和費用應(yīng)按下列原則確認(rèn)：(1)如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費用。固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時具備以下4項條件：合同總收入能夠可靠地計量；與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流人企業(yè)；在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時具備以下2項條件：與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。（2)當(dāng)期完成的建造合同，應(yīng)按實際合同總收入減去以前會計年度累計已確認(rèn)的收入后的余額作為當(dāng)期收入，同時按累計實際發(fā)生的合同成本減去以前會計年度累計已確認(rèn)的成本后的余額作為當(dāng)期費用。(3)如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期作為費用；合同成本不可能收回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時立即作為費用，不確認(rèn)收入。(4)在一個會計年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)當(dāng)在完成時確認(rèn)合同收入和合同費用。(5)如果合同預(yù)計總成本將超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計損失立即作為當(dāng)期費用。(6)因合同變更而增加的收入，應(yīng)當(dāng)在客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入，并且收入能夠可靠地計量時予以確認(rèn)；因索賠款而形成的收入，只有在預(yù)計對方能夠同意這項索賠(根據(jù)談判情況判斷)，并且對方同意接受的金額能夠可靠計量的情況下，才能予以確認(rèn)；因獎勵而形成的收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過既定的標(biāo)準(zhǔn)，并且獎勵金額能夠可靠地計量時，才能予以確認(rèn)。2.差異分析(1)會計制度規(guī)定與營業(yè)稅的差異及處理。會計制度規(guī)定在確認(rèn)合同收入的時間上有三種：資產(chǎn)負(fù)債表日；合同完工的當(dāng)期；能確認(rèn)補償費用發(fā)生的當(dāng)期。會計制度確認(rèn)收入金額則區(qū)分不同情況進行不同的確認(rèn)。在完工百分比法下，合同收入是按完工進度確認(rèn)收入，所確認(rèn)的收入并不一定都收訖了營業(yè)收入款項或者取得了索取營業(yè)收入款項的憑證。按照現(xiàn)行的營業(yè)稅暫行條例和有關(guān)規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑證的當(dāng)天。顯然，會計制度與現(xiàn)行營業(yè)稅條例和有關(guān)規(guī)定對合同收入的確認(rèn)存在著時間上和金額上兩方面的差異。在時間上，建造合同規(guī)定了確認(rèn)收入的三個時間點，而現(xiàn)行營業(yè)稅條例和規(guī)定確認(rèn)應(yīng)納稅收入為工程價款結(jié)算的當(dāng)天；在金額上，建造合同確認(rèn)的收入是指完工部分預(yù)計可收回的收入，并不一定都取得了索取收入款項憑證，而營業(yè)稅暫行條例和有關(guān)規(guī)定確認(rèn)應(yīng)納稅收入為承包方與發(fā)包方進行結(jié)算時的工程結(jié)算額。(2)會計制度規(guī)定與增值稅的差異及處理。按照增值稅暫行條例，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑證的當(dāng)天。會計制度確認(rèn)的收入與現(xiàn)行增值稅條例確認(rèn)的收入存在著兩個方面的差異：時間上的差異。在增值稅處理上，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)收入的確認(rèn)時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑證的當(dāng)天。金額上的差異。增值稅暫行條例規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)確認(rèn)的收入為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑證的收入。(3)會計制度規(guī)定與企業(yè)所得稅的差異及處理。與長期勞務(wù)合同一樣，企業(yè)所得稅出于財政收入均衡入庫的考慮，也不允許跨納稅年度的建造合同采取完成合同法。企業(yè)能夠可靠預(yù)計收入和配比費用的按照完工進度或完工百分比法；不能可靠預(yù)計的，應(yīng)按主管稅務(wù)機關(guān)確定的方法(按上年的實際、計劃數(shù)或其他方法)先預(yù)繳所得稅款，到工程完成后再匯算清繳。例5：某造船企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用增值稅率17。2000年1月，企業(yè)與一客戶簽訂了一項總額為6786000元(含增值稅)的固定造價合同，承建一艘船舶。工程已于2000年2月開工，預(yù)計2002年8月完工。最初，預(yù)計工程總成本為5500000元；至2001年底，由于鋼材價格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計總成本，預(yù)計工程總成本已達到6000000元。該造船企業(yè)于2002年6月提前兩個月完成了合同，工程優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款234000元(含增值稅)。建造該船舶的其他有關(guān)資料如下表(不考慮其他相關(guān)稅費)：年 份200020012002到目前為止已發(fā)生的成本154000048000005950000完成合同尚需發(fā)生成本39600001200000-已結(jié)算合同價款203580034632001521000實際收到價款19850003393000163800012000年的賬務(wù)處理(1)登記發(fā)生的合同成本借：生產(chǎn)成本1540000貸：原材料、應(yīng)付工資、累計折舊等1540000(2)登記已結(jié)算的合同價款借：應(yīng)收賬款2035800貸：工程結(jié)算1740000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 295800(3)登記實際收到的合同價款借：銀行存款1985000貸：應(yīng)收賬款1985000(4)確認(rèn)和計量當(dāng)年的收入、費用和毛利，并登記入賬2000年的完工進度=1540000(1540000+3960000)=282000年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=580000028=1624000(元)2000年應(yīng)確認(rèn)的毛利=(5800000-1540000-3960000)28=84000(元)2000年應(yīng)確認(rèn)的合同費用=162400084000=1540000(元)借：生產(chǎn)成本毛利84000主營業(yè)務(wù)成本1540000貸：主營業(yè)務(wù)收入16240002.2001年的賬務(wù)處理(1)登記發(fā)生的合同成本借：生產(chǎn)成本3260000貸：原材料、應(yīng)付工資、累計折舊等3260000(2)登記已結(jié)算的合同價款借：應(yīng)收賬款3463200貸：工程結(jié)算2960000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 503200(3)登記實際收到的合同價款借：銀行存款3393000貸：應(yīng)收賬款3393000(4)確認(rèn)和計量當(dāng)年的收入、費用和毛利，并登記入賬2001年的完工進度=4800000(4800000+1200000)=802001年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=580000080-1624000=3016000(元)2001年應(yīng)確認(rèn)的毛利=(580000048000001200000)80-84000=-244000(元)2001年應(yīng)確認(rèn)的合同費用=3016000+244000=3260000(元)2001年應(yīng)確認(rèn)的合同預(yù)計損失=(4800000+12000005800000)(180)=40000(元)(注：在2001年底，由于該合同預(yù)計總成本6000000元，大于合同總收入5800000元，預(yù)計發(fā)生損失總額為200000元；由于在“生產(chǎn)成本毛利”科目中反映了160000元的虧損(84000244000)，因此，應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失40000元確認(rèn)為當(dāng)期損失)借：主營業(yè)務(wù)成本3260000貸：主營業(yè)務(wù)收入3016000生產(chǎn)成本毛利244000同時，確認(rèn)合同預(yù)計損失借：管理費用合同預(yù)計損失40000貸：存貨跌價準(zhǔn)備預(yù)計損失準(zhǔn)備4000032002年的賬務(wù)處理(1)登記發(fā)生的合同成本借：生產(chǎn)成本1150000貸：原材料、應(yīng)付工資、累計折舊等1150000(2)登記已結(jié)算的合同價款借：應(yīng)收賬款1521000貸：工程結(jié)算1300000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 221000(3)登記實際收到的合同價款借：銀行存款1638000貸：應(yīng)收賬款1638000(4)確認(rèn)和計量當(dāng)年的收入、費用和毛利，并登記入賬2002年應(yīng)確認(rèn)的合同收入：合同總金額一至目前止累計已確認(rèn)的收入=(5800000+200000)一(1624000+3016000)=1360000(元)2002年應(yīng)確認(rèn)的毛利=(5800000+200000)一5950000一(84000244000)=50000+160000=210000(元)2002年應(yīng)確認(rèn)的合同費用=當(dāng)年確認(rèn)的合同收入一當(dāng)年確認(rèn)的毛利一以前年度預(yù)計損失準(zhǔn)備=136000021000040000=1110000(元)借：主營業(yè)務(wù)成本1110000存貨跌價準(zhǔn)備預(yù)計損失準(zhǔn)備40000生產(chǎn)成本毛利210000貸：主營業(yè)務(wù)收入1360000(5)2002年工程全部完工，應(yīng)將“生產(chǎn)成本”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖借：工程結(jié)算6000000貸：生產(chǎn)成本5950000生產(chǎn)成本毛利50000根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)計提的合同預(yù)計損失準(zhǔn)備不得在稅前扣除，因此企業(yè)在計提當(dāng)年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，并可采用納稅影響會計法核算這一時間性差異。2.6視同銷售業(yè)務(wù)處理的差異分析“視同銷售”是指企業(yè)或納稅人在會計上不作為銷售核算、而在稅收上要作為銷售確認(rèn)收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。按會計制度規(guī)定，在視同銷售行為發(fā)生時，會計上應(yīng)按成本轉(zhuǎn)賬。按稅法規(guī)定，不同稅種對視同銷售業(yè)務(wù)確認(rèn)應(yīng)稅收入的條件不同，具體規(guī)定如下：增值稅、消費稅規(guī)定：納稅人發(fā)生的視同銷售，于貨物移送使用的當(dāng)天確認(rèn)視同銷售收入。營業(yè)稅規(guī)定：(1)單位或個人自建建筑物后銷售的，于收訖營業(yè)額或取得索取營業(yè)額憑據(jù)時確認(rèn)視同銷售收人；(2)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)或單位將不動產(chǎn)無償贈予他人的，于不動產(chǎn)所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天確認(rèn)視同銷售收入。企業(yè)所得稅規(guī)定于資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)視同銷售收入。3扣除項目確認(rèn)的差異分析本部分重點介紹正常業(yè)務(wù)下主要扣除項目確認(rèn)的差異，對債務(wù)重組、非貨幣性交易、投資等特定業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理差異將在下一部分介紹。3.1存貨業(yè)務(wù)處理的差異分析存貨業(yè)務(wù)的處理包括存貨的入賬、發(fā)出與領(lǐng)用、期末盤存和期末計價等內(nèi)容。1.企業(yè)會計制度與稅法對發(fā)出與領(lǐng)用存貨的日常核算方法的規(guī)定存在以下兩方面差異：(1)企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)實際情況自行確定計價方法，包括后進先出法，無限制條件。稅法對后進先出法的使用增加了限制條件，即如果納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致，也可采用后進先出法確定發(fā)出存貨或領(lǐng)用存貨的成本。其他情況不得采用后進先出法確定發(fā)出存貨或領(lǐng)用存貨的成本。(2)企業(yè)會計制度規(guī)定，存貨的計價方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。稅法對此規(guī)定：如需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)。否則，對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整。但只要納稅人從經(jīng)營管理、財務(wù)核算方面能舉出適當(dāng)、合理的理由，主管稅務(wù)機關(guān)一般不應(yīng)該限制企業(yè)成本核算方法的改變。2.企業(yè)會計制度與稅法對存貨期末計價的規(guī)定存在差異企