民間審計獨立性的影響因素及對策財會畢業(yè)論文

1、前 言自1980年開始重建注冊會計師制度以來，民間審計就逐漸發(fā)展起來。隨著市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，民間審計的作用和影響越來越引起各方關(guān)注。1988年11月注冊會計師協(xié)會的成立，使我國民間審計工作進入到一個嶄新的階段，然而，新世紀以來，會計史上不斷出現(xiàn)的重大會計舞弊案件，一方面催生和完善了會計規(guī)則和獨立審計制度，但也引發(fā)了民間審計組織對未來發(fā)展的思考和分析。第1章 民間審計獨立性概念及影響因素1.1民間審計的起源與獨立性目前學(xué)術(shù)界普遍的觀點認為民間審計的起源與企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離密不可分。隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離,所有者與經(jīng)營者對企業(yè)的經(jīng)營狀況存在著信息不對稱,所有者希望存在一個獨立于經(jīng)營者

2、的第三方對企業(yè)的經(jīng)營成果進行核實,經(jīng)營者也希望通過一個獨立第三方的驗證來解除其受托經(jīng)營責任,于是受所有者委托,專門負責對企業(yè)會計報表所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行鑒證的民間審計產(chǎn)生了?？梢?獨立于所有者和經(jīng)營者的第三方是審計委托者與被審計者共同的要求,即獨立性是民間審計從起源上的基本要求。何謂民間審計的獨立性,獨立性又包涵那些方面的內(nèi)容,在審計理論界不同的學(xué)者有著不同的理解,我們僅列舉其中最具代表性的兩種:莫茨和夏拉夫在審計結(jié)構(gòu)理論一書中認為審計獨立性包括實務(wù)人員的獨立性和職業(yè)的獨立性,實務(wù)人員的獨立性是指單獨的審計人員在具體審計過程中獨立性保持的狀況,職業(yè)的獨立性則指民間審計這一行業(yè)作為一個

3、整體所表現(xiàn)出來的獨立性。另一些學(xué)者如moiser、higgins等則將審計獨立性分為實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性,實質(zhì)上的獨立性要求注冊會計師與被審計單位之間必須確無利害關(guān)系,形式上的獨立性則要求注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)于一種獨立于被審計單位的狀態(tài),即在第三者看來注冊會計師是獨立的。實質(zhì)上的獨立性對于第三者而言過于抽象且難于評判,形式上的獨立性則通過觀察較易于判斷,所以注冊會計師在審計過程中是否具有獨立性第三者是通過對形式上獨立性的判斷來實現(xiàn)的。第三者通過觀察形式上的獨立性來推斷實質(zhì)上的獨立性,單個注冊會計師的獨立性影響著公眾對單項審計業(yè)務(wù)獨立性的判斷,眾多注冊會計師的獨立性則影響著公

4、眾對整個注冊會計師職業(yè)獨立性的判斷。當公眾對單個注冊會計師的獨立性產(chǎn)生懷疑時,將會影響公眾對聘請該注冊會計師進行審計的公司的投資決策,當公眾對整個注冊會計師職業(yè)界的獨立性產(chǎn)生懷疑時,公眾將不再依據(jù)經(jīng)審計的會計報表進行決策,從而影響注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。可見形式上的獨立性對注冊會計師職業(yè)的獨立性有著重要的影響,而形式上的獨立性主要通過審計委托者(所有者)、審計受托者(審計人)、被審計單位(經(jīng)營者)三者之間的關(guān)系以及與審計相關(guān)的法律、法規(guī)等經(jīng)濟環(huán)境來表現(xiàn)。因此分析某一國家民間審計獨立性可從其形式上獨立性入手,分別微觀和宏觀角度進行研究。1.2影響民間審計獨立性的因素獨立性是注冊會計師的靈魂，是注冊

5、會計師執(zhí)業(yè)的基石，也是各國審計界、政府監(jiān)督管理部門和學(xué)術(shù)界關(guān)注與討論的焦點問題。鄭百文和銀廣夏等惡性造假事件的發(fā)生，暴露出我國注冊會計師在審計獨立性方面存在的問題。為什么能有如此嚴重后果的事情發(fā)生？究其原因，主要是注冊會計師及會計師事務(wù)所的獨立性受到限制。1.2.1自身利益威脅“自身利益威脅”出現(xiàn)在事務(wù)所或鑒證小組成員能夠受益于鑒證客戶內(nèi)的經(jīng)濟利益或受益于鑒證客戶發(fā)生的沖突的其他自身利益時，此時會影響民間審計的獨立性。1.2.2自我復(fù)核威脅“自我復(fù)核威脅”出現(xiàn)在為做出鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)論而需要重新評價以前的鑒證業(yè)務(wù)或非鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)果或判斷時，或鑒證小組成員以前鑒證客戶的董事或經(jīng)理，或是所處職位能夠?qū)?/p>

6、鑒證業(yè)務(wù)的對象產(chǎn)生直接重大影響的員工方面。此時會影響民間審計的獨立性。1.2.3親密關(guān)系威脅“親密關(guān)系威脅的出現(xiàn)是由于鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、員工存在的密切關(guān)系。這使事務(wù)所或鑒證小組成員與客戶利益過于一致，此時會影響民間審計的獨立性。1.2.4脅迫威脅“脅迫威脅”出現(xiàn)于鑒證小組成員由于受到來自鑒證客戶董事、經(jīng)理或員工的實際威脅或由于感受到這種脅迫無法客觀行事和運用職業(yè)謹慎時，而此時民間審計的獨立性也受到了影響。1.2.5其他影響?yīng)毩⒌囊蛩?、審計組織關(guān)系的獨立性。 審計組織是否獨立于委托人和被審計人是最直接評價審計獨立性的方式，并且這種獨立性的現(xiàn)狀，將直接影響到委托人和被審計人對審計人出具的工

7、作報告的可靠性、可信性及權(quán)威性的信心。2、失衡或錯位的委托代理關(guān)系?；谑芡胸熑味纬傻膶徲嫶嬖谥腥?、被審計人與審計人三者之間的特殊關(guān)系。委托人是財產(chǎn)擁有者，被審計人是受托管理財產(chǎn)的代理人，二者與審計人共同構(gòu)成審計關(guān)系的3個主體。但現(xiàn)實中出現(xiàn)本應(yīng)由股東會委托事務(wù)所對公司的經(jīng)濟效益進行審計鑒證，現(xiàn)在是由公司的經(jīng)營者委托事務(wù)所對公司審計驗證，報酬由公司支付，也就是委托人出錢委托注冊會計師審計自己財務(wù)數(shù)據(jù)的現(xiàn)象。這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計工作中三方有序的平衡關(guān)系，注冊會計師在審計關(guān)系中處于明顯的被動地位?，F(xiàn)行審計風險格局，當注冊會計師揭露客戶的舞弊行為而要承擔被解聘的風險時，就

8、很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計報告，甚至串通作弊，破壞了注冊會計師的獨立性，直接降低了審計價值。3、外部環(huán)境不盡如人意，其獨立性受限。在一些地方政府認為會計師事務(wù)所與上市公司不能相提并論，由于政企不分，甚至出現(xiàn)個別政府部門協(xié)助或強迫會計師事務(wù)所為客戶提供帶有欺騙性的審計報告。以上造成了注冊會計師職業(yè)群體的規(guī)模和凝聚力、社會地位、職業(yè)操守方面的局限性，這種局限性在不同程度上影響了注冊會計師實質(zhì)上的獨立性。第2章 我國注冊會計師審計過程中缺乏其應(yīng)有獨立性的原因分析2.1委托人與代理人合一現(xiàn)象從理論上來講,在對公司的重大事項做出決議時,董事會是股東大會的執(zhí)行機構(gòu),執(zhí)行股東大會的重大決策并履

9、行重大經(jīng)營決策權(quán),監(jiān)事會則負責監(jiān)督董事會履行責任的情況,直接對股東大會負責。然而在實際當中,我國上市公司絕大部分都是從國有企業(yè)改制而來,所有者的缺位導(dǎo)致管理當局集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身,股東大會和監(jiān)事會起不到其應(yīng)有的作用。在這種情形下,造成委托人與代理人合一現(xiàn)象,即在審計過程中,代理人既充當了審計委托人又同時充當被審計人這樣兩種角色。因此,經(jīng)營者(代理人)可以通過對事務(wù)所的選擇和費用的支付上來對注冊會計師審計施加影響,使得注冊會計師在審計過程中不能保持其獨立性。2.2事務(wù)所組織形式弱化了其承擔的風險,不利于審計獨立性的重視根據(jù)注冊會計師法規(guī)定,我國會計師事務(wù)所的組織形式有兩種:普通合伙制

10、和有限責任制。目前我國事務(wù)所絕大多數(shù)采取的是有限責任制,而采取普通合伙制的事務(wù)所寥寥無幾,為什么會出現(xiàn)這種情況呢?主要原因在于采取有限責任制形式下的事務(wù)所股東只需要承擔有限責任,而采取合伙制形式的事務(wù)所合伙人必須以各自財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔無限連帶責任。因此,在風險導(dǎo)向因素的引導(dǎo)下,事務(wù)所會采取有限責任制形式而不是合伙制形式,這在一定程度上降低了風險責任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約,弱化了注冊會計師的責任和風險意識,不可避免的造成注冊會計師在競爭中為了贏取客戶而放棄審計獨立性。2.3政府干預(yù)色彩濃厚民間審計本應(yīng)該是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物,但從我國注冊會計師審計市場發(fā)展歷程來看,審計市場的發(fā)展“得

11、益于”政府行政力量的推動。在會計師事務(wù)所建立初期,絕大多數(shù)事務(wù)所都是從原來政府審計單位剝離出來,而且都是掛靠在原審計單位的名下,雖然事務(wù)所從形式上脫離了原單位,但是事實上事務(wù)所并沒有完全擺脫政府的滲透,一些審計業(yè)務(wù)的介紹甚至審計結(jié)論都是政府參與的結(jié)果。根據(jù)布坎南的公共選擇理論,政府的干預(yù)會導(dǎo)致權(quán)力尋租行為,這種權(quán)力尋租行為直接影響審計的獨立性,具體表現(xiàn)在兩個方面:一是政府協(xié)助當?shù)厥聞?wù)所壟斷審計市場,使得當?shù)氐氖聞?wù)所處于保護的狀態(tài),造成事務(wù)所不公平競爭,這種做法不僅沒有起到培育市場的作用,相反阻礙了市場自由的發(fā)展。二是政府出于政績的考慮,而支持本地公司上市,吸引資金,培植稅源。當公司需要出具虛假

12、財務(wù)報表時候,政府會采取默許甚至指使或迫使事務(wù)所出具對公司有利的審計報告,當事務(wù)所屈于政府壓力時,審計的獨立性就不存在了。2.4非審計業(yè)務(wù)的拓展帶來的隱患非審計業(yè)務(wù)是相對審計業(yè)務(wù)而言的,根據(jù)聯(lián)合國制定的聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類文件,非審計業(yè)務(wù)大致可以分為三類:會計、簿記服務(wù);稅務(wù)服務(wù);管理咨詢服務(wù)。首先非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展有其存在的合理性,一方面是緣于企業(yè)發(fā)展的需要,另一方面是事務(wù)所業(yè)務(wù)的拓展能夠為其帶來豐厚的利潤,雙方都有其利益的融合點。但是當事務(wù)所同時為同一家企業(yè)開展非審計業(yè)和審計業(yè)務(wù)時,問題就出現(xiàn)了,事務(wù)所為了保持與企業(yè)的良好關(guān)系和開展非審計業(yè)務(wù)所帶來的利潤,就必須為該企業(yè)出具令公司高層滿意的審計

13、報告,注冊會計師就很難保證其應(yīng)有的獨立性和客觀性了。同時,即使注冊會計師不受公司高層的約束,保持了其應(yīng)有的獨立性和客觀性,但是從財務(wù)報表的使用者角度來看,他們也會對注冊會計師出具的審計報告產(chǎn)生質(zhì)疑,即在形式上就不具有獨立性。2.5審計收費存在問題目前,我國注冊會計師審計實行的是政府指導(dǎo)價格,由于中介服務(wù)收費管理辦法未對收費作出具體、統(tǒng)一的規(guī)定,導(dǎo)致各地區(qū)的收費標準不一致,而收費標準的差異在注冊會計師跨域執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時會帶來混亂。同時,我國審計市場競爭激烈,目前還很大程度上處于買方市場這樣的一個局面,因此,一方面,事務(wù)所為爭取客戶會采取一些不合理的手段,比如:降低審計費用、給予回扣等。這些措施的

14、采用將直接壓縮了事務(wù)所的利潤空間,同時事務(wù)所為獲取其預(yù)定利潤目標,會要求注冊會計師通過減少審計時間或者是減少某些必要的審計程序等來降低其審計成本。這樣,審計質(zhì)量必然難以保證,而審計的失敗會使公眾對注冊會計師的獨立性和客觀性產(chǎn)生懷疑。另一方面,管理當局也會利用審計費用這個手上的籌碼要求注冊會計師為其出具滿意的審計報告,否則會拒絕支付費用,這樣,注冊會計師在審計過程中很難保持其獨立性,而實際當中,這種現(xiàn)象是屢見不鮮。2.6相關(guān)處罰條款不能完全約束注冊會計師違規(guī)行為對于注冊會計師在審計過程中的違規(guī)行為,雖然我國的刑法、公司法、證券法、注冊會計師法都規(guī)定了注冊會計師違規(guī)行為可能承擔行政責任、民事責任和

15、刑事責任。但是在法律執(zhí)行實際情況中,主要停留在以警告、沒收違法收入、罰款、通報批評和暫停執(zhí)業(yè)資格上,較國外而言,處罰力度相當輕。這種情況下,注冊會計師在權(quán)衡獲得的收益與被處罰的成本后,寧愿冒著被處罰的風險去做出違規(guī)行為,造成審計失敗。所以國家最好增加懲罰力度與國際接軌。第3章保證我國民間審計獨立性的相關(guān)措施3.1培養(yǎng)社會對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求我國資本市場仍處于成長期，市場投資者以投機型為主，其決策較少依賴公司對外披露的會計信息，因而公司管理當局沒有聘任獨立性高的事務(wù)所的壓力，會計師事務(wù)所也沒有維持高質(zhì)量獨立審計服務(wù)的動機。就國有企業(yè)年度會計報表審計業(yè)務(wù)而言，只有深化企業(yè)改革，建立“產(chǎn)權(quán)清晰，權(quán)

16、責明確，政企分開，管理科學(xué)”的現(xiàn)代企業(yè)制度才能從根本上使企業(yè)經(jīng)營管理者關(guān)注其經(jīng)營業(yè)績，進而重視注冊會計師服務(wù)所提供相關(guān)信息，使其為改善企業(yè)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益、改變經(jīng)濟增長方式等方面提供建議和幫助。政府部門應(yīng)該轉(zhuǎn)變職能，避免對企業(yè)多頭檢查和重復(fù)監(jiān)督。事務(wù)所對國有企業(yè)年報審計范圍和內(nèi)容確定以后，一般情況下，已經(jīng)審計過的企業(yè)，財政、物價等部門就不必再去檢查。這樣，既減輕了企業(yè)負擔，也提高了國有企業(yè)對社會審計的需求。從長遠來看，我國應(yīng)該盡快培育公眾依據(jù)會計信息制定決策，并引導(dǎo)公司對高質(zhì)量注冊會計師審計服務(wù)的需求。通過政策傾斜，促進全社會形成一種追求高質(zhì)量審計服務(wù)的良性循環(huán)氣氛。3.2建立健全法制，

17、加大處罰力度注冊會計師如果喪失了獨立性，審計報告客觀性將受到影響，審計人員就可能承擔法律責任。從國外經(jīng)驗來看，完善的法律制度是對維持注冊會計師獨立性具有強制性的外部約束力量。我國市場機制不夠健全，上市公司與會計師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)也不夠完善，公司與會計師事務(wù)所受內(nèi)外部約束都比較弱，在這種情況下，法律法規(guī)約束能夠發(fā)揮更大作用。雖然我國的證券法、注冊會計師法等相關(guān)法律規(guī)范對注冊會計師職業(yè)操守做出了不少規(guī)定，但是普遍存在不夠具體、可操作性不強的缺陷。在各種法律責任制度中，只有民事責任才能給受害人以充分的補償，同時也對違規(guī)者以經(jīng)濟制裁。我國對有關(guān)的事務(wù)所和注冊會計師的違法違規(guī)行為一般采用行政處罰的辦法

18、解決。對于報表審計業(yè)務(wù)，最高人民法院于2003年1月頒布了關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定，這是我國證券市場上第一個關(guān)于侵權(quán)民事賠償?shù)南到y(tǒng)性司法解釋，它把會計師事務(wù)所及其直接責任人也歸為虛假陳述人之一。該規(guī)定在受理問題、賠償標準、舉證責任等方面做出了具體的規(guī)定，填補了司法制度的空白。在今后的工作中，我們應(yīng)該進一步完善該規(guī)定，并在其他相關(guān)法律法規(guī)中增加關(guān)于民事賠償?shù)囊?guī)定，通過責令違規(guī)者賠償受害者的損失，有效地剝奪違規(guī)者通過違規(guī)行為所獲得的非法收益，而且給違規(guī)者加上經(jīng)濟上的巨大負擔。同時，民事賠償責任制度可以有效地動員廣大的投資者來參與監(jiān)控。往往比刑事訴訟或行政處罰發(fā)揮更有效

19、的作用。3.3建立審計委員會制度，改變審計委托模式我國股東大會對管理當局選聘會計師事務(wù)所方面的監(jiān)督薄弱，造成實際上是由管理當局委托會計師事務(wù)所來審查自己，并支付審計費用。在這種委托模式下，管理當局的權(quán)力很大，能對審計人員進行種種威脅。在此環(huán)境下，為了降低委托人問題對我國注冊會計師審計獨立性造成的損害，在改善我國公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，還要解決由誰做出聘請的決策，由誰支付費用的問題。目前，鑒于我國上市公司監(jiān)事會形同虛設(shè)，股東大會流于形式的現(xiàn)狀，引入審計委員會制度十分必要。我國上市公司治理準則對審計委員會的運作提供了建議，但我國審計委員會尚處在初始階段，自身的獨立性水平及對注冊會計師審計獨立性水平的

20、影響還不令人滿意。在此，國外在上市公司中建立審計委員會的經(jīng)驗值得我們借鑒：由公司董事（主要是外部董事）組成的審計委員會來承擔聘請會計師事務(wù)所、支付審計費用等職責，并作為審計人員與管理當局之間的紐帶，與會計師事務(wù)所討論審計范圍、直接交換審計意見及探討重大審計問題，以減少客戶管理當局對事務(wù)所施加壓力的“權(quán)力來源”。審計委員會自身獨立性的問題則可通過審計委員會除了職業(yè)收入以外，不得收受來自上市公司的其他報酬，審計委員會不得擔任上市公司及其子公司的任何職務(wù)等相應(yīng)的規(guī)定加以解決。審計委員會制度可以緩解管理當局對注冊會計師的壓力，平衡民間審計中被審計單位與審計人之間的關(guān)系，在提高審計獨立性方面將會發(fā)揮重大

21、的作用。3.4改革會計師事務(wù)所組織形式，擴大會計師事務(wù)所組織規(guī)模注冊會計師能否保持獨立性，抵御企業(yè)管理當局的壓力和誘惑，在很大程度上取決于會計師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模。目前，有限責任合伙制已經(jīng)成為當今注冊會計師職業(yè)界組織形式發(fā)展的一大趨勢。這種形式的會計師事務(wù)所，既融入了合伙制和股份有限公司制會計師事務(wù)所的優(yōu)點，又擯棄了它們的不足。既有利于組成大型所，承辦大型業(yè)務(wù)；又使得每個合伙人都要對其他合伙人的業(yè)務(wù)活動負責，從而構(gòu)筑了合伙人之間的相互監(jiān)督機制，降低了某一個注冊會計師屈從于企業(yè)管理當局壓力和誘惑的概率，提高了注冊會計師整體的獨立性。我國也應(yīng)在適當?shù)臅r機通過修訂注冊會計師法，完善我國會計師事務(wù)

22、所的組織形式，努力提高注冊會計師保持審計獨立性的能力。再從會計師事務(wù)所組織規(guī)模來看，一般而言，大型會計師事務(wù)所抵制管理當局的壓力而保持其審計獨立性的能力大于小型會計師事務(wù)所。美、英一些發(fā)達國家，其上市公司的審計業(yè)務(wù)都是由極少數(shù)巨型會計師事務(wù)所控制。事實證明，這種控制，并沒有產(chǎn)生壟斷，審計市場仍具有充分的競爭性。當前，我國會計師事務(wù)所規(guī)模化程度不高，眾多的中、小型會計師事務(wù)所不僅難以勝任大型客戶的審計需求，而且抵御客戶壓力，保持獨立性的能力也很差，因此我國會計師事務(wù)所必須走規(guī)模化發(fā)展道路。為加快審計市場的結(jié)構(gòu)調(diào)整，必須發(fā)揮政府的宏觀調(diào)控職能。比如規(guī)定會計師事務(wù)所的準入制度。2000年，中國注冊會

23、計師協(xié)會、財政部頒布相關(guān)法規(guī)，對于具有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所的準做出了相應(yīng)規(guī)定，這促成了第一次合并浪潮。今后，我們還可以通過相應(yīng)的宏觀調(diào)控的措施，來進一步促進審計市場的結(jié)構(gòu)調(diào)整，加強會計師事務(wù)所的實力使其保持獨立性更有底氣。3.5開展非審計業(yè)務(wù)。從我國目前情況來看，會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)比較單一，審計服務(wù)占絕對優(yōu)勢，咨詢等非審計服務(wù)所占比重非常小，相對發(fā)展比較緩慢。我國目前單一的服務(wù)結(jié)構(gòu)，不但沒有帶來高審計獨立性，還不易于會計師事務(wù)所的發(fā)展。此外，我國加入wto后，國內(nèi)會計師事務(wù)所面臨著巨大的競爭壓力。與境外的會計師事務(wù)所相比，我國會計師事務(wù)所規(guī)模小、信譽低，要想依靠單一的審計服務(wù)擴大規(guī)模，提高競爭力是