《小企業(yè)會計準則》下跨期攤配費用的財稅處理

1、小企業(yè)會計準則下跨期攤配費用的財稅處理自 2013 年 1 月 1 日起在小企業(yè)范圍內施行的小企業(yè)會計準則 （以下簡稱新準則） ，取消了待攤費用和預提費用兩個科目， 而且對于仍保留的長期待攤費用設定了比較嚴格的限制條件， 比如對于作為長期待攤費用的固定資產大修理支出，新準則就 規(guī)定其必須同時符合兩項條件：一是修理支出達到取得固定資 產時的計稅基礎 50%以上，二是修理后固定資產使用壽命延長 2 年以上。這樣一來，在權責發(fā)生制下不能計入當期損益或不應 全額計入當期費用的支出沒有適合的會計科目掛賬處理，于是 ，跨期攤配賬戶就應運而生?？缙跀偱滟~戶的設置和運用，是 為了使費用的確認建立在權責發(fā)生制的

2、基礎上，分清計入成本 計算對象的時期界限，正確計算成本和利潤，以便有根據地評 價各該期間的經營業(yè)績和經營責任。本文就跨期攤配費用如何 進行財稅處理進行探討。本文討論的跨期攤配費用，除了原待攤費用和預提費用外，還 包括新舊制度都設置有專門科目、具有跨期攤配性質的項目， 如應付職工薪酬、應付利息、應交稅費等項目。本文中的“稅，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅。一、新準則下原待攤費用、預提費用的處理（一）增補法。新準則中的會計科目、主要賬務處理和財務報 表規(guī)定：小企業(yè)在不違反會計準則中確認、計量和報告規(guī)定的 前提下，可以根據本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會 計科目。據此，執(zhí)行新準則的企業(yè)，如果有

3、按權責發(fā)生制原則 需要單獨核算待攤費用、預提費用業(yè)務的，除新準則已設置的 “長期待攤費用”科目外，仍可增設“待攤費用”、“預提費 用”科目，核算相應的會計業(yè)務。在資產負債表列報上，增設“待攤費用”、“預提費用”科目 時，可將這兩個科目期末余額分別計入“其他流動資產、“其 他流動負債”項目，并在報表附注中作相應說明。（二）分流法。分流法是根據原待攤費用、預提費用核算內容 的不同情況，分別將其分散計入其他相應科目：1. 凡不符合新準則中“長期待攤費用”條件的待攤費用項目， 比如支出未超過固定資產原價 50%的大修理支出，可計入新準則 下的長期待攤費用的其他長期待攤費用明細科目。2. 攤銷期限不超過

4、一年（含一年，下同）但跨年攤銷的待攤費 用，如預付下年度保險費、跨年受益的固定資產修理費用，以 及一次購買印花稅票需分攤的數(shù)額等，除攤銷期超過一年的以 外，執(zhí)行新準則時可分別用以下方法進行處理： （1）雖然跨期 受益但受益期不長的固定資產修理費用不再分期攤銷：屬管理 部門和車間（部門）的固定資產修理開支的，在發(fā)生時應直接 分別計入管理費用和制造費用；屬銷售部門固定資產修理開支 的，在發(fā)生時計入銷售費用。 （2）預付保險費、需要分期攤銷 的印花稅、預付經營租賃固定資產租金，以及需要分期攤銷的 大宗報刊費用等，可以通過“預付賬款”科目核算。3. 支付期不超過一年的預提費用，如預提租金、預提借款利息

5、 、預提固定資產維修費用等，執(zhí)行新準則后可采用以下方法處 理：（1）預提租金、預提應付水電費等，可以通過“應付賬款 ”科目核算；（2）預提的借款利息，計入“應付利息”科目； （3）預提固定資產修理費用，企業(yè)執(zhí)行新準則后，應停止執(zhí)行 ，已預提的，用完為止，不再預提。二、新準則下屬應付職工薪酬性質的有關費用的處理（一）工資薪金。工資薪金包括職工工資、獎金、津貼和補貼 。工資、獎金往往是先提后支，跨年使用。新準則下，計提工 資薪金時，借記相關成本費用科目，貸記“應付職工薪酬 職工工資、獎金、津貼和補貼”科目；實際發(fā)放時再借記“應 付職工薪酬（相應明細科目）”科目，貸記“銀行存款”等科 目。（二）職工

6、福利費。 企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，職 工福利費在企業(yè)工資薪金總額 14%限額內據實列支。對于執(zhí)行新 準則以后職工福利費的正常核算，應按以下原則處理： （1）原 “應付福利費”科目核算內容，應歸入“應付職工薪酬 職工福利費”科目核算，另外以非貨幣性資產支付職工福利或 為職工提供服務的，則在“應付職工薪酬 非貨幣性福利”科目核算； （2）現(xiàn)時職工福利以采用先支付后 分配的方法處理為宜，即支付的職工福利費時，應借記“應付 職工薪酬職工福利費”科目（或借記“應付職工薪酬 非貨幣性福利”科目，下同） ，貸記“銀行存款”、“庫存商 品”等科目，月末，再將該科目余額，采用適當方法，分配計 入成本費用，

7、借記“生產成本”、“管理費用”、“銷售費用 ”、“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目，貸記“應付職工薪 酬職工福利費”科目。（三）工會費。稅法規(guī)定，企業(yè)實際繳納的工會費不超過工資 薪金總額 2%的部分，準予扣除。按新準則的規(guī)定，工會費應納 入“應付職工薪酬工會經費”科目核算，按月計提時，借記“管理費用”科目， 貸記該科目；實際交納時，再從該科目列支。筆者認為，最好 采用先交納后損益的辦法。（四）職工教育經費。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工教育經費不超 過工資薪金總額 2.5%的部分，準予扣除，超過部分，準予在以 后年度結轉扣除，國務院的財政、稅務部門另有規(guī)定的除外。因此，按工資薪金總額 2.5%比例預提職

8、工教育經費已無必要， 具體核算時應參照職工福利費的做法，先開支爾后分配計入相 關成本費用即可。對于超支部分結轉下年扣除，但應設置備查 賬登記。（五）社會保險費用和住房公積金。社會保險費用包括基本養(yǎng) 老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險等基 本保險費用，有條件的企業(yè)，還包括補充養(yǎng)老保險和補充醫(yī)療 保險。這些社會保險費用和住房公積金，符合有關文件規(guī)定的 ，都可以按規(guī)定標準在稅前扣除。與其他預提費用比較，社會 保險費用和住房公積金有以下特點： （1）都是以企業(yè)工資薪金 總額為基數(shù)計提和繳納，即這類費用必須待工資薪金總額結出 后才能計量；（ 2）數(shù)額較大，以上幾項費用總和，大約占企業(yè) 工

9、資薪金總額近一半； （3）不論是按月或按年計算，繳費比例 基本固定；（4）不像流轉稅那樣必須按月計算和繳納，其繳費 期可能按月，也可能按季、半年或年。因此，根據社會保險費 用和住房公積金的上述特點和會計核算的權責發(fā)生制原則，這 類費用宜采用先預提、后支付的方式進行處理，即：計提時， 借記“生產成本”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸 記“應付職工薪酬 社會保險費、住房公積金”科目；實際繳納時，借記“應付職 工薪酬 社會保險費、住房公積金”科目，貸記“銀行存款”科目。三、涉及跨期攤配費用的納稅調整和納稅申報（一）申報表會計上確認跨期攤配費用是依據權責發(fā)生制原則，而稅收上則 更強調實際發(fā)生原則

10、。因此，納稅申報時，除稅法另有規(guī)定的 以外，凡計入當期損益的費用與實際支出期間或金額不一致， 都應在納稅申報時通過填報申報表進行納稅調整。涉及跨期攤配費用納稅調整的企業(yè)所得稅年度納稅申報表（ A）附表主要是附表三，涉及長期待攤費用時還應填報附表九 ，爾后在附表九分別匯總，過入附表三。（二）待攤費用、預提費用相應核算內容的納稅申報1. 增設“待攤費用”科目，或者將已經支付但未計入當期損益 的費用記入“預付賬款”等科目中，申報時應直接填報附表三 有關項目，但附表三仍無專門項目填報這類事項，因此只能填 報在該表第 40 行扣除類“其他”項目： （ 1）初始確認時，該行 第 1 列填 0（假定無其他相

11、關內容填報，下同） ，表示雖已開支 但尚未計入損益，第 2 列、第 4 列填報計入待攤、預付項目的費 用金額，表示已經支付在稅收上可予扣除的金額，第 3 列不填。 （ 2）以后年度攤銷計入成本費用時，該行第1 列、第 3 列填報實際計入損益金額，第 2 列填 0，第 4 列不填。2. 增設“預提費用”科目，或將已計提并計入當期損益但實際 并未支付的費用記入“應付賬款”等科目，也在附表三第40 行填報：（1）初始確認時，第 1 列、第 3 列填報計提的金額，第 2 列填 0（表示費用并未發(fā)生、不予認可） ，第 4 列不填。（2）以 后相關費用實際支付時，第 1 列填 0（表示當年未進損益） ，第 2 、4列填當年支付的金額，第 3 列不填。