關(guān)于財稅【2013】103號影響的分析.doc

關(guān)于財稅【2013】103號影響的分析陳依闊廈門市土地開發(fā)總公司 福建省廈門市 361013摘要：財稅【2013】103號的出臺使企業(yè)年金的繳稅由繳費(fèi)階段變更為領(lǐng)取階段，不僅產(chǎn)生了企業(yè)年金的遞延納稅，也對企業(yè)年金的稅負(fù)、領(lǐng)取方式等產(chǎn)生影響。本文通過對比分析國稅函【2009】694號與財稅【2013】103號對企業(yè)年金納稅的不同之處，進(jìn)而分析財稅【2013】103號出臺對完善補(bǔ)充養(yǎng)老保險體系的意義。關(guān)鍵詞：企業(yè)年金；遞延納稅；個人所得稅財政部、人力資源社會保障部、國家稅務(wù)總局于2013年12月6日聯(lián)合下發(fā)關(guān)于企業(yè)年金 職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知（財稅【2013】103號），對企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅問題進(jìn)行了規(guī)定，根據(jù)國家稅務(wù)總局的公告，本通知自2014年1月1日起施行?，F(xiàn)就我國企業(yè)年金的發(fā)展?fàn)顩r及財稅【2013】103號可能帶來的影響進(jìn)行分析。一、什么是企業(yè)年金、職業(yè)年金我國養(yǎng)老保險體系主要包括基本養(yǎng)老保險、補(bǔ)充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險三個部分，其中，補(bǔ)充養(yǎng)老保險包括企業(yè)年金和職業(yè)年金。企業(yè)年金主要針對企業(yè)，根據(jù)企業(yè)年金試行辦法（原勞動和社會保障部令第20號），企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險制度。職業(yè)年金主要針對事業(yè)單位，根據(jù)事業(yè)單位職業(yè)年金試行辦法（國辦發(fā)【2011】37號），事業(yè)單位及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險制度。二、企業(yè)年金發(fā)展現(xiàn)狀1、企業(yè)年金發(fā)展歷程我國的企業(yè)年金從2000年開始提出，國務(wù)院關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點(diǎn)方案(國發(fā)【2000】42號)第二條第十點(diǎn)中明確提出：“有條件的企業(yè)可為職工建立企業(yè)年金，并實(shí)行市場化運(yùn)營和管理。企業(yè)年金實(shí)行基金完全積累，采用個人賬戶方式進(jìn)行管理，費(fèi)用由企業(yè)和職工個人繳納，企業(yè)繳費(fèi)在工資總額4%以內(nèi)的部分，可從成本中列支。”。2004年1月，原勞動和社會保障部發(fā)布企業(yè)年金試行辦法（原勞動和社會保障部令第20號），規(guī)定企業(yè)年金基金實(shí)行完全積累，采用個人賬戶方式進(jìn)行管理，企業(yè)年金基金可以按照國家規(guī)定投資運(yùn)營，企業(yè)年金受托人應(yīng)選擇具有資格的商業(yè)銀行或?qū)I(yè)托管機(jī)構(gòu)，作為企業(yè)年金基金托管人。2014年2月，原勞動和社會保障部、銀監(jiān)會、證監(jiān)會和保監(jiān)會四部門聯(lián)合發(fā)布企業(yè)年金基金管理試行辦法(原勞動保障部令第23號)，對企業(yè)年金基金的受托管理、賬戶管理、托管以及投資管理進(jìn)行了規(guī)范。兩個辦法的出臺明確了企業(yè)年金市場化運(yùn)作的大方向和規(guī)則，標(biāo)志著企業(yè)年金制度整體框架初步形成。人力資源社會保障部、銀監(jiān)會、證監(jiān)會和保監(jiān)會四部門于2011年2月發(fā)布的企業(yè)年金基金管理辦法（人力資源社會保障部令第11號）、于2013年2月發(fā)布的關(guān)于擴(kuò)大企業(yè)年金基金投資范圍的通知（人社部發(fā)【2013】23號）等文件是對年金管理進(jìn)行的不斷完善，財稅【2013】103號也屬于對年金管理的完善文件。2、企業(yè)年金發(fā)展現(xiàn)狀根據(jù)人力資源社會保障部基金監(jiān)督司公布的全國企業(yè)年金基金業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要（2012年度），至2012年底全國已建立年金的企業(yè)54737家，參加職工1846.55萬人，積累基金4821億元，其中2012年度基金凈增加1251萬元，2012年當(dāng)年領(lǐng)取基金人數(shù)50.55萬人，領(lǐng)取金額148.49億元。從表一顯示的數(shù)據(jù)來看，在發(fā)展規(guī)模上，2012年的4821億元較2007年的1519億元增長了217%，靜態(tài)年均增長43%；在覆蓋范圍上，2012年的1847萬人較2007年的929萬人增長了99%，靜態(tài)年均增長近20%。表一：2007年-2012年企業(yè)年金基本情況圖年份企業(yè)數(shù)（百個）職工數(shù)（萬人）積累基金（億元）2007年32092915192008年331103819112009年335117925332010年371133528092011年449157735702012年54718474821備注：數(shù)據(jù)來源于人力資源社會保障部基金監(jiān)督司公布的全國企業(yè)年金基金業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要（2012年度）。從表二顯示的數(shù)據(jù)來看，企業(yè)年金與社?；鹂偭慷际窃诓粩嘣鲩L的，企業(yè)年金和社?；鹂偭吭?012年底分別達(dá)到了4821億元、10754億元，但是年金的增長速度超過了社?；鸬脑鲩L速度，從表二可以看出，年金與社?；鸬谋壤龔?007年的35%上升至2012年的45%，年金在補(bǔ)充養(yǎng)老保險方面已處于越來越重要的地位。表二：2007年-2012年企業(yè)年金與社?；鸨容^情況圖年份企業(yè)年金（億元）社保基金（億元）年金/社?；?007年15194338 35%2008年19115131 37%2009年25337367 34%2010年28098376 34%2011年35708386 43%2012年482110754 45%備注：數(shù)據(jù)來源于人力資源社會保障部基金監(jiān)督司公布的全國企業(yè)年金基金業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要（2012年度）和年全國社會保障基金理事會發(fā)布的2007年-2012年各年度的基金年度報告。三、財稅2013103號辦法出臺前后年金納稅比較與國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知（國稅函【2009】694號）相比，財稅【2013】103號的主要亮點(diǎn)在于年金的遞延納稅，即在年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)和年金基金投資收益環(huán)節(jié)暫不征收個人所得稅，將納稅義務(wù)遞延到個人實(shí)際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)。兩個辦法主要在以下三點(diǎn)存在差異。1、年金遞延納稅根據(jù)國稅函【2009】694號第一、二條規(guī)定，“一、企業(yè)年金的個人繳費(fèi)部分，不得在個人當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。二、企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)計入個人賬戶的部分是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，在計入個人賬戶時，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費(fèi)用，按照工資、薪金所得項目計算當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款，并由企業(yè)在繳費(fèi)時代扣代繳?！保茨杲饌€人繳費(fèi)部分和企業(yè)繳費(fèi)部分計入個人賬戶時均在當(dāng)期繳納個人所得稅。根據(jù)財稅【2013】103號第一條第1、2點(diǎn)規(guī)定，“1、企業(yè)和事業(yè)單位根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定的辦法和標(biāo)準(zhǔn)，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金單位繳費(fèi)部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。2、個人根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個人繳費(fèi)部分，在不超過本人繳費(fèi)工資計稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。”年金個人繳費(fèi)部分和企業(yè)繳費(fèi)部分計入個人賬戶時均不在當(dāng)期繳納個人所得稅，在年金分配時繳納個人所得稅，即產(chǎn)生年金遞延納稅。2、明確年金的投資收益納稅國稅函【2009】694號實(shí)行的是在繳費(fèi)環(huán)節(jié)納稅，年金的投資收益發(fā)生在繳費(fèi)以后，文件中未明確年金投資收益是否納稅及相應(yīng)的納稅辦法。財稅【2013】103號第二條“年金基金投資運(yùn)營收益分配計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅”，但是根據(jù)第三條“領(lǐng)取年金的個人所得稅處理”規(guī)定，個人領(lǐng)取年金時需全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率計征個人所得稅，全額即意味著年金的投資收益需繳納個人所得稅。3、影響年金領(lǐng)取方式國稅函【2009】694號雖未對年金領(lǐng)取方式作出規(guī)定，但由于實(shí)行的是在繳費(fèi)環(huán)節(jié)納稅，領(lǐng)取環(huán)節(jié)不再納稅，因此個人退休后一般都會選擇一次性全額領(lǐng)取年金。財稅【2013】103號則按不同的年金領(lǐng)取方式分三種計稅方法：1、按月、按季或按年領(lǐng)取的，可分?jǐn)偟皆掠嬚鱾€人所得稅；2、對個人因出境定居而一次性領(lǐng)取的，或個人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取的，允許領(lǐng)取人將一次性領(lǐng)取的年金按12個月分?jǐn)偟礁髟掠嬚鱾€人所得稅；3、對個人除上述特殊原因外一次性領(lǐng)取的，單獨(dú)作為一個月的工資薪金所得計征個人所得稅。根據(jù)經(jīng)第十一屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議通過的關(guān)于修改的決定，我國個人所得稅實(shí)行7級超額累進(jìn)稅率，因此財稅【2013】103號對于非特殊原因一次性領(lǐng)取年金按一個月的工資薪金所得計征個人所得稅的規(guī)定，提高了一次性領(lǐng)取年金的稅負(fù)。以下舉例說明國稅函【2009】694號和財稅【2013】103號對于一次性領(lǐng)取年金的稅負(fù)差別：假設(shè)：個人月工資收入5000元（不考慮五險一金），企業(yè)年金個人月繳費(fèi)200元（含在5000元中），企業(yè)月繳費(fèi)200元，連續(xù)繳費(fèi)20年，年金投資年收益率5%。則：（1）按照財稅【2013】103號的規(guī)定個人月應(yīng)納稅所得額5000-200=4800元，應(yīng)納稅（4800-3500）3%=39元，20年累計繳稅391220=9360元。每月實(shí)際繳入年金賬戶的金額為400元，按年收益率5%、連續(xù)繳交20年計算，年金終值400（F/A，5%/12，240）=164413元，其中本金4001220=96000元、收益164413-96000=68413元，一次性領(lǐng)取時需繳納個人所得稅（164413-3500）45%-13505=58906元，扣稅后可領(lǐng)取額為105507元。（2）按照國稅函【2009】694號的規(guī)定個人月應(yīng)納稅所得額5000+200=5200元，應(yīng)納稅（5200-3500）10%-105=65元，20年累計繳稅651220=15600元。相對財稅2013103號，每月多納稅65-39=26元，26元應(yīng)作為400元年金對應(yīng)的所得稅。每月實(shí)際可繳入年金賬戶的金額為400-26=374元，按年收益率5%、連續(xù)繳交20年計算，年金終值374（F/A，5%/12，240）=153727元，其中本金3741220=89760元、收益153727-89760=63967元，一次性領(lǐng)取時不再繳納個人所得稅。一次性領(lǐng)取年金時，按照國稅函【2009】694號比按照財稅【2013】103號可多領(lǐng)取153727-105507=48220元，差異45%。因此，財稅【2013】103號會影響年金的領(lǐng)取方式，將使年金領(lǐng)取方式由一次性領(lǐng)取改為逐月、逐季或逐年領(lǐng)取。四、財稅2013103號的影響1、遞延納稅增加年金規(guī)模，利好金融行業(yè)根據(jù)企業(yè)年金基金管理辦法（人力資源社會保障部令第11號）第四十七條，企業(yè)年金基金財產(chǎn)限于境內(nèi)投資，投資范圍包括銀行存款、國債、中央銀行票據(jù)、債券回購、萬能保險產(chǎn)品、投資連結(jié)保險產(chǎn)品、證券投資基金、股票，以及信用等級在投資級以上的金融債、企業(yè)（公司）債、可轉(zhuǎn)換債（含分離交易可轉(zhuǎn)換債）、短期融資券和中期票據(jù)等金融產(chǎn)品。根據(jù)關(guān)于擴(kuò)大企業(yè)年金基金投資范圍的通知（人社部發(fā)【2013】23號）第一條，企業(yè)年金基金投資范圍在第11號令第四十七條規(guī)定的金融產(chǎn)品之外，增加商業(yè)銀行理財產(chǎn)品、信托產(chǎn)品、基礎(chǔ)設(shè)施債權(quán)投資計劃、特定資產(chǎn)管理計劃、股指期貨。企業(yè)年金遞延納稅將增加年金即期的資金規(guī)模，因企業(yè)年金的投資產(chǎn)品主要為股票、債券、保險產(chǎn)品等金融產(chǎn)品，因此財稅【2013】103號的出臺將增加注入金融市場的資金量，利好金融行業(yè)。2、影響年金領(lǐng)取方式，真正實(shí)現(xiàn)補(bǔ)充養(yǎng)老保險目的按上面所述，財稅【2013】103號對于非特殊原因一次性領(lǐng)取年金按一個月的工資薪金所得計征個人所得稅的規(guī)定，個人基于稅率差異的考慮，將使得年金的領(lǐng)取方式由一次性領(lǐng)取變更為逐月、逐季或逐年領(lǐng)取。雖然對個人而言是不利的，但是對于整個社會而言，有利于補(bǔ)充養(yǎng)老保險體系的建立，個人一次性領(lǐng)取年金后存在投資損失、過度花費(fèi)等不可測的風(fēng)險，一旦一次性領(lǐng)取的資金在短期內(nèi)消耗完，則違背了通過建立企業(yè)年金補(bǔ)充養(yǎng)老保險的目的，不符合年金設(shè)立的初衷。按月、按季或按年領(lǐng)取方式，雖然每次領(lǐng)取的金額不多，但是可長期享受、長期保障，真正起到補(bǔ)充養(yǎng)老保險的目的。主要參考文獻(xiàn)：1. 關(guān)于企業(yè)年金 職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知（財稅【2013】103號）2. 關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知（國稅函【2009】694號）3. 關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題補(bǔ)充規(guī)定的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第9號）4. 企業(yè)年金試行辦法（原勞動和社會保障部令第20號）5. 關(guān)于擴(kuò)大企業(yè)年金基金投資范圍的通知（人社部發(fā)【2013】23號）6. 企業(yè)年