北京西城區(qū)國稅局國債利息及境外所得企業(yè)所得稅政策提示.doc

北京市西城區(qū)國稅局國債利息及境外所得企業(yè)所得稅政策提示第一部分 關(guān)于國債利息收入所得稅處理的相關(guān)提示一、新法實施前國債利息收入的稅務(wù)處理（一）新法實施前國債利息收入的稅收規(guī)定新法實施前，國債利息收入的稅務(wù)處理主要根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則第二十一條、財稅【2002】48 號文件的有關(guān)規(guī)定。中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則第二十一條規(guī)定：“納稅人購買國債的利息收入，不計入應(yīng)納稅所得額?！?財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于試行國債凈價交易后有關(guān)國債利息征免企業(yè)所得稅問題的通知（財稅【2002】48號）規(guī)定， 從 2001 年7 月1 日起，國家決定試行國債凈價交易。實行凈價交易后，國債的結(jié)算價格分為國債價格（可清晰反映出投資者的資本利得）和應(yīng)計國債利息（可真實反映投資者的國債利息收入）。自試行國債凈價交易之日起，納稅人在付息日或買入國債后持有到期時取得的利息收入，免征企業(yè)所得稅；在付息日或持有國債到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割單列明的應(yīng)計利息額免征企業(yè)所得稅。未試行國債凈價交易的，仍按現(xiàn)行有關(guān)政策規(guī)定執(zhí)行。（二）新法實施前國債利息收入稅收執(zhí)行口徑1、在付息日或買入國債后持有到期時取得的利息收入，免征企業(yè)所得稅。2、企業(yè)若在付息日或國債持有到期之前將國債轉(zhuǎn)讓，則對于實行國債凈價交易的，可按成交后交割單上單獨列明的應(yīng)計利息額免征企業(yè)所得稅，國債價格部分確認(rèn)為國債轉(zhuǎn)讓收入，對于資本利得部分不享受免稅優(yōu)惠。3、對未實行國債凈價交易的，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓國債取得的全部收入確認(rèn)為國債轉(zhuǎn)讓收入，計算的國債轉(zhuǎn)讓所得一律不得享受免稅優(yōu)惠。二、新法實施后、36 號公告施行之前（即 2008、2009、2010 年度）國債利息收入稅務(wù)處理（一）政策依據(jù)1、中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。其中包括利息收入。2、中華人民共和國企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，企業(yè)取得的國債利息收入為免稅收入。3、中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第十八條規(guī)定，利息收入是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。4、中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第八十二條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十六條第(一)項所稱國債利息收入，是指企業(yè)持有國務(wù)院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。5、國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008 年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知（國稅函200955 號）第三條規(guī)定：對新稅法實施以前財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照執(zhí)行；對新稅法實施以前財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，應(yīng)以新稅法以及新稅法實施后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件為準(zhǔn)。（二）國債利息收入稅收執(zhí)行口徑根據(jù)上述有關(guān)規(guī)定，國債利息收入屬于利息收入的一種，屬于應(yīng)稅收入，應(yīng)按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，且在新法實施后、36號公告施行之前，對持有國債取得的利息收入免稅，即企業(yè)應(yīng)在國債付息日確認(rèn)國債利息收入并享受免稅。對于中途轉(zhuǎn)讓國債從國債購買方取得的收入，應(yīng)全部確認(rèn)為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，不得將其中的應(yīng)計利息額確認(rèn)為國債利息收入享受免稅。即使企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債實行國債凈價交易法，根據(jù)國稅函200955號文件，財稅【2002】48 號文件在新法后不再執(zhí)行。因此，在36號公告施行之前，即 2008年度、2009年度、2010 年度，國債利息的企業(yè)所得稅處理應(yīng)按照如下原則掌握：（1）企業(yè)在國債持有期間，會計上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的利息收入，在計征企業(yè)所得稅計稅所得時，因按照債務(wù)人應(yīng)付利息的日期來確認(rèn)，可以進行調(diào)減處理。（2）企業(yè)在二級市場轉(zhuǎn)讓國債時，從購買方得到的利息收入，在計征企業(yè)所得稅計稅所得時，由于不是債務(wù)人應(yīng)付利息的日期得到的利息收入，因此應(yīng)按照投資轉(zhuǎn)讓所得進行處理，不能享受企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠。（3）企業(yè)在二級市場購買的國債，會計上將支付給上家的利息計入了國債投資成本，實際持有期間對應(yīng)的利息才記為應(yīng)收利息，確認(rèn)利息收入，即利息兌付時企業(yè)實際得到的利息大于或等于企業(yè)的應(yīng)收利息。因此，企業(yè)將二級市場購買的國債持有到期，取得的國債利息，雖然稅收上規(guī)定按照債務(wù)人應(yīng)付利息的日期來確認(rèn)利息收入，但由于在會計上確認(rèn)的利息收入要小于或等于國債到期日實際兌現(xiàn)的利息收入，在計征企業(yè)所得稅計稅所得時，按照企業(yè)實際確認(rèn)的利息收入享受企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠。（4）企業(yè)從頭至尾持有的國債，在持有期間會計上確認(rèn)的利息收入，在計征企業(yè)所得稅時，可以進行調(diào)減；在持有到期取得的利息收入，由于在持有期間會計上已經(jīng)確認(rèn)了部分收入，因此在計征企業(yè)所得稅時，可以調(diào)增為稅收的收入，享受免稅時再進行調(diào)減處理。三、36 號公告施行以后國債利息收入的稅務(wù)處理（一）政策依據(jù)2011年6 月22日國家稅務(wù)總局發(fā)布了國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告（2011 年第36 號公告），公告自 2011 年1月1日起施行。該公告明確，企業(yè)在付息日或到期前轉(zhuǎn)讓國債從購買方取得的國債利息收入也免征企業(yè)所得稅。（二）國債利息收入稅收執(zhí)行口徑自2011 年度開始，企業(yè)可以按國家稅務(wù)總局 2011年第36 號公告的規(guī)定對國債投資業(yè)務(wù)的所得稅進行處理，具體執(zhí)行口徑如下：（1）一般情況下，企業(yè)應(yīng)以國債發(fā)行時約定應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)利息收入的實現(xiàn)；對于轉(zhuǎn)讓國債取得的國債利息收入，則應(yīng)在國債轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時確認(rèn)利息收入的實現(xiàn)。（2）企業(yè)從發(fā)行者直接購買國債并持有至到期，其從發(fā)行者取得的國債利息收入，全額免征企業(yè)所得稅，在計征企業(yè)所得稅時，可以進行調(diào)減。在持有到期取得的利息收入，由于在持有期間會計上已經(jīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)了部分收入，因此在計征企業(yè)所得稅時，應(yīng)調(diào)增為稅收的收入，享受免稅時再進行調(diào)減處理。（3）企業(yè)在國債到期前轉(zhuǎn)讓國債，或者轉(zhuǎn)讓從二級市場購買的國債，其持有期間尚未兌付的國債利息收入也可免征企業(yè)所得稅，并按以下公式計算確定：國債利息收入=國債金額*（適用年利率/365）*持有天數(shù)四、36 號公告施行以后申報表填報要求（一）企業(yè)在國債持有期間，會計上一般按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)利息收入，而稅法上在持有期間不確定收入，在年度申報時，企業(yè)可通過附表三納稅調(diào)整項目明細表第5 行“4.未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的收入”的調(diào)減欄，將會計上確定的利息收入調(diào)減。（二）企業(yè)在國債到期兌付或轉(zhuǎn)讓國債取得利息收入時，稅收上應(yīng)按持有期間取得的利息收入計入應(yīng)納稅所得額，但由于在持有期間會計上已經(jīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)了部分利息收入，并按稅收規(guī)定進行了納稅調(diào)減，因此在年度申報時，應(yīng)先通過附表三納稅調(diào)整項目明細表第 5 行“4.未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的收入”的調(diào)增欄，將會計上以前確認(rèn)的利息收入進行調(diào)增，如符合免稅條件，再通過附表五第2行“1、國債利息收入”進行調(diào)減處理。五、政策執(zhí)行的風(fēng)險點（一）關(guān)于36 號公告的執(zhí)行時間國家稅務(wù)總局2011年第36 號公告的執(zhí)行日期為2011年1月1日，因此對于企業(yè)在2008 年度、2009 年度、2010年度發(fā)生的國債投資業(yè)務(wù)，不能按36號公告的規(guī)定執(zhí)行，而應(yīng)按我局明確的口徑執(zhí)行，其中企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國債從購買方取得的收入中對應(yīng)的應(yīng)計利息額不得免征企業(yè)所得稅。（二）關(guān)于稅會差異的調(diào)整企業(yè)在確定國債利息收入的時點和金額上，若會計處理與稅收處理存在差異，應(yīng)按稅收規(guī)定的申報表填報要求，通過附表三、附表五進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。企業(yè)不能因為國債利息收入享受免稅，對于所得稅稅額最終沒有影響，就不在申報表上進行反映。第二部分 關(guān)于地方政府債券利息收入所得稅處理的相關(guān)提示2009年為應(yīng)對國際金融危機，擴內(nèi)需保增長，我國首次在全國范圍內(nèi)發(fā)行地方政府債券。地方政府債券是經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)同意，以省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市政府為發(fā)行和償還主體，由財政部代理發(fā)行并代辦還本付息和支付發(fā)行費的可流通記賬式債券。部分購買了地方政府債券的企業(yè)在2009 年、2010 年度企業(yè)所得稅匯算清繳時申報減免地方政府債券利息收入，據(jù)以減免的依據(jù)為:1、財政部關(guān)于代理發(fā)行 2009年廣西壯族自治區(qū)北京市、上海市、海南省政府債券有關(guān)事宜的通知（財庫200963 號）；2、財政部關(guān)于代理發(fā)行 2010 年地方政府債券（二期）有關(guān)事宜的通知（財庫201066 號）；3、財政部關(guān)于代理發(fā)行 2010 年地方政府債券（十期）有關(guān)事宜的通知（財庫2010123 號）；但從目前的文件規(guī)定看，企業(yè)取得的地方政府債券利息收入不能享受免稅優(yōu)惠。理由和依據(jù)如下：中華人民共和國企業(yè)所得稅法第二十六條以及中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第八十二條規(guī)定：“企業(yè)取得的國債利息收入為免稅收入。所稱國債利息收入，是指企業(yè)持有國務(wù)院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入?！敝腥A人民共和國企業(yè)所得稅法第三十六條規(guī)定：根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的，國務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策，報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。而地方政府債券并不是由財政部門發(fā)行的，財政部門只是代理發(fā)行，因此地方政府債券不是國債，其對應(yīng)的利息收入也不屬于國債利息收入，因此根據(jù)上述規(guī)定地方政府債券利息收入不能享受免稅優(yōu)惠。地方政府債券發(fā)行和償還的主體是地方政府，而企業(yè)所得稅法及實施條例并沒有規(guī)定地方政府債券利息收入可以享受免稅優(yōu)惠。此外，財政部關(guān)于代理發(fā)行2010 年地方政府債券（十期）有關(guān)事宜的通知（財庫【2010】123 號）第六條規(guī)定：“根據(jù)國務(wù)院有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)和個人取得的 2010 年發(fā)行的地方政府債券利息所得，特案免征企業(yè)所得稅和個人所得稅?！庇捎谪攷臁?010】123 號為財政部國庫司出臺的文件，并不能作為企業(yè)所得稅政策執(zhí)行的依據(jù)，也沒有相應(yīng)的財稅字文件明確可以按財庫【2010】123 號文件的規(guī)定執(zhí)行。截止目前，現(xiàn)有的企業(yè)所得稅文件并沒有明確企業(yè)取得的地方債券利息所得可以免征企業(yè)所得稅。因此，按照現(xiàn)有的文件規(guī)定，企業(yè)取得的地方債券利息所得不得享受免稅優(yōu)惠。第三部分 關(guān)于境外稅收抵免所得稅處理的相關(guān)提示一、涉及的文件1、企業(yè)所得稅法第二十三條、第二十四條；2、財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知（財稅2009125）號；3、國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布的公告（國家稅務(wù)總局公告2010 年第1號）二、稅收執(zhí)行口徑（一）居民企業(yè)可根據(jù)“分國不分項”的原則，從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免來源于中國境外的應(yīng)稅所得所計算的不超抵免限額的所得稅稅款。（二）對于居民企業(yè)在境外設(shè)立具有獨立法人地位的所在地稅收居民企業(yè)，根據(jù)該企業(yè)匯回中國境內(nèi)的股息紅利等各項權(quán)益性所得計入該居民企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。（三）對于居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，即根據(jù)企業(yè)設(shè)立地法律不具有獨立法人地位或者按照稅收協(xié)定規(guī)定不認(rèn)定為對方國家（地區(qū)）稅收居民的分支機構(gòu)，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。（四）對于居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補，并且不受5年期限限制。（五）對于居民企業(yè)來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)按被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入實現(xiàn)；來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入，應(yīng)按有關(guān)合同約定應(yīng)付交易對價款的日期確認(rèn)收入實現(xiàn)。（六）對于企業(yè)因客觀原因無法真實、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實際繳納的境外所得稅稅額的，只對該所得來源國（地區(qū)）的實際有效稅率高于 12.5%，可按境外應(yīng)納稅所得額 的12.5%作為抵免限額。（七）在計算境外所得稅收抵免時，分為直接抵免和間接抵免，其中居民企業(yè)（包括按境外法律設(shè)立但實際管理機構(gòu)在中國，被判定為中國稅收居民的企業(yè)）可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負擔(dān)的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進行抵免。非居民企業(yè)（外國企業(yè)）在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)（場所）可以就其取得的發(fā)生在境外、但與其有實際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進行抵免，即只涉及直接抵免。在計算間接抵免時只適用于符合規(guī)定持股方式的三層外國企業(yè)，另有文件明確規(guī)定的除外。截止至目前，共有兩個文件對此進行了特殊規(guī)定，一個文件是關(guān)于某銀行從境外取得的股息所得稅收抵免層級由三層擴大到五層（注：財稅【2010】50 號財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于中國銀行從中銀香港取得的股息所得稅收抵免問題的通知。北京市財政局、北京市國家稅務(wù)局京財稅【2010】1347 號轉(zhuǎn)發(fā)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于中國銀行從中銀香港取得的股息所得稅收抵免問題的通知）；另一個文件規(guī)定了我國石油企業(yè)在境外從事油（氣）資源開采的，可以選擇采取“不分國不分項”原則計算境外應(yīng)納稅所得額，同時將稅收抵免層級由三層擴大到五層。三、政策執(zhí)行的風(fēng)險點（一）應(yīng)根據(jù)居民企業(yè)在境外設(shè)立的機構(gòu)主體性質(zhì)的不同而分別進行處理。居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應(yīng)計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。境外所得允許彌補境內(nèi)機構(gòu)的