我國(guó)股票期權(quán)會(huì)計(jì)的核算方法

股票期權(quán)會(huì)計(jì)核算方法我國(guó)企業(yè)以股票薪酬作為激勵(lì)公司員工的手段的時(shí)間較短，尤其是股票期權(quán)、股票增值權(quán)等新興的股票薪酬制度采用的時(shí)間只有幾年。由于我國(guó)目前還沒有頒布專門的準(zhǔn)則，同時(shí)股票期權(quán)會(huì)計(jì)在我國(guó)是一個(gè)完全新的概念，學(xué)術(shù)界很少有人做過系統(tǒng)、深入的研究，因此，一些已經(jīng)進(jìn)行了股票期權(quán)試點(diǎn)的單位，對(duì)股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理比較隨意，有的企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法甚至是完全錯(cuò)誤的?？傮w上來講。目前企業(yè)對(duì)發(fā)放股票期權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)常見的處理方法有以下幾種： 一、三時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)處理方法采用三時(shí)點(diǎn)記賬法的企業(yè)認(rèn)為，股票期權(quán)計(jì)劃的實(shí)施一般要經(jīng)歷三個(gè)時(shí)點(diǎn)：即股票期權(quán)授予日、行權(quán)日、到期日，特殊情況下還存在股票期權(quán)失效日，例如員工因終止與公司的雇傭關(guān)系而導(dǎo)致手中的股票期權(quán)失效等。具體辦法如下：（一）股票期權(quán)授予日的會(huì)計(jì)處理采用三時(shí)點(diǎn)記賬法的企業(yè)認(rèn)為由于在授予日公司只是與員工達(dá)成了未來以特定價(jià)格購(gòu)買公司股票的合約，并沒有發(fā)生股票與認(rèn)購(gòu)款項(xiàng)所有權(quán)的實(shí)際轉(zhuǎn)移，因此只是相應(yīng)地產(chǎn)生或有認(rèn)股款（按約定的行權(quán)價(jià)格與期權(quán)數(shù)量計(jì)算）與或有股本（按股票面值與期權(quán)數(shù)量計(jì)算）。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或有事項(xiàng)第7條規(guī)定“企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)”，因此采用三時(shí)點(diǎn)記賬法的企業(yè)認(rèn)為：股票期權(quán)在授予日不應(yīng)該在公司財(cái)務(wù)報(bào)表中予以反映，該事項(xiàng)只能在備查賬中予以披露。以享有股票期權(quán)的人員姓名開設(shè)明細(xì)賬，借記“或有認(rèn)股款”科目，貸記“或有股本”或有認(rèn)股款與或有股本之間的差額貸記入“資本公積股票期權(quán)溢價(jià)準(zhǔn)備”科目。（二）行權(quán)日的會(huì)計(jì)處理在行權(quán)日，由于企業(yè)和期權(quán)持有人之間將發(fā)生股票與現(xiàn)金的交換，授予日備查賬中的或有認(rèn)股款將成為現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流入，或有股本也成為企業(yè)現(xiàn)實(shí)的股本，兩者之間的差額即股本溢價(jià)在“資本公積股本溢價(jià)”科目中反映。實(shí)際的賬務(wù)處理為：借：銀行存款貸：股本資本公積股本溢價(jià)同時(shí)在備查賬中相應(yīng)沖銷以前披露的或有認(rèn)股款。（三）到期日及失效日的會(huì)計(jì)處理若期權(quán)有效期內(nèi)股票價(jià)格持續(xù)低于行權(quán)價(jià)格，期權(quán)持有人不會(huì)對(duì)股票期權(quán)行權(quán)，則應(yīng)當(dāng)在備查賬中將原披露的尚未沖銷的或有認(rèn)股款以及或有股本予以全部沖銷。其賬務(wù)處理為：借：或有股本資本公積股票期權(quán)溢價(jià)準(zhǔn)備貸：或有認(rèn)股款失效日的會(huì)計(jì)處理方式和到期日員工未行權(quán)的會(huì)計(jì)處理方式相同。三時(shí)點(diǎn)記賬法下對(duì)股票期權(quán)計(jì)劃分為授予日、行權(quán)日和到期日這三個(gè)重要時(shí)點(diǎn)入賬，同時(shí)由于該辦法將股票期權(quán)的相關(guān)事項(xiàng)在備查賬中予以披露，而不是視為或有事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中入賬，因此，符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其科學(xué)性強(qiáng)于或有事項(xiàng)記賬法。但是三時(shí)點(diǎn)記賬法從總體的賬務(wù)處理原則來講并沒有突破或有事項(xiàng)記賬法，其最主要的缺陷體現(xiàn)為：（1）三時(shí)點(diǎn)記賬法不能反映股票期權(quán)計(jì)劃的薪酬費(fèi)用，從而使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤(rùn)項(xiàng)目高估，而記錄并合理分?jǐn)偣善逼跈?quán)的薪酬費(fèi)用是期權(quán)會(huì)計(jì)的核心。（2）三時(shí)點(diǎn)記賬法的有些會(huì)計(jì)處理辦法與我國(guó)公司法和證監(jiān)會(huì)的某些規(guī)定不相符合，例如我國(guó)公司法規(guī)定企業(yè)回購(gòu)股票應(yīng)以市價(jià)為準(zhǔn)，而在三時(shí)點(diǎn)記賬法中實(shí)際上是以行權(quán)價(jià)記錄入賬。二、將股票期權(quán)視為或有事項(xiàng)進(jìn)行核算我國(guó)試點(diǎn)企業(yè)實(shí)行的股票期權(quán)一般是行權(quán)價(jià)、期權(quán)數(shù)量和行權(quán)日期等要素在頒布股票期權(quán)計(jì)劃時(shí)都已經(jīng)明確，因此，很多實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃的企業(yè)在授予日即按照行權(quán)價(jià)格確認(rèn)一項(xiàng)債權(quán)（如記作長(zhǎng)期應(yīng)收款等），同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)所有者權(quán)益（如記作預(yù)計(jì)股本等）；期權(quán)持有人實(shí)際行權(quán)以后，將債權(quán)轉(zhuǎn)為現(xiàn)金等，同時(shí)將預(yù)計(jì)股本轉(zhuǎn)為股本；如果企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)將股價(jià)與行權(quán)價(jià)之間的差額支付給期權(quán)持有人，則作為企業(yè)的費(fèi)用處理。從上述記賬方式來看，其實(shí)質(zhì)是將企業(yè)發(fā)放的股票期權(quán)視為一種或有債權(quán)，其處理方式比較簡(jiǎn)便，但也是最不可取的一種賬務(wù)處理方式。這種方式實(shí)際上和第一種會(huì)計(jì)處理方式相似，只是設(shè)置的會(huì)計(jì)科目有所不同而已。雖然這種將股票期權(quán)視為或有事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理的模式操作比較簡(jiǎn)便，但存在明顯的缺陷：這是與我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的或有事項(xiàng)一章的相關(guān)精神不符。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或有事項(xiàng)第7條，“企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)”，因此上述會(huì)計(jì)處理方式在授予日將企業(yè)發(fā)行的股票期權(quán)視為一項(xiàng)或有債權(quán)，其記賬原則與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相沖突；容易導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的虛增，不符合謹(jǐn)慎的原則；如果股價(jià)與行權(quán)價(jià)格之間的差額比較大，會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用不均衡，由于這部分差額記做費(fèi)用在行權(quán)日所在年度入賬，沒有均衡地?cái)備N至授予日和行權(quán)日之間的年度，因此不符合配比原則，會(huì)出現(xiàn)行權(quán)日所在年度企業(yè)利潤(rùn)銳減的現(xiàn)象；如果期權(quán)持有人放棄行權(quán)，需要沖減以前的記錄，有操縱資產(chǎn)的嫌疑。因此這實(shí)際上是很不科學(xué)的一種會(huì)計(jì)處理方式。三、模仿內(nèi)在價(jià)值法進(jìn)行四步驟會(huì)計(jì)處理國(guó)內(nèi)有的專家學(xué)者提出了比較完整的模仿美國(guó)APB（Accounting Principle Board）第25號(hào)意見書的“內(nèi)在價(jià)值法”的精神，對(duì)企業(yè)實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃進(jìn)行賬務(wù)處理的四步驟記賬法，具體的記賬辦法如下：（一）股票期權(quán)授予日的會(huì)計(jì)處理借記“或有認(rèn)股款（行權(quán)價(jià)格）”，貸記“或有股本（股票面值）”?！盎蛴姓J(rèn)股款”與“或有股本”之間的差額記入“股票期權(quán)溢價(jià)”科目的貸方。（二）股票期權(quán)等待期的會(huì)計(jì)處理該方案認(rèn)為股票期權(quán)等待期內(nèi)的會(huì)計(jì)處理有兩種情況，需分別對(duì)待：1.授予日無法預(yù)估行權(quán)日公司股價(jià)時(shí)在等待期內(nèi)，公司的股票市價(jià)會(huì)發(fā)生上下波動(dòng)，當(dāng)股價(jià)在等待期內(nèi)持續(xù)上漲超過行權(quán)價(jià)格時(shí)，期權(quán)持有人行使期權(quán)的可能性增加，股票市價(jià)與公司可收到的或有認(rèn)股款之間就會(huì)產(chǎn)生正的差額，該方案設(shè)計(jì)者將此差額視為公司給予期權(quán)持有人的報(bào)酬，因此，在出現(xiàn)這種差價(jià)的相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)報(bào)告日（一般是上市公司中期報(bào)告日和年度報(bào)告日）應(yīng)當(dāng)做一筆調(diào)整分錄，借記“遞延酬勞成本”（股票市價(jià)行權(quán)價(jià)格），貸記“員工股票期權(quán)”；如此后在等待期內(nèi)股票市價(jià)在行權(quán)價(jià)格之上持續(xù)上漲，相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為，借記：“遞延酬勞成本”（新舊市價(jià)差），貸記“員工股票期權(quán)”。反之，以后股價(jià)下跌時(shí)，作反向分錄。但遞延酬勞成本的減少數(shù)不能超過以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)所確認(rèn)的上漲總額，也就是說，該項(xiàng)費(fèi)用的累積數(shù)不能為負(fù)。2.授予日可以預(yù)估行權(quán)日公司股票市場(chǎng)價(jià)格時(shí)例如公司以增發(fā)新股中預(yù)留的股份作為未來公司股票期權(quán)行權(quán)的股票來源，則公司用以滿足員工行權(quán)的股票在行權(quán)日的價(jià)格就可預(yù)先確定，即增發(fā)新股之股價(jià)。在此情況下，行權(quán)日增發(fā)新股股價(jià)與行權(quán)價(jià)之間的差額應(yīng)視同公司預(yù)付給股票期權(quán)持有人的酬勞，該差額應(yīng)該在等待期內(nèi)平均分?jǐn)偂Ｒ虼?，在等待期?nèi)每一會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)報(bào)告日應(yīng)當(dāng)做一筆調(diào)整分錄，會(huì)計(jì)分錄為：借：遞延酬勞成本貸：?jiǎn)T工股票期權(quán)（三）股票期權(quán)行權(quán)日的會(huì)計(jì)處理在行權(quán)日，期權(quán)持有人與公司之間將發(fā)生認(rèn)股款與股票的交換，此時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款（收到期權(quán)持有人行權(quán)付款）員工股票期權(quán)（貸方余額=（行權(quán)日股價(jià)-行權(quán)價(jià)）*股數(shù)）或有股本股票期權(quán)溢價(jià)貸：或有認(rèn)股款股本普通股（股票面值）資本公積普通股溢價(jià)（股票市價(jià)-股票面值）如果行權(quán)期內(nèi)，由于股價(jià)低迷、持續(xù)低于行權(quán)價(jià)格等原因，期權(quán)持有人未能行權(quán)，在期權(quán)計(jì)劃失效的當(dāng)日，要做一筆會(huì)計(jì)分錄，沖銷“或有認(rèn)股款”與“或有股本”、“股票期權(quán)溢價(jià)”等賬戶余額，同時(shí)將已經(jīng)在前幾年確認(rèn)的費(fèi)用轉(zhuǎn)回，借記“員工股票期權(quán)”，貸記“遞延酬勞成本”。（四）股票期權(quán)提前失效的會(huì)計(jì)處理當(dāng)股票期權(quán)提前失效時(shí)，公司一方面應(yīng)注銷與該員工相關(guān)的股票期權(quán)賬戶余額，借記“或有股本”、“股票期權(quán)溢價(jià)”，貸記“或有認(rèn)股款”，另一方面沖減“遞延酬勞成本”，借記“員工股票期權(quán)”，貸記“遞延酬勞成本”。如果期權(quán)持有人在離職前根據(jù)公司特別規(guī)定已提前行權(quán)，公司有權(quán)以行權(quán)價(jià)格回購(gòu)這一部分股票，借記“股本”、“資本公積”，貸記“銀行存款”。四步驟記賬法是目前國(guó)內(nèi)設(shè)計(jì)的相對(duì)較好的股票期權(quán)會(huì)計(jì)處理辦法，該記賬法將股票期權(quán)的入賬時(shí)點(diǎn)進(jìn)行了進(jìn)一步細(xì)化，同時(shí)借鑒美國(guó)APB第25號(hào)意見書的相關(guān)精神，在等待期中設(shè)計(jì)了相關(guān)科目以確認(rèn)薪酬費(fèi)用（確認(rèn)薪酬費(fèi)用的方法比APB第25號(hào)意見書更加嚴(yán)格），并以比較科學(xué)的方式予以分?jǐn)偅虼吮绕鸹蛴惺马?xiàng)記賬法和三時(shí)點(diǎn)記賬法來講有了較大的突破。但該記賬辦法的缺點(diǎn)也是比較明顯的，主要有：（1）該辦法還是將股票期權(quán)視為一項(xiàng)或有事項(xiàng)，因此和第一種辦法一樣還是不符合現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)或有事項(xiàng)的定義；（2）該辦法由于是模仿APB第25號(hào)意見書的精神，因此不可避免地具有APB第25號(hào)意見書相同的缺陷，即當(dāng)公司股票價(jià)格變化較大時(shí)，公司的會(huì)計(jì)調(diào)整比較多，容易出現(xiàn)差錯(cuò)。有的公司甚至可以利用操縱期末公司股票收盤價(jià)格的辦法來操縱薪酬費(fèi)用的高低，從而進(jìn)一步操縱公司期末凈利潤(rùn)、每股收益、凈資產(chǎn)收益率等重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)。四、我國(guó)目前應(yīng)采用的股票期權(quán)會(huì)計(jì)核算方法從上述論述可以得出一個(gè)基本結(jié)論，即我國(guó)目前試點(diǎn)企業(yè)實(shí)施的股票期權(quán)入賬辦法沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，大大落后于國(guó)外的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，有很大的利潤(rùn)操縱空間。而我國(guó)上市公司采用股票期權(quán)等國(guó)際通用的激勵(lì)約束機(jī)制是大勢(shì)所趨，為各界所認(rèn)同，因此，制定統(tǒng)一的股票期權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則十分必要，同時(shí)也顯得尤為迫切。我國(guó)可以借鑒美國(guó)FASB（Financial Accounting Standard Board）第123號(hào)公告“股票薪酬會(huì)計(jì)處理辦法”的規(guī)定，鼓勵(lì)公司采用新的公允價(jià)值法（fair value based method）來核算股票期權(quán)計(jì)劃。以股票薪酬計(jì)劃授予日為其計(jì)算日，以當(dāng)天公司股價(jià)為基礎(chǔ)來確認(rèn)薪酬費(fèi)用的高低。股票期權(quán)計(jì)劃無論在未來以發(fā)行股票還是以現(xiàn)金結(jié)清，都應(yīng)該以授予日估算出的股票期權(quán)計(jì)劃的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，在整個(gè)服務(wù)期內(nèi)（或等待期內(nèi)）確認(rèn)股票期權(quán)計(jì)劃的薪酬費(fèi)用。授予日之后，無論公司股票價(jià)格如何變化，公司無須對(duì)授予日確認(rèn)的薪酬費(fèi)用的數(shù)量進(jìn)行調(diào)整。如果企業(yè)是為了補(bǔ)償員工以前對(duì)企業(yè)提供服務(wù)而獎(jiǎng)勵(lì)其股票期權(quán)，則該股票期權(quán)的所有薪酬費(fèi)用要在期權(quán)授予的會(huì)計(jì)年度一次性確認(rèn)為成本，抵扣當(dāng)期凈利潤(rùn)；如果企業(yè)是為了補(bǔ)償員工未來對(duì)企業(yè)提供服務(wù)而獎(jiǎng)勵(lì)其股票期權(quán)，則該股票期權(quán)的總薪酬費(fèi)用要在員工未來的服務(wù)期限的年度內(nèi)用直線法分?jǐn)側(cè)胭~。如果公司修改已頒布的股票期權(quán)計(jì)劃中的有效期提高了股票期權(quán)計(jì)劃的