高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)-第5章所得稅

1、第5章 所得稅,5.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的差異分析 5.2 所得稅會(huì)計(jì)的一般分析 5.3 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理 5.4 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法運(yùn)用的特殊情況 5.5 所得稅會(huì)計(jì)信息的披露,5.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的差異分析,5.1.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同 5.1.2 從特定期間的角度分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異 5.1.3 從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異,5.1.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的目標(biāo)不同,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的目標(biāo)和要求不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是規(guī)范企業(yè)的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告，以便如實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量情況。 所得稅法是由國家制定并強(qiáng)

2、制推行的，其目的主要有兩個(gè)：一是取得收入，行使國家作為社會(huì)組織者的正當(dāng)權(quán)力；二是發(fā)揮國家宏觀調(diào)控的職能，履行國家管理社會(huì)的職責(zé)。 這種不同導(dǎo)致二者的相關(guān)規(guī)定往往存在差異,5.1.2 從特定期間的角度分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異,從利潤(rùn)表的角度出發(fā)，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定的扣減所得稅費(fèi)用之前的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。應(yīng)納稅所得則是按照稅收法規(guī)的規(guī)定確定的應(yīng)該繳納所得稅的收益或所得。 根據(jù)差異產(chǎn)生原因的不同可以區(qū)分為：永久性差異與時(shí)間性差異,1、永久性差異 永久性差異是指稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間由于計(jì)算口徑不同而形成的、不能在以后各期轉(zhuǎn)回的差異 如稅法規(guī)定：企業(yè)違法經(jīng)營的罰款和被沒收財(cái)

3、物的損失等在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除；但從會(huì)計(jì)核算的角度看，這些支出均屬企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用支出，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在其經(jīng)營損益中，應(yīng)在計(jì)算稅前利潤(rùn)時(shí)予以扣除，在這種情況下二者之間就產(chǎn)生了差異,2、時(shí)間性差異 時(shí)間性差異是稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間由于收支確認(rèn)的時(shí)間先后不同而形成的、可以在以后期間轉(zhuǎn)回的差異。 固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，無論采用何種折舊方法，應(yīng)計(jì)提的折舊總額是相等的。如果固定資產(chǎn)原價(jià)50萬，會(huì)計(jì)上提折舊采用雙倍余額遞減法，稅法規(guī)定按年限平均法計(jì)提折舊。那么應(yīng)計(jì)提的折舊總額，在整個(gè)年限里是一致的，但是對(duì)于某一年度，會(huì)計(jì)上確定的折舊額與稅法規(guī)定提取的折舊額是有差異的,也就是產(chǎn)生了時(shí)間性差異,2010年

4、12月31日因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)100萬元，假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除。 在實(shí)際工作中，企業(yè)申報(bào)繳納所得稅，一般是在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)整永久性差異和時(shí)間性差異，以確定應(yīng)納稅所得，計(jì)算應(yīng)交所得稅,例5-1 假設(shè)某企業(yè)于20*0年初成立，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)200 000元。適用所得稅稅率為25%.當(dāng)年發(fā)生下列與納稅有關(guān)的事項(xiàng)： （1）會(huì)計(jì)上確認(rèn)了2 000元國庫券利息收入，而按稅法規(guī)定不交所得稅。 （2）當(dāng)年發(fā)生工資費(fèi)用150 000元，而按稅法核定的計(jì)稅工資為120 000元. （3）由于違法經(jīng)營被罰款3 000元. （4）年初購入的一臺(tái)新設(shè)備，

5、成本為10 000元，預(yù)計(jì)無殘值，稅法規(guī)定采用直線法折舊，折舊年限為5年，會(huì)計(jì)上也采用直線法計(jì)提折舊，年限為10年,上述各項(xiàng)中，前三項(xiàng)屬于永久性差異，第四項(xiàng)屬于時(shí)間性差異。 按稅法規(guī)定計(jì)算的年折舊額=10 000/5=2 000（元） 按會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)算的年折舊額=10 000/10=1 000（元） 由于折舊年限不同而形成的時(shí)間性差異=2 000-1 000=1 000（元） 20*0年應(yīng)納稅所得=200 000-2 000+（150 000-120 000）+3 000-1 000=230 000（元） 20*0年應(yīng)交所得稅=230 000*25%=57 500（元,5.1.3 從特定時(shí)點(diǎn)

6、的角度分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異,從特定時(shí)點(diǎn)的角度分析，就是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度，分析企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異,1、計(jì)稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來依據(jù)稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以抵扣的金額。 2010年 12月1日取得一批存貨，成本為100萬元。2010年 12月31日，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元,稅法規(guī)定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不列支出也不得扣除,甲公司2010年1 2月日購入價(jià)值為600萬元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。會(huì)計(jì)采用年限平均法

7、計(jì)提折舊，稅法允許采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊。2012年12月31日該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為（ ）萬元,負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來依據(jù)稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不可抵扣的金額。 計(jì)稅基礎(chǔ)=帳面價(jià)值-按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額 =不可抵扣的金額,甲公司208年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤(rùn)表中確認(rèn)了8 000 元銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年度發(fā)生保修支出2 000 元，預(yù)計(jì)負(fù)債的期末余額為6 000 元。假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除。 該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來

8、期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額=6 000 000-6 000 000=0(元,2、暫時(shí)性差異 暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。 暫時(shí)性差異又區(qū)分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。因此在滿足規(guī)定條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。其形成來源有兩個(gè),1）資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),2）負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),例5-2 20*3年年末北方公司以銀行存款150 000元購入管理用甲設(shè)備，并投入使用。會(huì)計(jì)規(guī)定采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限

9、5年，無殘值。按稅法規(guī)定采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限為3年.不考慮減值,20*4年確認(rèn)計(jì)稅折舊費(fèi)50 000元，剩余100 000元計(jì)稅折舊費(fèi)可以在以后年度確認(rèn)。這意味著以后年度在對(duì)該固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益（金額不確定也不需要確定）征稅時(shí)有100 000元不需要納稅（可以抵扣），因此： 20*4年年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為100 000元，賬面價(jià)值為120 000元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異20 000元（120 000-100 000）； 20*5年年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為50 000元，賬面價(jià)值為90 000元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異40 000元（90 000-50

10、 000,20*6年年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0元，賬面價(jià)值為60 000元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異60 000元（60 000-0） 20*7年年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0元，賬面價(jià)值為30 000元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異30 000元（30 000-0）； 20*8年年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0元，賬面價(jià)值為0元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異0,可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。因此在滿足規(guī)定條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),1）資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),2）負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)

11、稅基礎(chǔ),A公司2012年l2月20日，收到B公司購買產(chǎn)品而預(yù)付的款項(xiàng)300萬元，產(chǎn)品未發(fā)出，不符合收入確認(rèn)條件。但按稅法規(guī)定，該預(yù)收款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入2012年的應(yīng)納稅所得額。2012年12月31日該項(xiàng)預(yù)收賬款產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為（ ）萬元,例5-3,乙公司20*6年末以100 000元購入一臺(tái)設(shè)備，會(huì)計(jì)和稅法都按直線法計(jì)提折舊，折舊年限均為5年，不考慮殘值。20*7年末進(jìn)行減值測(cè)試，確定其可收回金額為70 000元 20*7年折舊=100 000/5=20 000（元） 20*7年末的折余價(jià)值=100 000-20 000=80 000（元） 計(jì)提減值準(zhǔn)備=80 000-70 000=10 00

12、0（元） 年末賬面價(jià)值=100 000-20 000-10 000=70 000（元） 年末計(jì)稅基礎(chǔ)=80 000（元） 年末可抵扣暫時(shí)性差異=80 000-70 000=10 000(元,例5-4,乙公司20*8年12月因違反環(huán)保法規(guī)，被環(huán)保部門罰款200萬元，到年末尚未支付 稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)而支付的罰款和滯納金不允許稅前抵扣，故在以后支付這200萬元罰款的年份可以抵扣的金額為0，該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為0,未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。 甲公司208年發(fā)生廣告費(fèi)1

13、0 000 元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司208年實(shí)現(xiàn)銷售收入60 000 元。 因廣告費(fèi)支出形成資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 0元，其暫時(shí)性差異=10 000 -60 000 15%=1 000 (元,5.2 所得稅會(huì)計(jì)的一般分析,5.2.1 所得稅會(huì)計(jì)的基本問題 5.2.2 應(yīng)付稅款法 5.2.3 基于利潤(rùn)表的納稅影響會(huì)計(jì)法 5.2.4 基于資產(chǎn)負(fù)債表的納稅影響會(huì)計(jì)法,5.2.1 所得稅會(huì)計(jì)的基本問題,第一層次：是否確認(rèn)所得稅的會(huì)計(jì)影響 按此標(biāo)準(zhǔn)，所得稅的會(huì)計(jì)處理方法可分為：應(yīng)付

14、稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法兩種 第二層次：基于何種視角反映所得稅的會(huì)計(jì)影響 基于這一標(biāo)準(zhǔn)可以把納稅影響會(huì)計(jì)法分為：基于利潤(rùn)表的納稅影響會(huì)計(jì)法和基于資產(chǎn)負(fù)債表的納稅影響會(huì)計(jì)法?；谫Y產(chǎn)負(fù)債表的納稅影響會(huì)計(jì)法又稱為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。 第三層次：在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,5.2.2 應(yīng)付稅款法,應(yīng)付稅款法是一種以稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)交所得稅作為本期所得稅費(fèi)用的方法。該方法不反映會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間差異的跨期影響。 借：所得稅費(fèi)用 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅,應(yīng)付稅款法的最大優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單，易于操作。 缺點(diǎn)在于不符合配比原則,從利潤(rùn)表的角度來看，由于應(yīng)付稅款法對(duì)時(shí)間性差異的所得稅影響不

15、進(jìn)行跨期分?jǐn)?，?huì)導(dǎo)致所確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間不配比，容易引起報(bào)表使用者的誤解。 從資產(chǎn)負(fù)債表的角度來看，應(yīng)付稅款法只在資產(chǎn)負(fù)債表上反映法定的應(yīng)交所得稅，而不確認(rèn)由于所得稅因素會(huì)導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的遞延所得稅負(fù)債，以及會(huì)導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)，這就使資產(chǎn)負(fù)債表不能如實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，也不利于利潤(rùn)表如實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營成果,5.2.3 基于利潤(rùn)表的納稅影響會(huì)計(jì)法,該方法將關(guān)注的焦點(diǎn)放在利潤(rùn)表上的所得稅費(fèi)用的確定上，因而重視從特定期間的角度分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異，著眼于稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間的差異。 該方法相對(duì)于應(yīng)付稅款法的根本特點(diǎn)在于，

16、它反映時(shí)間性差異的跨期影響，從而有利于如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果,5.2.4 基于資產(chǎn)負(fù)債表的納稅影響會(huì)計(jì)法,該方法將關(guān)注的焦點(diǎn)放在資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量上，因而重視從特定時(shí)點(diǎn)的角度，分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的具體差異，著眼于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。這種方法稱為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,5.3 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理,5.3.1 運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本程序 5.3.2 遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn) 5.3.3遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將暫時(shí)性差異的影響確認(rèn)為將在未來得到補(bǔ)償?shù)倪f延所得稅資產(chǎn)，或在未

17、來予以清償?shù)倪f延所得稅負(fù)債,5.3.1 運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本程序,1、涉稅交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的處理 （1）比較資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算暫時(shí)性差異。 （2）分析涉稅交易或事項(xiàng)的性質(zhì)，判斷是否符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的條件。 （3）對(duì)于符合條件的，按準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的具體金額,2、資產(chǎn)負(fù)債表日的處理 （1）比較資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算暫時(shí)性差異。 （2）分析評(píng)價(jià)暫時(shí)性差異，對(duì)于符合確認(rèn)條件的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有期末余額；對(duì)于符合確認(rèn)條件的可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有期末余額,3）比較遞延所得稅負(fù)債

18、或遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有期末余額與調(diào)整前余額確定期末應(yīng)調(diào)整增加或減少的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的金額。 （4）分析涉稅交易或事項(xiàng)的性質(zhì)，確定對(duì)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)期末余額的調(diào)整額應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用還是資本公積,確認(rèn)本期的所得稅費(fèi)用： 根據(jù)本期的應(yīng)納稅所得額，計(jì)算應(yīng)交所得稅 根據(jù)遞延所得稅和應(yīng)交所得稅，確認(rèn)本期的所得稅費(fèi)用,5.3.2 遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn),1、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn) （1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債除外： 1）商譽(yù)的初始確認(rèn),商譽(yù)=非同一控制下企業(yè)合并的合并成本-享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)

19、值份額,假設(shè)被吸收合并的s公司,除遞延所得稅之外的資產(chǎn)公允價(jià)值為100,負(fù)債為50. 那么被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)為50. 假如合并成本為70 則商譽(yù)=70-50=20. 假如因商譽(yù)而確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債20*25%=5. 那么這時(shí)得到的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn),要把這個(gè)5也要考慮進(jìn)去. 得到凈資產(chǎn)是100-50-5=45. 而合并成本是70,則商譽(yù)又將變?yōu)?70-45=25. 又要增加確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債(25-20)*25%=1.25. 同上面的道理,那凈資產(chǎn)又跟著變了,商譽(yù)當(dāng)然也會(huì)又跟著變.又要改變遞延所得稅. 從而陷入不斷循環(huán),2）同時(shí)具有以下特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)：該項(xiàng)交易不是企

20、業(yè)合并；交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損,2）企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，當(dāng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，也不能確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債： 1）投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間 2）該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回,2、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn) （1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，確認(rèn)金額以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。但是，當(dāng)交易同時(shí)具有以下特征時(shí)，因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)： 1）該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并 2）交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額（或

21、可抵扣虧損,2）資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。 （3）企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，當(dāng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。 1）暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回 2）未來很可能獲得用來抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額,4）對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，確認(rèn)金額以很可能獲得的用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限,甲公司2007年發(fā)生虧損400萬元，假設(shè)可以由以后年度稅前彌補(bǔ)，2008年所得稅稅率

22、為25，則對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)： 遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異所得稅稅率=40025%=100（萬元,甲公司于2007年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。 該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上可以減少未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異。企業(yè)預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 2007年稅率33%，從200

23、8年開始稅率為25% （1）未來5年有足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損 2007年12月31日應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=200025%=500（萬元） （2）未來5年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為600萬元 2007年12月31日應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=60025%=150（萬元） （3）未來5年無利潤(rùn) 不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),5.3.3遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量,1、當(dāng)期所得稅負(fù)債(資產(chǎn))的計(jì)量 資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計(jì)算的預(yù)期應(yīng)繳納（或返還）的所得稅金額計(jì)量。 當(dāng)期所得稅 應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額所得稅稅率 應(yīng)交所得稅的對(duì)應(yīng)科目一定是“所得稅費(fèi)用”。

24、應(yīng)納稅所得額稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額,2、遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的計(jì)量 （1）資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量,甲公司2007年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元。則存貨賬面價(jià)值為90萬元，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異為10萬元。假設(shè)甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)： 遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異

25、所得稅稅率=1025%=2.5（萬元,2）適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。 （3）在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）時(shí)，應(yīng)當(dāng)采取與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計(jì)稅基礎(chǔ),4）企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)$負(fù)債 進(jìn)行折現(xiàn) （5）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，并根據(jù)情況對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行減記或轉(zhuǎn)回,3、企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅應(yīng)當(dāng)作為所得稅費(fèi)用或收益計(jì)入當(dāng)期損益，但不包括下列情況產(chǎn)生的所得稅： （1）企業(yè)合并 （

26、2）直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng),甲公司持有丙公司股票，這些股票被歸類為可供出售金融資產(chǎn)。購買該股票時(shí)的公允價(jià)值為300萬元，2007年末，該股票的公允價(jià)值為260萬元。則資產(chǎn)賬面價(jià)值260萬元與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)300萬元之間的差額，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)（甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25），同時(shí)增加資本公積： 遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異所得稅稅率=4025%=10（萬元）。甲公司的賬務(wù)處理是： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 10 貸：資本公積其他資本公積 10,例5-7,北方公司20*3年12月取得甲設(shè)備，成本為150 000元.會(huì)計(jì)規(guī)定

27、按直線法計(jì)提折舊，折舊年限5年；稅法規(guī)定按直線法計(jì)提折舊，折舊年限為3年.不考慮減值。進(jìn)一步假設(shè)每年計(jì)提折舊前的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100 000元，第一年年初無遞延所得稅余額，所得稅稅率為25%。企業(yè)不存在其他會(huì)計(jì)與稅收差異,1）20*4年 年末賬面價(jià)值=150 000-30 000=120 000（元） 年末計(jì)稅基礎(chǔ)=150 000-50 000=100 000（元） 年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=120 000-100 000 =20 000（元） 年末與甲設(shè)備有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額=20 000*25%=5 000（元） 本年應(yīng)確認(rèn)的與甲設(shè)備有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債=5 000（元,應(yīng)編制如下會(huì)

28、計(jì)分錄： 借：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 5 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 5 000 本年應(yīng)交所得稅=（100 000-50 000）*25% =12 500（元） 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 12 500 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 12 500,2）20*5年 年末賬面價(jià)值=120 000-30 000=90 000（元） 年末計(jì)稅基礎(chǔ)=100 000-50 000=50 000（元） 年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=90 000-50 000 =40 000（元） 年末與甲設(shè)備有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額=40 000*25%=10 000（元） 本年應(yīng)追加確認(rèn)的與甲設(shè)備有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債=10

29、000-5 000=5 000（元,應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄： 借：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 5 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 5 000 本年應(yīng)交所得稅=（100 000-50 000）*25% =12 500（元） 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 12 500 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 12 500,3）20*6年 年末賬面價(jià)值=90 000-30 000=60 000（元） 年末計(jì)稅基礎(chǔ)=50 000-50 000=0（元） 年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=60 000-0=60 000（元） 年末與甲設(shè)備有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有余額=60 000*25%=15 000（元） 本年應(yīng)追加確認(rèn)的與甲設(shè)備有關(guān)的遞

30、延所得稅負(fù)=15 000-10 000=5 000（元,應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄： 借：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 5 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 5 000 本年應(yīng)交所得稅=（100 000-50 000）*25% =12 500（元） 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 12 500 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 12 500,4）20*7年 年末賬面價(jià)值=60 000-30 000=30 000（元） 年末計(jì)稅基礎(chǔ)=0（元） 年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=360 000-0=30 000（元） 年末與甲設(shè)備有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有余額=30 000*25%=7 500（元） 本年應(yīng)減少確認(rèn)的與甲設(shè)備有關(guān)的遞延所得稅

31、負(fù)=15 000-7 500=5 000（元,應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄： 借：遞延所得稅負(fù)債7 500 貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 7 500 本年應(yīng)交所得稅=（100 000-0）*25%=25 000（元） 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 25 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 25 000,5）20*8年 年末賬面價(jià)值=0（元） 年末計(jì)稅基礎(chǔ)=0（元） 年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=0（元） 年末與甲設(shè)備有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有余額=0（元） 本年應(yīng)減少確認(rèn)的與甲設(shè)備有關(guān)的遞延所得稅負(fù)=7 500-0=7 500（元,應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄： 借：遞延所得稅負(fù)債7 500 貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 7

32、500 本年應(yīng)交所得稅=（100 000-0）*25%=25 000（元） 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 25 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 25 000,上述計(jì)算過程如表5-5所示,丁公司208年度利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額為12 000 000元，該公司適用的所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。 該公司208年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差別的有： （1）207年12月31日取得的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為6 000 000元，使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值與

33、會(huì)計(jì)規(guī)定相同。（暫時(shí)性差異） （2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金2 000 000元。（永久性差異） （3）2008年以2 000萬元取得一項(xiàng)到期還本付息的國債投資，作為持有至到期投資核算。當(dāng)年確認(rèn)國債利息收入100萬元，計(jì)入持有至到期投資賬面價(jià)值，該國債投資在持有期間未發(fā)生減值。稅法規(guī)定，國債利息收入免征所得稅。（永久性差異） （4）應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款1 000 000元。（永久性差異） （5）期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了300 000元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。（暫時(shí)性差異,1. 208年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅 應(yīng)納稅所得額=12 00+60+2 00-1 00+1 00+30=14 90 (萬元) 應(yīng)交所得稅=14

34、 900 00025%=3 725 000(元) 2. 208年度遞延所得稅,遞延所得稅資產(chǎn)=900 00025%=225 000(元) 3.利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用 所得稅費(fèi)用=3 725 000-225 000=3 500 000(元) 借：所得稅費(fèi)用 3 500 000 遞延所得稅資產(chǎn) 225 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 3 725 000,5.4 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法運(yùn)用的特殊情況,5.4.1 直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅 5.4.2 稅率變動(dòng)情況下遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量 5.4.3企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅 5.4.4納稅虧損與稅款抵免的所得稅影響,

35、在運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量可能涉及直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng),5.4.1 直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅,不考慮遞延所得稅時(shí)： 208年1月1日，A公司以200萬元銀行存款購買B公司的股票，A公司將其劃分為可供出售的金融資產(chǎn)。 208年12月31日，該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為240萬元，沒有發(fā)生減值。其賬務(wù)處理為,1）208年1月1日： 借：可供出售金融資產(chǎn)成本2 00 貸：銀行存款2 00 （2）208年12月31日： 確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，計(jì)入資本公積。 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)40 貸：資

36、本公積其他資本公積40,209年2月20日， A公司將上述可供出售金融資產(chǎn)以260萬元的價(jià)格出售。 借：銀行存款 260 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 2 00 公允價(jià)值變動(dòng) 40 投資收益 20 同時(shí)資本公積轉(zhuǎn)入投資收益 借：資本公積 40 貸：投資收益 40,考慮遞延所得稅時(shí)： 在這種情況下，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)在符合條件的情況下確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，并計(jì)入資本公積其他資本公積,例：208年1月1日，A公司以200萬元銀行存款購買B公司的股票，A公司將其劃分為可供出售的金融資產(chǎn)。 208年12月31日，該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為240萬元，沒有

37、發(fā)生減值。A公司的所得率為25%，除該事項(xiàng)外，該公司不存在會(huì)計(jì)與稅法之間的任何其他差異。其賬務(wù)處理為,1）208年1月1日： 借：可供出售金融資產(chǎn)成本2 000 000 貸：銀行存款2 000 000 （2）208年12月31日： 確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，計(jì)入資本公積。 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)400 000 貸：資本公積其他資本公積400 000,可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)導(dǎo)致其賬面價(jià)值變動(dòng)，但其計(jì)稅基礎(chǔ)一般不會(huì)隨著公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)，在計(jì)稅基礎(chǔ)不變的情況下，兩者之間的差額40萬元會(huì)增加A公司在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債：

38、4025%10（萬元）。 借：資本公積其他資本公積100 000 貸：遞延所得稅負(fù)債100 000 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 400 000 貸：資本公積其他資本公積 300 000 遞延所得稅負(fù)債 100 000,例5-8 20*7年6月1日，甲公司以500萬元銀行存款購買某公司的股票，指定分類為可供出售金融資產(chǎn)。20*7年12月31日，該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為560萬元，沒有發(fā)生減值。甲公司的所得稅稅率為25%，除該事項(xiàng)之外，該公司不存在會(huì)計(jì)與稅收之間的任何其他差異。20*8年12月31日，該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為540萬元。20*9年4月20日，甲公司將上述可供出售金融資產(chǎn)以57

39、0萬元的價(jià)格出售,1）20*7年6月1日 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 5 000 000 貸：銀行存款 5 000 000 （2）20*7年12月31日 1）確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入資本公積 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 600 000 貸：資本公積其他資本公積 600 000 2）年末可供出售金融資產(chǎn)形成600 000元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)其所得稅影響15 000元（600 000*25%）。 借：資本公積其他資本公積 150 000 貸：遞延所得稅負(fù)債 150 000,或者將二者合并： 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 600 000 貸：資本公積其他資本公積 450 000 遞延所

40、得稅負(fù)債 150 000,20*8年12月31日，該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為540萬元。 確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。 借： 資本公積其他資本公積 200 000 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 200 000 確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 20*8年12月31日，遞延所得稅負(fù)債期末余額為40萬*25%=10萬，本期發(fā)生額為5萬。 借： 遞延所得稅負(fù)債 50 000 貸：資本公積其他資本公積 50 000,20*9年4月20日，甲公司將上述可供出售金融資產(chǎn)以570萬元的價(jià)格出售。單位萬元 借：銀行存款 570 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 5 00 公允價(jià)值變動(dòng) 40 投資收益 30 同時(shí)資本公積和遞延所得稅負(fù)債

41、轉(zhuǎn)入投資收益 借：資本公積 30 遞延所得稅負(fù)債 10 貸：投資收益,甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。甲公司申報(bào)2010年度企業(yè)所得稅時(shí)，涉及以下事項(xiàng)： （1）2010年，甲公司應(yīng)收賬款年初余額為3 000萬元，壞賬準(zhǔn)備年初余額為零；應(yīng)收賬款年末余額為24 000萬元，壞賬準(zhǔn)備年末余額為2 000萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失在未發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。 （2）2010年9月5日，甲公司以2 400萬元購入某公司股票，作為可供出售金融資產(chǎn)處理。至12月31日，該股票尚未出售，公允價(jià)值為2 600萬元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)稅，在處置時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)

42、納稅所得額的金額。 （3）甲公司于2008年1月購入的對(duì)乙公司股權(quán)投資的初始投資成本為2 800萬元，采用成本法核算。2010年10月3日，甲公司從乙公司分得現(xiàn)金股利200萬元，計(jì)入投資收益。至12月31日，該項(xiàng)投資未發(fā)生減值。甲公司、乙公司均為設(shè)在我國境內(nèi)的居民企業(yè)。稅法規(guī)定，我國境內(nèi)居民企業(yè)之間取得的股息、紅利免稅。 （4）2010年，甲公司將業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)外包給其他單位，當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)4 800萬元，至年末尚未支付。甲公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷售收入30 000萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予稅前扣除；超過部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除,5）其他相關(guān)資

43、料 2009年12月31日，甲公司存在可于3年內(nèi)稅前彌補(bǔ)的虧損2 600萬元，甲公司對(duì)這部分未彌補(bǔ)虧損已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)650萬元。 甲公司2010年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額3 000萬元。 除上述各項(xiàng)外，甲公司會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理不存在其他差異。 甲公司預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用于利用可抵扣暫時(shí)性差異，預(yù)計(jì)未來期間適用所得稅稅率不會(huì)發(fā)生變化。 甲公司對(duì)上述交易或事項(xiàng)已按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理,要求： （1）確定甲公司2010年12月31日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)，并計(jì)算相應(yīng)的暫時(shí)性差異，將相關(guān)數(shù)據(jù)填列在“甲公司2010年暫時(shí)性差異計(jì)算表”內(nèi),2)計(jì)算甲公司2010年應(yīng)確認(rèn)的

44、遞延所得稅費(fèi)用(或收益)。 (3)編制甲公司2010年與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。 （答案中的金額單位用萬元表示,在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。當(dāng)稅率發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用,5.4.2 稅率變動(dòng)情況下遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量,例5-9 某企業(yè)20*6年12月末購入甲設(shè)備，原值為120 000元，無殘值&會(huì)計(jì)上采用年數(shù)總和法

45、計(jì)提折舊，折舊年限為3年。稅法規(guī)定采用直線法折舊。折舊年限也是3年。20*8年1月1日會(huì)計(jì)上對(duì)該固定資產(chǎn)進(jìn)行法定評(píng)估，確認(rèn)評(píng)估增值40 000元，同時(shí)會(huì)計(jì)上對(duì)該固定資產(chǎn)改按直線法計(jì)提折舊，折舊年限不變。20*7年稅率為30%，20*8年1月1日稅率降為25%。假設(shè)20*7年和20*8年不存在其他會(huì)計(jì)與稅收差異，每年計(jì)提折舊前的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為140 000元，20*6年年末無遞延所得稅余額,計(jì)算20*7年年末和20*8年年末資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延所得稅，以及20*7年和20*8年的所得稅費(fèi)用如下（假設(shè)預(yù)計(jì)未來能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣本例題產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異,1）20*7年 會(huì)計(jì)折舊=1

46、20 000*3/6=60 000（元） 計(jì)稅折舊=120 000/3=40 000（元） 年末賬面價(jià)值=120 000-60 000=60 000（元） 年末計(jì)稅基礎(chǔ)=120 000-40 000=80 000（元） 年末可抵扣暫時(shí)性差異=80 000-60 000=20 000（元） 年末遞延所得稅資產(chǎn)余額=20 000*30%=6 000（元） 年末應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=6 000（元,1）20*7年 編制如下會(huì)計(jì)分錄： 借：遞延所得稅資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異（甲設(shè)備） 6 000 貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 6 000 本年應(yīng)交所得稅=（140 000-40 000）*30% =30

47、000（元） 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 30 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 30 000,2）20*8年 1）20*8年1月1日稅率降低，需調(diào)整年初遞延所得稅資產(chǎn)余額。 調(diào)整后年初“遞延所得稅資產(chǎn)”余額=6 000/30%*25%=5 000（元） 應(yīng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)=6 000-5 000=1 000（元） 借：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 1 000 貸：遞延所得稅資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異（甲設(shè)備） 1 000,2）20*8年1月1日該固定資產(chǎn)評(píng)估增值40 000元，產(chǎn)生一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異40 000元，因此應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債10 000元（40 000*25%），但是不相應(yīng)確認(rèn)所

48、得稅費(fèi)用，而是計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。由于此前還有與甲設(shè)備有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)余額5 000元，故先沖減該余額，實(shí)際確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債5 000元。 借：固定資產(chǎn) 40 000 貸：資本公積其他資本公積 30 000 遞延所得稅資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異（甲設(shè)備） 5 000 遞延所得稅負(fù)債甲設(shè)備 5 000,3）年末計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。 會(huì)計(jì)折舊=（60 000+40 000）/2=50 000（元） 計(jì)稅折舊=120 000/3=40 000（元） 年末賬面價(jià)值=60 000+40 000-50 000=50 000（元） 年末計(jì)稅基礎(chǔ)=80 000-40 000=40 000（元） 年末應(yīng)納

49、稅暫時(shí)性差異=50 000-40 000=10 000（元） 年末應(yīng)有遞延所得稅負(fù)債余額=10 000*25%=2 500（元） 年末應(yīng)調(diào)整（減少）的遞延所得稅負(fù)債=5 000-2 500=2 500（元,應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄： 借：遞延所得稅負(fù)債甲設(shè)備 2 500 貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 2 500 4）年末應(yīng)交所得稅的計(jì)算 本年應(yīng)交所得稅=（140 000-40 000）*25%=25 000（元） 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 25 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 25 00,5.4.3企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅,例5-10 假設(shè)甲公司20*0年1月1日以每股市價(jià)10元、每股面值1元

50、的本公司股份900 000股，以吸收合并的方式購買乙公司的全部資產(chǎn)。該項(xiàng)合并為非同一控制下的企業(yè)合并。當(dāng)日，乙公司的資產(chǎn)只有庫存商品和固定資產(chǎn)兩項(xiàng)，且沒有任何負(fù)債。庫存商品的賬面價(jià)值為800 000元，公允價(jià)值為1 000 000元；固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為7 000 000元，公允價(jià)值為8 000 000元。假定按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定&所取得的資產(chǎn)需要按公允價(jià)值入賬，而稅法要求按存貨和固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。所得稅稅率為25,假定甲公司所取得的乙公司的庫存商品全部在20*0年出售，會(huì)計(jì)與稅法對(duì)固定資產(chǎn)均采用平均年限法、按10年計(jì)提折舊，不考慮殘值。20*0年與20*1年甲公司的稅前利潤(rùn)均為6

51、000 000元，且未發(fā)生會(huì)計(jì)與稅法之間的其他差異,在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，對(duì)于企業(yè)合并中所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，需要考慮其所得稅影響。本例中，庫存商品和固定資產(chǎn)兩項(xiàng)資產(chǎn)在入賬時(shí)均有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=（1 000 000-800 000）+（8 000 000-7 000 000）=1 200 000（元） 應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=1 200 000*25% =300 000（元） 本例中，雖然甲公司所支付股份的公允價(jià)值與所取得的乙公司全部?jī)糍Y產(chǎn)的公允價(jià)值相等，但由于確認(rèn)了300 000元的遞延所得稅負(fù)債，因而要相應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)合并商譽(yù),1）20*0年1月

52、1日 借：庫存商品 1 000 000 固定資產(chǎn) 8 000 000 商譽(yù) 300 000 貸：股本 900 000 資本公積 8 100 000 遞延所得稅負(fù)債 300 000,2）20*0年12月31日 20*0年末，從乙公司購入的庫存商品的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都已為0，只需要考慮固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。 年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=8 000 000-800 000=7 200 000（元） 年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=7 000 000-700 000=6 300 000（元） 年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=7 200 000-6 300 000=900 000（元） 年末遞延所得稅負(fù)債

53、應(yīng)有余額=900 000*25%=225 000（元,年末應(yīng)調(diào)整（減少）的遞延所得稅負(fù)債=300 000-225 000=75 000（元） 本年應(yīng)交所得稅=（6 000 000+200 000+100 000）*25%=1 575 000（元） 應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄： 借：遞延所得稅負(fù)債 75 000 貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 75 000 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 1 575 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 1 575 000,3）20*1年12月31日 年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=7 200 000-800 000 =6 400 000（元） 年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=6 300 000

54、-700 000 =5 600 000（元） 年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 =6 400 000-5 600 000=800 000（元） 年末遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有余額 =800 000*25%=200 000（元） 年末應(yīng)調(diào)整（減少）的遞延所得稅負(fù)債 =225 000-200 000=25 000（元,本年應(yīng)交所得稅=（6 000 000+100 000）*25%=1 525 000（元） 應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄： 借：遞延所得稅負(fù)債 25 000 貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 25 000 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 1 525 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 1 525 000 20*220*9年度

55、額會(huì)計(jì)處理略,5.4.4納稅虧損與稅款抵免的所得稅影響,企業(yè)在一定期間產(chǎn)生的能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，可以減少以后年度的所得稅支付額，由此可以為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，因此在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，需要考慮確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。 但是這種未來經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)的前提條件是以后年度必須能夠獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅前抵減的應(yīng)納稅所得額。因此，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)也必須滿足這一前提條件,但是，未利用可抵扣虧損的存在有可能足以表明未來應(yīng)納稅所得額難以獲得，因此，在企業(yè)存在能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損或稅款抵減的情況下，只有在有足夠的證據(jù)表明企業(yè)未來能獲得可用以抵扣尚未利用的可抵扣虧損或稅款抵減

56、的足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)才能夠確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，而且確認(rèn)的金額以很可能獲得的用來抵扣虧損或稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限,例5-11 大華公司20*2年末購入甲設(shè)備，成本2 000 000元，預(yù)計(jì)使用壽命為4年，會(huì)計(jì)上采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，稅法規(guī)定采用直線法計(jì)提折舊。20*3年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)2 700 000元，20*4年稅前會(huì)計(jì)虧損1 000 000元，20*5年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)900 000元，20*6年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)1 300 000元。假定除了折舊差異外，大華公司不存在任何其他會(huì)計(jì)和稅法差異，20*2年末無遞延所得稅余額，所得稅稅率為25%。另假設(shè)大華公司在每年末都能夠可靠地預(yù)計(jì)

57、未來很可能獲得用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異和營業(yè)虧損的應(yīng)納稅所得額,1）20*3年12月31日 會(huì)計(jì)折舊=2 000 000*4/10=800 000（元） 稅法折舊=2 000 000/4=500 000（元） 年末甲設(shè)備的賬面價(jià)值=2 000 000-800 000=1 200 000（元） 年末甲設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=2 000 000-500 000=1 500 000（元） 年末甲設(shè)備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異=1 500 000-1 200 000=300 000（元） 本年末與甲設(shè)備有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)有余額=300 000*25%=75 000（元,本年末應(yīng)確認(rèn)的與甲設(shè)備有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)=75 000（元） 編制如下會(huì)計(jì)分錄： 借：遞延所得稅資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異（甲設(shè)備） 75 000 貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用 75 000 本年應(yīng)交所得稅=（2 700 000+300 000）*25%=750 000（元） 借：所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用 750 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 750 000,2）20*4年12月31日 會(huì)計(jì)折舊=2 000 000*3/10=600 000（元） 稅法折舊=2 000 000/4=500 000（元） 年末甲設(shè)備的賬面價(jià)值 =1 200 000-600 000=600 000（元） 年末甲設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=1 500 00