個性化的成本核算管理方法—作業(yè)成本法.doc

個性化的成本核算管理方法作業(yè)成本法摘要：許多產(chǎn)品實際上正在侵蝕著企業(yè)的利潤，而這卻被傳統(tǒng)成本提供的信息所掩蓋。傳統(tǒng)成本的局限20%的產(chǎn)品創(chuàng)造了225%的利潤?！皞鹘y(tǒng)會計往好的說是無用的，往壞的說是功能失調(diào)與具有誤導(dǎo)作用”。以傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理會計正在失去其相關(guān)性。企業(yè)界留傳80/20法則，認(rèn)為80%的利潤由20%的產(chǎn)品產(chǎn)生，但是當(dāng)哈佛商學(xué)院的卡普蘭教授在企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本計算系統(tǒng)時，卻發(fā)現(xiàn)20%的產(chǎn)品竟然產(chǎn)生了225%的利潤，他稱之為20/225法則，該法則表明：許多產(chǎn)品實際上正在侵蝕著企業(yè)的利潤，而這卻被傳統(tǒng)成本提供的信息所掩蓋。傳統(tǒng)成本核算方法產(chǎn)生于上世紀(jì)初，是與大規(guī)模的生產(chǎn)相適應(yīng)的。20世紀(jì)70年代以后，市場由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品的更新?lián)Q代加快，企業(yè)的生產(chǎn)特點由大規(guī)模、單一品種生產(chǎn)向多品種、小批量生產(chǎn)模式發(fā)展，以計算機(jī)技術(shù)為代表的信息技術(shù)，使企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備、生產(chǎn)環(huán)境、技術(shù)工藝等發(fā)生了重大的變化。技術(shù)的發(fā)展使得企業(yè)的固定資產(chǎn)投資增加，生產(chǎn)的復(fù)雜化以及現(xiàn)代管理技術(shù)的運用使得管理作業(yè)增多，而直接的生產(chǎn)活動相對減少，這一切使得生產(chǎn)的間接費用呈急劇上升的趨勢。70年代以前，間接費用僅占人工成本的50%60%，而現(xiàn)在很多企業(yè)的間接費用已上升為人工成本的400%500%。以少量的人工費用為基礎(chǔ)分配大量的制造費用，必然帶來成本分配的偏差。傳統(tǒng)成本核算是以數(shù)量為基礎(chǔ)的，它隱含一個假設(shè)：產(chǎn)量成倍增加，所有投入的資源也會成倍增加?；谶@種假定，成本計算中普遍采用產(chǎn)量關(guān)聯(lián)基準(zhǔn)分配。這種基準(zhǔn)最常見的表現(xiàn)形態(tài)就是材料耗用額、直接工時、設(shè)備工時等。然而，現(xiàn)實企業(yè)中資源的消耗與產(chǎn)量不相關(guān)的例子比比皆是。傳統(tǒng)成本核算方法已經(jīng)不適應(yīng)時代的需要，企業(yè)迫切需要新的成本核算方法，在此情況下，作業(yè)成本法應(yīng)運而生。作業(yè)成本法基本原理“成本是無法管理的，只能管理引起成本的作業(yè)”。作業(yè)是企業(yè)的各種活動，作業(yè)成本法（Activity-Based Costing, ABC）是以作業(yè)為中心，通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計量，最終計算產(chǎn)品成本的新型成本管理方法，它把企業(yè)成本計算深入到作業(yè)層次，對所有作業(yè)活動追蹤并動態(tài)反映，為企業(yè)決策提供相對準(zhǔn)確的成本信息。作業(yè)成本法的基本原理是：產(chǎn)品（成本對象）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動因理論，這種理論認(rèn)為費用的分配應(yīng)著眼于費用地發(fā)生原因，把費用的分配與導(dǎo)致這些費用產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，按照費用發(fā)生的原因分配。圖1作業(yè)成本基本原理作業(yè)成本法把作業(yè)分為四個層次：分別是單元作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)、支持作業(yè)，其中單元層次作業(yè)是與產(chǎn)品的產(chǎn)量成正比的，批別作業(yè)的成本與產(chǎn)品的生產(chǎn)批數(shù)成正比，產(chǎn)品作業(yè)的成本與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種數(shù)量成正比，支持作業(yè)與產(chǎn)品生產(chǎn)無直接關(guān)系。顯然不同層次的作業(yè)具有不同的成本動因。按照傳統(tǒng)成本的處理方法：對批別作業(yè)和產(chǎn)品作業(yè)的成本按產(chǎn)品產(chǎn)量分配，這必然導(dǎo)致產(chǎn)品成本計算的扭曲。在多品種小批量的生產(chǎn)模式下，這種扭曲尤為嚴(yán)重。作業(yè)成本核算的運行需要先確定資源、作業(yè)、成本對象以及資源動因和作業(yè)動因，并根據(jù)實際的消耗關(guān)系建立資源向作業(yè)的分配和作業(yè)向產(chǎn)品的分配。資源就是各項費用，來自企業(yè)總分類賬戶，成本對象通常是各種產(chǎn)品，作業(yè)根據(jù)企業(yè)的實際情況確定。作業(yè)成本采用二階段分配實現(xiàn)成本計算，即資源成本按資源動因分配到各個作業(yè)，歸集到作業(yè)的成本按作業(yè)動因分配各產(chǎn)品。由于篇幅所限，不能提供完整的作業(yè)成本核算實例。以下是傳統(tǒng)成本的計算結(jié)果和作業(yè)成本計算結(jié)果，通過計算結(jié)果來對比分析作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本的優(yōu)劣。表1傳統(tǒng)成本計算結(jié)果產(chǎn)品x產(chǎn)品y產(chǎn)品z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000制造費用9900002640000264000合計20700006040000504000產(chǎn)量10000200004000單位成本207302126表2作業(yè)成本計算結(jié)果產(chǎn)品x產(chǎn)品y產(chǎn)品z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000裝配282000705000225600材料采購1200048000140000物料處理42000180000378000啟動準(zhǔn)備20080002000質(zhì)量控制84200168400168400產(chǎn)品包裝1000075000165000工程處理175000315000210000管理12900034400034400合計181440052362001563400產(chǎn)量10000200004000單位成本181.44261.81390.85從表中可以看出，傳統(tǒng)成本與作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本出現(xiàn)較大差異，尤其是產(chǎn)品z。其原因在于產(chǎn)品z的產(chǎn)量小，但是其消耗的各種作業(yè)數(shù)量并未相應(yīng)減少，因而消耗的間接資源多，導(dǎo)致實際的成本較高。應(yīng)用作業(yè)成本信息，可以對材料采購、產(chǎn)品包裝以及質(zhì)量控制等作業(yè)的成本進(jìn)行分析，這種成本信息對管理的幫助是顯而易見的。作業(yè)的認(rèn)定通常按各個部門或者生產(chǎn)小組劃分，其提供的成本信息有助于責(zé)任考核，明確成本究竟是怎樣發(fā)生的，便于采取有針對性地行動，進(jìn)行成本控制。從表1 表2 可以看出這樣一個特點：傳統(tǒng)成本與企業(yè)生產(chǎn)無關(guān)，作業(yè)成本與企業(yè)生產(chǎn)聯(lián)系緊密。作業(yè)成本核算體系的設(shè)計要充分考慮企業(yè)實施作業(yè)成本的目的，其作業(yè)的認(rèn)定是對生產(chǎn)過程進(jìn)行分析后得出的，并結(jié)合生產(chǎn)過程確定成本動因，在生產(chǎn)過程分析的基礎(chǔ)上建立成本核算體系，因此可以說作業(yè)成本法是按企業(yè)管理和控制的需要定制的成本核算方法，是個性化的成本核算方法。而傳統(tǒng)成本則相反，它有固定的模式，雖然也有分批法、分步法和品種法等不同成本核算方法，但是并未考慮企業(yè)的實際需求和目的，企業(yè)必須選擇一種成本核算方法。傳統(tǒng)成本法是企業(yè)適應(yīng)成本核算方法，而作業(yè)成本法是成本核算方法適應(yīng)企業(yè)，兩者有根本的不同。作業(yè)成本法開發(fā)的最初目的是克服傳統(tǒng)成本計算制度對成本的扭曲，但是后來，開發(fā)的結(jié)果卻逐漸偏離了解決成本扭曲問題的本意。隨著運用作業(yè)成本法的企業(yè)逐漸增多，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法給企業(yè)成本管理提供了良好的基礎(chǔ)。于是，利用作業(yè)成本信息進(jìn)行預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、進(jìn)行顧客盈利性分析等應(yīng)用紛紛出現(xiàn)。這類實施頗具成效的方法被視為當(dāng)代管理會計相關(guān)性的再獲而受到普遍贊譽，以作業(yè)為基礎(chǔ)的作業(yè)管理已經(jīng)成為現(xiàn)代管理會計的核心。作業(yè)成本法實施步驟作業(yè)成本法是個性化的成本核算方法。作業(yè)成本的實施一般包括一下幾個步驟：（1） 設(shè)定作業(yè)成本法實施的目標(biāo)、范圍，組成實施小組作業(yè)成本的實施必須目標(biāo)明確，即決策者如何利用作業(yè)成本計算提供的信息。實施范圍是作業(yè)成本的實施的部門，作業(yè)成本可以在全企業(yè)實施也可以在獨立核算的部門實施，作業(yè)成本的實施主體必須明確。為實施作業(yè)成本必須組建作業(yè)成本實施小組，小組由企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)牽頭，包括企業(yè)的會計負(fù)責(zé)人以及相關(guān)的人員。國外作業(yè)成本實施時一般由企業(yè)內(nèi)部的人員和外部的專業(yè)咨詢?nèi)藛T組成專門實施小組，外部專業(yè)的咨詢?nèi)藛T具有作業(yè)成本的實施經(jīng)驗，使得實施可以借鑒其他實施的成功與失敗的經(jīng)驗。（2） 了解企業(yè)的運作流程，收集相關(guān)信息此步的目的是詳細(xì)了解企業(yè)的經(jīng)營過程，理清企業(yè)的成本流動過程，導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，各個部門對成本的責(zé)任，便于設(shè)計作業(yè)以及責(zé)任控制體系。（3） 建立企業(yè)的作業(yè)成本核算模型在對企業(yè)的運作進(jìn)行充分了解與分析的基礎(chǔ)上，設(shè)計企業(yè)的作業(yè)成本核算模型，主要確定以下內(nèi)容：企業(yè)資源、作業(yè)和成本對象的確定，包括他們的分類，與各個組織層次的關(guān)系，各個計算對象的責(zé)任主體，資源作業(yè)分配的成本動因，資源到作業(yè)的分配關(guān)系作業(yè)到作業(yè)產(chǎn)品的分配關(guān)系建立。（4） 選擇/開發(fā)作業(yè)成本實施工具系統(tǒng)作業(yè)成本法能夠提供比傳統(tǒng)成本豐富的信息，是建立在大量的計算上的。作業(yè)成本的實施離不開軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復(fù)雜的核算任務(wù)，有助于對信息進(jìn)行分析。作業(yè)成本軟件系統(tǒng)提供了作業(yè)成本核算體系構(gòu)造工具，可以幫助建立和管理作業(yè)成本核算體系，并完成作業(yè)成本核算。（5） 作業(yè)成本運行在建立作業(yè)成本核算體系的基礎(chǔ)上，輸入具體的數(shù)據(jù)，運行作業(yè)成本法。（6） 分析解釋作業(yè)成本運行結(jié)果對作業(yè)成本的計算結(jié)果進(jìn)行分析與解釋，如成本偏高的原因，成本構(gòu)成的變化等；（7） 采取行動針對成本核算反映的問題采取行動。如提高作業(yè)效率，考核組織和員工，改變作業(yè)的執(zhí)行方式，消除無價值的作業(yè)。企業(yè)是一個變化的實體，在作業(yè)成本正常運行后，還需要對作業(yè)成本核算模型進(jìn)行維護(hù)，以使其能夠反應(yīng)企業(yè)的發(fā)展變化。伴隨企業(yè)的運行，作業(yè)成本的運行、解釋和行動是一個循環(huán)的過程。作業(yè)成本法在國內(nèi)外的應(yīng)用與發(fā)展根據(jù)美國管理會計學(xué)會1996年的調(diào)查資料，作業(yè)成本在美國應(yīng)用情況如表3所示：表3 作業(yè)成本法在美國的應(yīng)用類別1990年1995年1996年未考慮作業(yè)成本法的公司70%21%正在評定作業(yè)成本法的公司19%25%已評定但是拒絕作業(yè)成本法的公司5%已采納作業(yè)成本法的公司11%41%49%合計100%100%100%已采納作業(yè)成本法的公司其中：把作業(yè)成本法用于戰(zhàn)略決策已完成作業(yè)分析 作業(yè)成本法模型 待運用已進(jìn)行作業(yè)分析，收集數(shù)據(jù)，處于設(shè)計階段采納后又放棄作業(yè)成本法公司批準(zhǔn)實行作業(yè)成本法100%54%14%14%2%16%美國匹茲堡大學(xué)1998年的調(diào)查顯示美國作業(yè)成本法的應(yīng)用情況如下：圖2作業(yè)成本的應(yīng)用情況香港1999年調(diào)查作業(yè)成本在香港的應(yīng)用狀況如下圖所示：圖3作業(yè)成本在香港的應(yīng)用情況作業(yè)成本的應(yīng)用已經(jīng)由最初的美國加拿大和英國向澳洲、亞洲和歐洲擴(kuò)展，在行業(yè)應(yīng)用領(lǐng)域方面，也有最初的制造行業(yè)擴(kuò)展到商品批發(fā)、零售業(yè)、金融、保險機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生等公共品部門，甚至出現(xiàn)了在政府部門和教育部門的應(yīng)用。公司內(nèi)部會計和財務(wù)是使用作業(yè)成本法信息最多的部門，其他按照使用頻率依次為生產(chǎn)部門、產(chǎn)品管理、工程設(shè)計和銷售部門，應(yīng)用最多的領(lǐng)域包括生產(chǎn)加工、產(chǎn)品定價、零部件設(shè)計和確立戰(zhàn)略重點。作業(yè)成本法于1994年介紹到國內(nèi)，目前處于理論研究階段，還沒有開始大規(guī)模的應(yīng)用，出現(xiàn)了一系列的試點案例，如西安農(nóng)機(jī)廠的實施案例、廈門三德興公司的實施案例，在鐵路部門的實施案例等，出版了有關(guān)作業(yè)成本的專著。但是作業(yè)成本的宣傳普及還不夠，目前的研究主要集中在大學(xué)，還沒有在企業(yè)擴(kuò)展開來。推廣難點與發(fā)展?jié)摿εc傳統(tǒng)成本法不同，作業(yè)成本法沒有固定的框架和統(tǒng)一的模式，不同的企業(yè)有不同的實施目的和核算體系，必須結(jié)和企業(yè)的實際實施。作業(yè)成本理論雖然先進(jìn)，如果不能夠成功實施則不能發(fā)揮作業(yè)成本的先進(jìn)性。目前作業(yè)成本在國內(nèi)實施主要有以下難點。（1） 實施責(zé)任主體不明 作業(yè)成本法屬于管理會計范疇，國內(nèi)企業(yè)大多沒有管理會計這一職位和相關(guān)部門，其功能分散在各個部門中，導(dǎo)致作業(yè)成本的實施可能無主管部門，可能出現(xiàn)人人有責(zé)人人都不負(fù)責(zé)的情況；（2） 企業(yè)高層認(rèn)同 企業(yè)高層的認(rèn)同是實施作業(yè)成本的關(guān)鍵。我國企業(yè)對作業(yè)成本的認(rèn)同與西方國家企業(yè)的認(rèn)同的存在較大差距。這可能與企業(yè)的體制有關(guān)，也與對作業(yè)成本的了解和理解有關(guān)，這與作業(yè)成本在中國的應(yīng)用和發(fā)展水平是相適應(yīng)的。（3） 組織行為阻力 作業(yè)成本從某種程度上說是全員實施。因為作業(yè)成本必須清楚企業(yè)的運作過程，作業(yè)成本核算體系設(shè)計、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集以及改善行動都需要全員參與。另外實施作業(yè)成本法，成本在產(chǎn)品之間的重新分配和對作業(yè)進(jìn)行核算，不可避免的導(dǎo)致對個人和組織的績效的影響，受到影響的組織和個人可能會抵制作業(yè)成本的實施。（4） 基礎(chǔ)數(shù)據(jù)獲取 作業(yè)成本實施需要大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù), 我國大多數(shù)企業(yè)管理不規(guī)范，數(shù)據(jù)的采集是一個難點。在不影響實施目標(biāo)的前提下，盡量采取容易獲取的數(shù)據(jù)或者已經(jīng)有的數(shù)據(jù)，會大大減少實施成本。（5） 缺乏實施工具 作業(yè)成本的實施離不開軟件的支持，國外已經(jīng)有成熟的作業(yè)成本軟件，國內(nèi)還沒有成熟的軟件工具。沒有軟件工具的支持，作業(yè)成本的運行與數(shù)據(jù)分析都是困難。盡快開發(fā)適合中國企業(yè)特色的作業(yè)成本軟件，使得實施標(biāo)準(zhǔn)化信息化并加快與企業(yè)現(xiàn)有信息系統(tǒng)的集成是解決實施問題的關(guān)鍵。作業(yè)成本法雖然具有較大的實施困難，但是也有巨大的優(yōu)勢，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（1） 首先作業(yè)成本法理論基礎(chǔ)上優(yōu)于傳統(tǒng)成本法，傳統(tǒng)成本的巨大缺陷是作業(yè)成本得以發(fā)展的根本原因，使得作業(yè)成本具有廣闊的需求。（2） 低成本是我國企業(yè)參與國際國內(nèi)競爭的主要武器，面對激烈多變的市場環(huán)境，正確的成本信息、與決策相關(guān)的成本信息能夠幫助企業(yè)做出正確的決策，企業(yè)有對作業(yè)成本的客觀需要。（3） 傳統(tǒng)成本法是一種通用的解決方案，不考慮企業(yè)的目標(biāo)，作業(yè)成本從一開始就考慮企業(yè)的實施目標(biāo)和范圍，結(jié)合企業(yè)的實際情況實施，并把成本核算與成本信息分析和應(yīng)用結(jié)合起來，直至采取改善行動，為企業(yè)提供一個整體的解決方案。（4） 當(dāng)前國家大力推行企業(yè)信息化工程，企業(yè)借助信息化實現(xiàn)了規(guī)范的管理，能夠為作業(yè)成本提供數(shù)據(jù)支持，為作業(yè)成本的實施打下堅實的基礎(chǔ)。（5） 一些非制造行業(yè)的成本核算與控制比較復(fù)雜，如電信行業(yè)、銀行、保險、鐵路運輸部門、醫(yī)療行業(yè)的成本核算與控制，沒有通用的規(guī)律可循，傳統(tǒng)成本對此無能為力，作業(yè)成本作為個性化的成本核算方法可以大有作為，作業(yè)成本法可能在這些行業(yè)取得突破，最先實現(xiàn)大規(guī)模的應(yīng)用。對作業(yè)成本法的不正確認(rèn)識對于作業(yè)成本的介紹已經(jīng)很多，介紹的角度和目的不同，可能會導(dǎo)致對作業(yè)成本的理解出現(xiàn)偏差。以下是對作業(yè)成本法的不正確的認(rèn)識：（1） 作業(yè)成本法的實施目的是為了改變成本扭曲。一些文獻(xiàn)介紹作業(yè)成本法時，突出了作業(yè)成本信息與傳統(tǒng)成本信息在產(chǎn)品成本結(jié)果上的差異，以說明作業(yè)成本的應(yīng)用效果，使得讀者認(rèn)為作業(yè)成本的主要目的是改變傳統(tǒng)成本的成本扭曲，實際上這僅僅是作業(yè)成本最基本的功能。作業(yè)成本的實施是根據(jù)企業(yè)確定的實施目標(biāo)進(jìn)行的，它可能用于對生產(chǎn)過程的分析與優(yōu)化，也可能用于企業(yè)內(nèi)部業(yè)績的考核。作業(yè)成本法的實施必須為企業(yè)的目標(biāo)服務(wù)。（2） 作業(yè)成本法是精確的成本計算方法。 作業(yè)成本法的實施遵循成本效益原則，對一些不重要的成本項目可能簡化處理，因此作業(yè)成本法并不計算精確的產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法的基本哲理是：模糊的正確好于絕對的錯誤。作業(yè)成本法追求一定程度的準(zhǔn)確性，更追求成本信息的決策相關(guān)性，即成本信息對管理和企業(yè)決策有用。（3） 作業(yè)成本體系龐大，實施太難 作業(yè)成本法的實施，不同的目的有不同的實施規(guī)模。面向戰(zhàn)略決策的實施通常只劃分幾個大的作業(yè)，實施相對簡單，面向戰(zhàn)術(shù)決策的實施通常劃分作業(yè)詳細(xì)，作業(yè)數(shù)目較多。企業(yè)可以采取由簡到難、由局部到全面的漸進(jìn)實施方法，并在運行中優(yōu)化完善。作業(yè)成本法在中國還是一個新鮮事物，對于作業(yè)成本法在中國企業(yè)的應(yīng)用還有很多的課題需要研究，一些課題超出了作業(yè)成本法本身的范圍，如作業(yè)成本法與現(xiàn)有的企業(yè)會計制度的適應(yīng)問題，如何處理作業(yè)成本法實施中的主觀因素，作業(yè)成本實施與組織的相互影響問題等都有待深入研究，這些問題需要通過實施應(yīng)用來驗證分析。應(yīng)用案例某農(nóng)機(jī)廠作業(yè)成本法實施案例 該企業(yè)是典型的國有企業(yè)，屬多品種小批量生產(chǎn)模式，產(chǎn)品以銷定產(chǎn)，傳統(tǒng)成本法下制造費用超過人工費用的200%，成本控制不力，企業(yè)決定實施作業(yè)成本法。根據(jù)企業(yè)的工藝流程，確定了32個作業(yè)，以及各作業(yè)的作業(yè)動因，作業(yè)動因主要是人工工時，其他作業(yè)動因有運輸距離、準(zhǔn)備次數(shù)、零件種類數(shù)、訂單數(shù)、機(jī)器小時，客戶數(shù)，通過計算，發(fā)現(xiàn)了傳統(tǒng)成本法的成本扭曲：最大差異率達(dá)到46.5%。根據(jù)作業(yè)成本法提供的信息，為加強(qiáng)成本控制，針對每個作業(yè)制定目標(biāo)成本，使得目標(biāo)成本可以細(xì)化到班組，增加了成本控制的有效性。通過對成本信息的分析，發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)協(xié)調(diào)、檢測、修理和運輸作業(yè)不增加顧客價值，這些作業(yè)的執(zhí)行人員歸屬一個分廠管理，但是人員分布在各個車間，通過作業(yè)分析，發(fā)現(xiàn)大量的人力資源的冗余，根據(jù)分析，可以裁減一半的人員，并減少相關(guān)的資源支出。通過分析，運輸作業(yè)由各個車間分別提供，但是都存在能力剩余，將運輸作業(yè)集中管理，可以減少