建筑業(yè)總分包合同存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及管控措施(4)

-建筑業(yè)總分包合同存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及管控措施建筑業(yè)是指包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)等五大征稅范圍的建筑安裝工程作業(yè)。建筑業(yè)的總分包合同涉稅問題較多，為了控制和降低總分包間的稅收成本和控制稅收風(fēng)險(xiǎn)，必須對總分包合同中的涉稅問題加強(qiáng)管控。為此，本文主要就建筑業(yè)總分包合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)問題進(jìn)行剖析，并提出管控策略。總分包合同的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析筆者通過對全國建筑業(yè)的調(diào)研分析，發(fā)現(xiàn)建筑業(yè)總分包合同中主要有以下涉稅風(fēng)險(xiǎn)。(一)總分包間差額抵扣營業(yè)稅的風(fēng)險(xiǎn)在建筑業(yè)總分包間差額抵扣營業(yè)稅的風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)以下幾方面：1.建筑工程的轉(zhuǎn)包不可以差額抵扣營業(yè)稅。房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工分包管理辦法(以下簡稱管理辦法)第十三條規(guī)定：“禁止將承包的工程進(jìn)行轉(zhuǎn)包。不履行合同約定，將其承包的全部工程發(fā)包給他人或者將其承包的全部工程肢解后以分包的名義分別發(fā)包給他人的，屬于轉(zhuǎn)包行為?！睜I業(yè)稅暫行條例第五條第(三)項(xiàng)規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額?！被谝陨弦?guī)定，在建筑工程總分包之間，如果總承包方把工程轉(zhuǎn)包給建筑企業(yè)，則總承包方必須全額繳納營業(yè)稅，而不能差額抵扣營業(yè)稅。2.總承包人把建筑工程分包給個(gè)人或沒有建筑資質(zhì)的公司，不可以差額抵扣營業(yè)稅。建筑法第二十九條規(guī)定：“建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位;禁止總承包單位將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的單位?！蓖瑫r(shí)，管理辦法第八條規(guī)定：“嚴(yán)禁個(gè)人承攬分包工程業(yè)務(wù)?！钡谑臈l第(一)規(guī)定：“分包工程發(fā)包人將專業(yè)工程或者勞務(wù)作業(yè)分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的分包工程承包人的是違法分包?！备鶕?jù)以上政策法律規(guī)定，如果總承包人將建筑工程分包給個(gè)人或沒有建筑資質(zhì)的公司，必須全額繳納營業(yè)稅，而不可以差額抵扣營業(yè)稅。3.安裝工程、裝修工程、修繕工程和其他工程的總分包之間不可以差額抵扣營業(yè)稅。營業(yè)稅暫行條例第五條第(三)項(xiàng)規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。”基于此規(guī)定，總分包之間差額抵扣營業(yè)稅，只限于建筑工程。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)的通知(國稅發(fā)1993第149號)第二條的規(guī)定，所謂建筑工程是指新建、改建、擴(kuò)建各種建筑物、構(gòu)筑物的工程作業(yè)，包括與建筑物相連的各種設(shè)備或支柱、操作平臺的安裝或裝設(shè)工程作業(yè)，以及各種窯爐和金屬結(jié)構(gòu)工程作業(yè)在內(nèi)。因此，如果安裝工程、裝修工程、修繕工程和其他工程的總承包方把其中的部分安裝工程、裝修工程、修繕工程和其他工程分包給其他人(無論是個(gè)人還是公司)，都不能享受差額抵扣營業(yè)稅的稅收待遇。4.總包人沒有履行抵扣營業(yè)稅的法定申報(bào)程序，不可以差額抵扣營業(yè)稅。為了抵扣營業(yè)稅，總承包人必須履行一定的法定申報(bào)程序。主要符合以下申報(bào)程序：分包人必須向總包人開具建安發(fā)票，而且總承包人必須向建筑勞務(wù)所在地地稅局提供分包人開具的建筑業(yè)發(fā)票和稅收繳款書復(fù)印件;有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)要求分包額除以總包額小于50%。建筑法第二十九條第二款規(guī)定：“施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成?！被诖艘?guī)定，一個(gè)建筑工程的主體工程在總工程中一定超過50%，有的地方稅務(wù)局在審查總分包時(shí)，如果總包只做工程的一小部分，則認(rèn)定為總包發(fā)生轉(zhuǎn)包行為，不可以差額抵扣營業(yè)稅。(二)總分包之間的配合費(fèi)和違約金存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)總分包之間的配合費(fèi)和違約金存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：總包向分包收取的配合費(fèi)和違約金以及分包向總包收取的違約金是否要繳納營業(yè)稅。主要有以下幾種情況：1.總包向分包收取配合費(fèi)用是否要繳納營業(yè)稅。在實(shí)踐中，總包為了促使分包方按照總包的要求及時(shí)按質(zhì)按時(shí)完成工程，必須到分包所負(fù)責(zé)的工程現(xiàn)場進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和管理服務(wù)，從而需要向分包方收取一定的配合費(fèi)用或者管理費(fèi)用，在總包與分包人結(jié)算工程款時(shí)進(jìn)行扣除。對總包向分包收取的配合費(fèi)用到底要不要申報(bào)繳納營業(yè)稅?如果要申報(bào)繳納營業(yè)稅，是按建造業(yè)3%申報(bào)還是按照非建筑業(yè)5%申報(bào)呢?營業(yè)稅暫行條例第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅?！睜I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三條規(guī)定：“條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為?！被诖艘?guī)定，總包向分包指導(dǎo)、監(jiān)督和管理服務(wù)而收取的配合費(fèi)用實(shí)質(zhì)上是“好處費(fèi)”，必須申報(bào)繳納營業(yè)稅。由于總包是接受分包的建筑勞務(wù)，即：總包是勞務(wù)的接受方，總包向分包收取或在與分包工程結(jié)算時(shí)扣下的配合費(fèi)用不是“價(jià)外費(fèi)用?！币虼?，總包向分包收取的配合費(fèi)用應(yīng)該按照5%申報(bào)繳納營業(yè)稅。2.總包向分包收取的違約金或分包向總包收取的違約金是否要繳納營業(yè)稅。為了規(guī)范和約束總分包之間的權(quán)利和義務(wù)，總分包合同往往有違約金條款。這種違約金要不要申報(bào)繳納營業(yè)稅，要從兩方面來分析：第一，因分包方?jīng)]有按照安全作業(yè)的規(guī)范要求進(jìn)行施工，總包必須向分包方收取安全作業(yè)違約金，不需要申報(bào)繳納營業(yè)稅，也不需要向分包人開具發(fā)票。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，營業(yè)稅的納稅義務(wù)人是勞務(wù)提供方而不是勞務(wù)的接受方。在總分合同之間，總包是建筑勞務(wù)的接受方，分包是建筑勞務(wù)的提供方，因此，總包必須向分包方收取安全作業(yè)違約金，不需要申報(bào)繳納營業(yè)稅。為什么不需要向分包開發(fā)票呢?因?yàn)?，總包收取分包人的違約金不申報(bào)繳納營業(yè)稅，根據(jù)發(fā)票管理辦法的規(guī)定，不需要開發(fā)票。只要總包給分包開具關(guān)于收取違約金的收據(jù)即可。第二，因總包違約，分包向總包收取的違約金要申報(bào)繳納營業(yè)稅。按照財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知(財(cái)稅200316號)文件的規(guī)定，單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)時(shí)，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。營業(yè)稅暫行條例第五條規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用?！睂?shí)施細(xì)則第十三條規(guī)定：“條例第五條所稱價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。”基于此規(guī)定，分包人向總包收取的違約金是分包人向總包結(jié)算工程款時(shí)，收取工程款的價(jià)外費(fèi)用，需要申報(bào)繳納營業(yè)稅，并向總包開具建筑業(yè)的發(fā)票。分包人可以在企業(yè)所得稅前扣除支付給總包的違約金。(三)總分包之間材料領(lǐng)用的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)為了節(jié)約成本，保證工程質(zhì)量，總包在包工包料的情況下，工程中的主要建筑材料或主體建材都是由總包統(tǒng)一購買，輔料由分包方自己采購。在這種情況下，總分包簽定的總分包合同中，合同中會確定總包發(fā)給分包方使用的主要建筑材料的數(shù)量、型號和種類，在與分包進(jìn)行工程結(jié)算時(shí)，總包會在工程款中扣下總包發(fā)給分包使用或分包領(lǐng)用的建筑材料款?？偡职g的材料領(lǐng)用的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)為：分包人從總包人領(lǐng)用的建筑材料是由總包采購的，并且含在總分包合同中和總包與分包的工程結(jié)算價(jià)中，分包方?jīng)]有按照結(jié)算價(jià)給總包開具建筑業(yè)發(fā)票而是只針對勞務(wù)部分給總包開具建安發(fā)票，結(jié)果少申報(bào)應(yīng)繳納的營業(yè)稅，構(gòu)成漏稅的風(fēng)險(xiǎn)。(四)總包方代替分包方扣繳營業(yè)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)自2009年1月1日開始實(shí)施的營業(yè)稅暫行條例，已經(jīng)取消了總包是分包人營業(yè)稅扣繳義務(wù)人的規(guī)定。也就是說，總分包之間在平常的業(yè)務(wù)過程中，往往會出現(xiàn)兩種情況：一種情況是總包代替分包人扣繳營業(yè)稅;另一種情況是分包人自己作為獨(dú)立的營業(yè)稅納稅人，向總包開具建安發(fā)票，讓總包進(jìn)行營業(yè)稅的抵扣?？偘酱娣职娇劾U營業(yè)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在，總包已經(jīng)代分包人扣繳了營業(yè)稅，總包給分包人結(jié)算工程款時(shí)，總包還向分包人索取建安發(fā)票，結(jié)果使分包人多繳納了營業(yè)稅，或者說分包人對分包額重復(fù)繳納營業(yè)稅?？偡职贤纳娑愶L(fēng)險(xiǎn)管控策略通過以上總分包合同的涉稅分析，提出以下稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控策略：(一)掌握建筑業(yè)總分包合同差額抵扣營業(yè)稅的條件建筑業(yè)總分包差額抵扣營業(yè)稅應(yīng)同時(shí)具備以下6方面的條件：(1)總承包人必須是查賬征稅的企業(yè)。即實(shí)行核定定率征收的總包人發(fā)生的分包業(yè)務(wù)不能差額抵扣營業(yè)稅。(2)分包人必須向總包人開具建安發(fā)票，而且總承包人必須向建筑勞務(wù)所在地地稅局提供分包人開具的建筑業(yè)發(fā)票和稅收繳款書復(fù)印件。(3)分包人必須是具有建筑資質(zhì)的建筑企業(yè)，而不是個(gè)人。即總包把建筑工程分包給個(gè)人或者是沒有建筑資質(zhì)的建筑公司，不能抵扣營業(yè)稅。(4)總承包人必須持總分包合同到工程所在地的地稅局進(jìn)行備案登記，并且必須向工程所在地的地稅局進(jìn)行建筑工程項(xiàng)目登記，申報(bào)納稅。(5)建筑工程的主體工程在總工程中一定超過50%。否則，總承包方轉(zhuǎn)包工程必須全額繳納營業(yè)稅，不能差額抵扣營業(yè)稅。(6)差額抵扣營業(yè)稅只限于建筑工程。即安裝工程、裝修工程修繕工程和其他工程的總分包之間不可以差額抵扣營業(yè)稅。如果建筑總分包之間沒有同時(shí)具備以上六大條件，則總承包方將面臨不能享受差額抵扣營業(yè)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。(二)總分包合同中必須明確載明相關(guān)事項(xiàng)總分包合同中必須明確載明以下事項(xiàng)：(1)總分包之間的違約責(zé)任，特別是總包違約，總包向分包支付違約金時(shí)，分包必須向總包開具建安發(fā)票。(2)總包向分包收取的配合費(fèi)用，必須向分包方開非建筑業(yè)的勞務(wù)發(fā)票。(3)如果總包統(tǒng)一采購建筑材料，分包從總包領(lǐng)用建筑材料的情況，不能把分包從總包領(lǐng)用的建筑材料寫在分包合同中。(三)總包對分包領(lǐng)用建筑材料進(jìn)行監(jiān)督為了防止分包方將從總包方領(lǐng)用的建筑材料用于銷售變現(xiàn)，然后用變現(xiàn)的現(xiàn)金去購買劣質(zhì)建筑材料，從中賺取差價(jià)，總包必須對分包方從總包方領(lǐng)取的建筑材料，進(jìn)行定期的監(jiān)督使用，例如，派人到工地上去及時(shí)監(jiān)督分包方把從總包領(lǐng)取的建造材料及時(shí)、足量用于本工程建設(shè)。(四)總包方代替分包方扣繳