經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理與納稅申報.doc

經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理與納稅申報2011-8-15 9:0薜東成【大 中 小】【打印】【我要糾錯】中原光電股份有限公司（以下簡稱中原公司）系上市公司，從2007年起執(zhí)行新的企業(yè)會計準(zhǔn)則。2010年12月28日中原公司與惠農(nóng)實業(yè)有限公司（以下簡稱惠農(nóng)公司）簽訂經(jīng)營租賃協(xié)議，將其持有產(chǎn)權(quán)的臨街房整體出租給惠農(nóng)公司使用，同時向承租人提供日常維修、保安服務(wù)。租賃期開始日為2011年1月1日，為期三年。合同簽訂日一次性收取三年租金360萬元，臨街房于租賃期開始日已經(jīng)交付惠農(nóng)公司使用。2010年12月31日該臨街房原價756萬元，預(yù)計凈殘值36萬元，折舊年限為20年，每年年折舊額36萬元，已計提折舊90萬元。2011年度用庫存現(xiàn)金支付日常維修支出6.8萬元。中原公司采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，2011年12月，出租的臨街房發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為600萬元，以前年度未計提減值。該項租賃業(yè)務(wù)如何進行賬務(wù)處理與納稅申報？ 一、相關(guān)規(guī)定 企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行確認(rèn)、計量和報告。 按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。就中原公司而言，投資性房地產(chǎn)是與經(jīng)營性活動相關(guān)的其他經(jīng)營活動，形成的租金收入構(gòu)成企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入，與之相關(guān)的支出，包括折舊、日常維修支出、保安服務(wù)等則構(gòu)成企業(yè)的其他業(yè)務(wù)成本。 房地產(chǎn)租金收入的確認(rèn)、計量和披露適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號租賃的規(guī)定。租賃準(zhǔn)則第六章對經(jīng)營租賃中出租人的會計處理作出明確規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項目內(nèi)。對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。 中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則第二十五條明確：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。第十九條規(guī)定：租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號）關(guān)于租金收入確認(rèn)問題規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。綜合上述規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，一般情況下，應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。但依據(jù)國稅函201079號文件的規(guī)定，對企業(yè)一次性收取的租金收入同時符合兩個條件的，也可以在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入：一是合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，二是租金提前一次性支付的。對企業(yè)一次性提前收取的租金收入不符合兩個條件的，如租賃期限沒有跨年度，或者雖跨年度但租金不是提前一次性支付而是到期一次性支付等，則只能按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 可見，納稅人提供租賃業(yè)勞務(wù)采取預(yù)收款方式時，會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)原則與營業(yè)稅應(yīng)稅收入確認(rèn)原則不同，會計準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為收入確認(rèn)的原則，營業(yè)稅在預(yù)收款當(dāng)期就全部確認(rèn)為應(yīng)稅收入，體現(xiàn)的是收付實現(xiàn)制。會計準(zhǔn)則收入確認(rèn)的原則與企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確認(rèn)原則不完全相同，當(dāng)會計與稅法確認(rèn)收入的時間一致時，租賃業(yè)務(wù)不會產(chǎn)生暫時性差異，也不存在納稅調(diào)整問題；當(dāng)會計與稅法確認(rèn)收入的時間不一致時，租賃業(yè)務(wù)則會產(chǎn)生暫時性差異，在申報企業(yè)所得稅時需要作納稅調(diào)增或調(diào)減處理。因為本案一次性收取的租金收入同時符合兩個條件，所以可以選擇在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入。 二、賬務(wù)處理 中原公司的賬務(wù)處理如下： 1、2011年1月1日，整體出租臨街房時 借：投資性房地產(chǎn)臨街房 7560000 累計折舊 900000 貸：固定資產(chǎn) 7560000 投資性房地產(chǎn)累計折舊 900000 2、2010年12月28日收取租金時 借：銀行存款 3600000 貸：預(yù)收賬款 3600000 3、在2011年1月申報繳納租金收入應(yīng)交稅費時 營業(yè)稅=36000005%=180000（元） 城市維護建設(shè)稅=1800007%=12600（元） 教育費附加=1800003%=5400（元） 房產(chǎn)稅=360000012%=432000（元） 以上稅費合計630000元。 借：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 180000 應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 12600 應(yīng)交教育費附加 5400 應(yīng)交房產(chǎn)稅 432000 貸：銀行存款 630000 4、在2011年，會計遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，全年合計確認(rèn)收入120萬元、租賃房產(chǎn)的折舊費用36萬元、稅金及附加21萬元。 借：預(yù)收賬款 1200000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1200000 借：其他業(yè)務(wù)成本 360000 貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 360000 借：營業(yè)稅金及附加 210000 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 60000 應(yīng)交城市維護建設(shè)稅4200 應(yīng)交教育費附加 1800 應(yīng)交房產(chǎn)稅 144000 “應(yīng)交稅費”賬戶的借方余額42萬元，反映按照稅法規(guī)定已經(jīng)預(yù)交但按照會計準(zhǔn)則規(guī)定尚未提供勞務(wù)的那部分預(yù)收款項對應(yīng)的稅費。 5、2011年度支付日常維修支出時 借：其他業(yè)務(wù)成本 68000 貸：庫存現(xiàn)金 68000 6、2011年12月，出租的臨街房發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為600萬元，以前年度未計提減值。此時臨街房的賬面價值=7569036=630（萬元），應(yīng)計提減值準(zhǔn)備=630600=30（萬元）。 計提減值準(zhǔn)備時 借：資產(chǎn)減值損失 300000 貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 300000 7、2011年度終了，確定利潤表所得稅費用 如果不考慮其他業(yè)務(wù)事項，僅就這一筆租賃業(yè)務(wù)來說，2011年度實現(xiàn)會計利潤=12036216.830=26.2（萬元），應(yīng)納稅所得額=26.2+30=56.2（元），應(yīng)納所得稅額=56.225%=14.05（萬元）。 編制會計分錄： 借：所得稅費用當(dāng)期所得稅費用 140500 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 140500 三、納稅申報 營業(yè)稅等稅費申報表的填列相對簡單，只需要將計稅依據(jù)、適用稅率、應(yīng)納稅額、已納稅額等信息填入表中規(guī)定項目即可，具體填列方法從略，重點說明企業(yè)所得稅年度納稅申報表的填列。 在申報2011年企業(yè)所得稅時，將該筆租賃業(yè)務(wù)收入、成本、營業(yè)稅金及附加填列在主表企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）及其附表中。按照附表一（1）收入明細(xì)表和附表二（1）成本費用明細(xì)表的填報說明，附表一（1）第6行“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)”項目、附表二（1）第6行“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)成本”項目分別填報讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)發(fā)生的使用費收入（成本）以及以租賃業(yè)務(wù)為基本業(yè)務(wù)的出租固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)在主營業(yè)務(wù)收入中核算取得的租金收入（發(fā)生的租金成本）。因為中原公司提供的是有形資產(chǎn)的使用權(quán)且不是以租賃業(yè)務(wù)為基本業(yè)務(wù)，租金收入和成本是通過“其他業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)成本”中核算的，所以在填表時，應(yīng)該填入附表一（1）“其他業(yè)務(wù)收入”下的“其他”項目和附表二（1）“其他業(yè)務(wù)成本”下的“其他”項目。具體填列方法如下： 附表一（1）收入明細(xì)表第12行“其他”項目，主表第1行“銷售（營業(yè)）收入合計”、第2行“營業(yè)收入”項目分別填寫1200000元； 附表二（1）成本費用明細(xì)表第11行“其他”項目，主表第1行銷售（營業(yè)）成本合計、第2行“營業(yè)成本”項目分別填寫428000元（360000+68000）； 主表第3行“營業(yè)稅金及附加”項目填寫210000元； 主表第7行“資產(chǎn)減值損失”項目填寫300000元。 附表十資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目調(diào)整明細(xì)表第8行“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項目本期計提額、期末余額和納稅調(diào)整額分別填列300000元。根據(jù)附表十的納稅調(diào)整額在附表三納稅調(diào)整項目明細(xì)表第51行“準(zhǔn)備金調(diào)整項目”調(diào)增